Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.04.2023, Az. II R 38/20

[X.] Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine [X.]mb[X.]-- wurde durch notariell beurkundeten [X.] gegründet. Die beiden zu gleichen Teilen beteiligten [X.]esellschafter waren die F-[X.]mb[X.] und die [X.] [X.]esellschafter der F-[X.]mb[X.] waren zu gleichen Teilen die [X.] und [X.] [X.]esellschafter der E-[X.]mb[X.] war [X.] Dieser war ab Januar 2017 mittelbar über eine [X.]mb[X.] & Co. K[X.] als deren alleiniger Kommanditist und [X.]esellschafter der Komplementär-[X.]mb[X.] an der E-[X.]mb[X.] beteiligt. Zu alleinvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen [X.]esetzbuchs befreiten [X.]eschäftsführern der Klägerin waren die [X.] und [X.] bestellt.

Die Klägerin erwarb als [X.]mb[X.] in [X.]ründung mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 05.07.2016 [X.]rundbesitz zu einem Kaufpreis in [X.]öhe von 6.330.000 €. Zugunsten der Klägerin wurde eine Auflassungsvormerkung bewilligt und im [X.]rundbuch am 15.07.2016 eingetragen. Mit Bescheid vom 25.08.2016 setzte das damals zuständige Finanzamt gegen die Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung [X.]runderwerbsteuer in [X.]öhe von 379.800 € (6.330.000 € x 6 %) fest.

Mit notariell beurkundetem [X.] schloss die Klägerin [X.] durch ihre einzelvertretungsberechtigten [X.]eschäftsführer [X.] und [X.]-- mit der Verkäuferin auf ihre Kosten einen Vertrag über die Aufhebung des [X.]rundstückskaufvertrags vom 05.07.2016. Unter § 2 des Aufhebungsvertrags wurde die seinerzeit erklärte Auflassung aufgehoben und die Verkäuferin verpflichtet, den bereits gezahlten Kaufpreis an die Klägerin zurückzuzahlen. Unter § 3 des Aufhebungsvertrags beantragten die [X.] mit der Bewilligung der Klägerin die Löschung der Auflassungsvormerkung. Unter § 6 des Aufhebungsvertrags wurde die Notarin beauftragt, den Aufhebungsvertrag dem [X.]rundbuchamt und dem Finanzamt erst vorzulegen, sobald ihr die Rückzahlung des Kaufpreises an die Klägerin nachgewiesen worden sei. Eine Rückzahlung des Kaufpreises erfolgte trotz Anmahnungen der Klägerin nicht.

Mit notariell beurkundeten Kaufverträgen vom 29.06.2017 wurden die ursprünglich von der Klägerin erworbenen [X.]rundstücke durch die [X.] und [X.] von der ehemaligen Verkäuferin erworben. Der Kaufpreis betrug insgesamt 6.330.000 € und wurde seitens der Neuerwerber durch Zahlung unmittelbar an die Klägerin erbracht. [X.]insichtlich dieser [X.]rundstückserwerbe erfolgten --nicht streitgegenständliche-- [X.]runderwerbsteuerfestsetzungen.

Mit Schreiben vom 15.01.2018 wurde die Löschung der zugunsten der Klägerin eingetragenen Auflassungsvormerkung beim [X.]rundbuchamt durch die Notarin beantragt. Die Löschung der Auflassungsvormerkung im [X.]rundbuch erfolgte am 18.06.2018.

Am 09.06.2017 beantragte die Klägerin beim seinerzeit zuständigen Finanzamt die Aufhebung der [X.]runderwerbsteuerfestsetzung vom 25.08.2016 nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 des [X.]runderwerbsteuergesetzes ([X.]rESt[X.]). Mit Bescheid vom 15.11.2018 lehnte der nunmehr zuständige Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) die Aufhebung des [X.]runderwerbsteuerbescheids vom 25.08.2016 ab.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom [X.]) wies das Finanzgericht (F[X.]) die Klage als unbegründet zurück. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 393 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie vertritt die Auffassung, die Voraussetzungen für eine Aufhebung der [X.]runderwerbsteuerfestsetzung vom 25.08.2016 nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rESt[X.] lägen vor, da der Erwerbsvorgang binnen zwei Jahren rückgängig gemacht worden sei. [X.]rund für die Rückgängigmachung sei unter anderem gewesen, dass die Klägerin nicht in der Lage gewesen sei, die für die intendierte Projektentwicklung nötige Finanzierung über Fremdkapital oder Eigenkapital durch die [X.]esellschafter aufzubringen.

Die Verkäuferin habe mit Abschluss des Aufhebungsvertrags vom 09.05.2017 wieder uneingeschränkt über ihre [X.]rundstücke verfügen können. Sie sei in der Lage gewesen, bei Rückzahlung des Kaufpreises Zug um Zug gegebenenfalls im Wege eines abgekürzten [X.] die Löschung der Auflassungsvormerkung zu erreichen. Die Auflassungsvormerkung selbst habe keine Rechtswirkungen mehr entfaltet und der Klägerin keine verwertbare Rechtsposition vermittelt. Das [X.]rundbuch sei ab Erteilung der [X.] unrichtig geworden. Die Verkäuferin hätte es jederzeit berichtigen lassen können, eine Mitwirkung der Klägerin sei dafür nicht erforderlich gewesen. Zudem habe die Klägerin weder tatsächlich an den Zweitverträgen mitgewirkt, noch daran mitwirken müssen.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und das [X.] unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 15.11.2018 und der Einspruchsentscheidung vom [X.] zu verpflichten, den [X.]runderwerbsteuerbescheid vom 25.08.2016 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Aufhebung der [X.]runderwerbsteuerfestsetzung für den [X.]rundstückserwerb vom 05.07.2016 nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] im Streitfall nicht erfüllt sind.

1. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] wird eine Steuerfestsetzung auf Antrag aufgehoben, wenn ein Erwerbsvorgang vor dem Übergang des Eigentums am [X.]rundstück auf den Erwerber durch Vereinbarung der Vertragspartner innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer rückgängig gemacht wird.

a) "Rückgängig gemacht" ist ein Erwerbsvorgang, wenn über die zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts hinaus die Vertragspartner sich derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit zur Verfügung über das [X.]rundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des [X.] --BF[X.]-- vom 05.09.2013 - II R 9/12, [X.], 177, [X.], 588, Rz 11 und vom 19.09.2018 - II R 10/16, [X.], 465, [X.], 176, Rz 14).

b) Wird im Zusammenhang mit der Aufhebung eines Kaufvertrags über ein [X.]rundstück dieses weiterveräußert, ist für die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] entscheidend, ob für den früheren Erwerber trotz der Vertragsaufhebung die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem "rückgängig gemachten" Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition verblieben war (vgl. BF[X.]-Urteile vom 05.09.2013 - II R 9/12, [X.], 177, [X.], 588, Rz 12 und vom 19.09.2018 - II R 10/16, [X.], 465, [X.], 176, Rz 15).

2. Die tatsächliche und vollständige Rückgängigmachung im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] setzt grundsätzlich die Löschung einer zugunsten des [X.] eingetragenen Auflassungsvormerkung voraus.

a) Die Auflassungsvormerkung beeinträchtigt die Verkehrsfähigkeit eines [X.]rundstücks unabhängig vom Fortbestand des zivilrechtlichen Übereignungsanspruchs (BF[X.]-Urteil vom 01.07.2008 - II R 36/07, [X.], 555, [X.], 882, unter [X.]). Die Beeinträchtigung der Verkehrsfähigkeit entfällt erst dann, wenn der Erwerber des [X.]rundstücks dem Veräußerer eine [X.] in grundbuchrechtlich gebotener Form erteilt hat und der Veräußerer im Verhältnis zum Erwerber darüber frei und ohne Einflussnahme seitens des Erwerbers verfügen kann (vgl. BF[X.]-Urteil vom 01.07.2008 - II R 36/07, [X.], 555, [X.], 882, unter [X.]). Bis dahin geht von der eingetragenen Auflassungsvormerkung ein Rechtsschein aus, der dem Erwerber ermöglicht, auf die Weiterveräußerung Einfluss zu nehmen.

b) Ist die [X.] nach § 19 der [X.]rundbuchordnung ([X.]BO) zwar erteilt, der Antrag auf Löschung nach § 13 [X.]BO jedoch --wie im Rechtsverkehr üblich-- schuldrechtlich noch von der Rückzahlung des ursprünglich gezahlten Kaufpreises abhängig, kann der ursprüngliche Veräußerer im Verhältnis zum Erwerber noch nicht frei über das [X.]rundstück verfügen. Üblicherweise wird dies im Rechtsverkehr dadurch bewirkt, dass der Notar von beiden Vertragsparteien beauftragt wird, die [X.] für die Auflassungsvormerkung dem [X.]rundbuchamt erst dann vorzulegen, wenn der Kaufpreis zurückgezahlt wurde. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob der Veräußerer das nach Erteilung der [X.] für die Auflassungsvormerkung unrichtige [X.]rundbuch unter Missachtung dieser schuldrechtlichen Absprache berichtigen lassen könnte. Solange er dazu im Innenverhältnis nicht berechtigt ist und die Auflassungsvormerkung auch tatsächlich nicht löschen lässt, hat er seine ursprüngliche Rechtsposition noch nicht wiedererlangt. Umgekehrt kann der Erwerber, solange die Auflassungsvormerkung im Innenverhältnis schuldrechtlich zu Recht besteht und noch eingetragen ist, weiter Einfluss auf die Weiterveräußerung nehmen.

3. Die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ist allerdings nur dann ausgeschlossen, wenn der Ersterwerber nach der Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs die verbliebene Rechtsposition oder den Anschein der Rechtsposition auch in seinem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat (vgl. BF[X.]-Urteile vom 05.09.2013 - II R 9/12, [X.], 177, [X.], 588, Rz 14 und vom 19.09.2018 - II R 10/16, [X.], 465, [X.], 176, Rz 17).

a) Übt der Ersterwerber bei der erneuten Veräußerung eine ihm aus dem Erwerbsvorgang verbliebene Rechtsposition oder deren Anschein tatsächlich nicht aus (so z.B. bei der Benennung eines Ersatzkäufers allein aufgrund des Verlangens des Verkäufers, vgl. BF[X.]-Urteil vom 06.10.2010 - II R 31/09) oder handelt der Ersterwerber insoweit im ausschließlichen Interesse eines [X.], steht dies einer Rückgängigmachung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nicht entgegen. [X.]andelt der Ersterwerber dagegen zumindest auch im eigenen Interesse, sind die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nicht erfüllt (vgl. BF[X.]-Urteil vom 06.10.2010 - II R 31/09).

b) Eine Kapitalgesellschaft als Ersterwerberin muss sich dabei die Interessen der für sie handelnden Personen zurechnen lassen. Dies gilt nicht nur für das [X.]andeln eines [X.] (vgl. zur Zurechnung der Interessen des [X.] BF[X.]-Urteil vom [X.]). Eine Verwertung im eigenen wirtschaftlichen Interesse liegt auch dann vor, wenn die Aufhebung des ursprünglichen Erwerbsvorgangs im Interesse des [X.]eschäftsführers der Kapitalgesellschaft erfolgt (vgl. BF[X.]-Urteil vom 21.02.2006 - II R 60/04, [X.], 1700).

c) Ob ein Ersterwerber die ihm verbliebene Rechtsposition oder deren Anschein auch im eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat, ist im Rahmen einer [X.]esamtwürdigung aller Tatsachen festzustellen.

4. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen ist das [X.] im Streitfall zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin trotz Aufhebung des ursprünglichen Kaufvertrags und Erteilung der [X.] für die eingetragene Auflassungsvormerkung Einfluss auf die Weiterveräußerung nehmen konnte und diese Einflussmöglichkeit auch in ihrem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat. Diese tatsächliche Würdigung ist möglich, verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze und bindet daher den Senat im Revisionsverfahren (§ 118 Abs. 2 [X.]O; vgl. BF[X.]-Urteil vom 20.10.2021 - XI R 19/20, Rz 41).

a) Im Zeitpunkt des Erwerbs der [X.]rundstücke durch die [X.]erren [X.] und [X.] am 29.06.2017 war zugunsten der Klägerin noch die Auflassungsvormerkung aus dem ursprünglichen Kaufvertrag im [X.]rundbuch eingetragen. Sie vermittelte zumindest den Rechtsschein, dass der Klägerin weiterhin ein Übereignungsanspruch zustand. Damit konnte die Klägerin Einfluss auf die Weiterveräußerung nehmen. Die bereits erteilte [X.] steht --entgegen der Auffassung der [X.] dem nicht entgegen, denn die Veräußerin durfte im Verhältnis zur Klägerin bis zur Rückzahlung des Kaufpreises davon keinen [X.]ebrauch machen. Die Rückzahlung des Kaufpreises an die Klägerin war zum Zeitpunkt des Erwerbs des [X.]rundstücks durch [X.] und [X.] jedoch noch nicht erfolgt. Sie wurde erst nach dem Abschluss des Kaufvertrags vom 29.06.2017 von den Neuwerbern [X.] und [X.] im abgekürzten Zahlungsweg durch die Zahlung des Kaufpreises an die Klägerin erbracht. Erst zu diesem Zeitpunkt waren die schuldrechtlichen Voraussetzungen für die Löschung der Auflassungsvormerkung erfüllt.

b) Die Klägerin hat den Anschein der ihr verbliebenen Rechtsposition aufgrund der noch nicht gelöschten Auflassungsvormerkung auch im eigenen wirtschaftlichen Interesse verwertet. Das [X.] ist rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, dass die Veräußerung der [X.]rundstücke an die [X.]eschäftsführer und mittelbaren [X.]esellschafter der Klägerin letztlich der Verwirklichung des von der Klägerin betriebenen Bauprojekts diente. Diesbezüglich muss sich die Klägerin als Kapitalgesellschaft das [X.]andeln ihrer [X.]eschäftsführer zurechnen lassen.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.