Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.08.2023, Az. VII R 47/20

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit dem 25.07.2019 Liquidator der [X.] Deren Alleingesellschafterin ist die [X.], mit der ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag bestand. Zur [X.] gehörte außerdem die [X.] GmbH. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer aller drei [X.]en war der Kläger.

Die Produktions-GmbH verfügte über eine Erlaubnis als Steuerlagerinhaberin für Bier. Sie braute verschiedene Biersorten und erwarb die dafür erforderlichen Rohstoffe von der herrschenden GmbH, an die sie das hergestellte Bier verkaufte. Im Rechtsverkehr nach außen trat nahezu ausschließlich die Brauhaus [X.] auf, von der auch Zahlungen veranlasst wurden. Die Produktions-GmbH verfügte über keine eigenen Kontoverbindungen. Wechselseitige Forderungen und Verbindlichkeiten wurden in das Verrechnungskonto eingestellt.

Bei der Produktions-GmbH waren neun Mitarbeiter beschäftigt. Die monatlichen Lohnkosten beliefen sich auf circa … € brutto. Die Löhne wurden bis einschließlich November 2014 bezahlt. Die Verbindlichkeiten gegenüber der Stadtwerke [X.], von der die Produktions-GmbH Strom, Gas und Wasser bezog, betrugen zum 30.09.2014 … €. Am 08.10.2014 und am 12.12.2014 erfolgten Zahlungen an die Stadtwerke [X.] in Höhe von … € und … €.

Aufgrund der von der Produktions-GmbH abgegebenen Steuererklärungen setzte der Beklagte und Revisionskläger (Hauptzollamt --[X.]--) mit Bescheid vom 13.10.2014 für den Monat September 2014 Biersteuer in Höhe von … € (fällig am 20.10.2014), mit Bescheid vom 11.11.2014 für den Monat Oktober 2014 Biersteuer in Höhe von … € (fällig am 20.11.2014), mit Bescheid vom 09.12.2014 für den Monat November 2014 Biersteuer in Höhe von … € (fällig am 20.12.2014) und mit Bescheid vom 13.01.2015 für den Monat Dezember 2014 Biersteuer in Höhe von … € (fällig am 20.01.2015) fest.

Mit Schreiben vom 04.12.2014 beantragte die Produktions-GmbH die Stundung der Biersteuer für September 2014 bis zum [X.] Die [X.] teilte der Produktions-GmbH mit, dass der Zahlungseingang bis zum 20.12.2014 erwartet werde. Die Zahlung der Biersteuer für September 2014 nebst entstandener Säumniszuschläge in Höhe von … € erfolgte am [X.]

Mit Schreiben vom 10.12.2014 teilte die Produktions-GmbH der [X.] mit, dass die Verhandlungen über einen Kreditrahmen noch nicht abgeschlossen seien. Sie bat um Stundung der Biersteuer für Oktober bis [X.] Die [X.] erklärte sich damit am 16.12.2014 einverstanden. Die Zahlung der Biersteuer für Oktober 2014 und der entstandenen Säumniszuschläge in Höhe von … € wurde am 19.12.2014 angewiesen und ging am 23.12.2014 beim [X.] ein. Für die Begleichung der am 20.12.2014 fälligen Biersteuer für November 2014 und der sonstigen fälligen Verbindlichkeiten waren keine ausreichenden Mittel mehr vorhanden. Auch die Biersteuer für Dezember 2014 blieb unbezahlt.

Am 30.12.2014 beantragte die Produktions-GmbH aufgrund von Zahlungsunfähigkeit die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen. Mit Beschluss vom 02.01.2015 ordnete das Amtsgericht (AG) [X.] die vorläufige Insolvenzverwaltung an und bestimmte, dass Verfügungen der [X.] nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der [X.] wurde durch Beschluss des AG [X.] vom 01.03.2015 eröffnet und durch Beschluss vom 15.10.2018 nach [X.] aufgehoben.

Gegen die Steuerforderung für den Monat November 2014 erklärte das [X.] die Aufrechnung mit einem Betrag in Höhe von … €. Offen blieb damit Biersteuer in Höhe von … € für November 2014. Für diesen Betrag und für Säumniszuschläge in Höhe von … € nahm das [X.] den Kläger mit Bescheid vom 02.03.2016 gemäß § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung [X.]) i.V.m. § 69 AO in Haftung. Der Kläger bezahlte den Haftungsbetrag am 25.04.2016.

Der gegen den Bescheid vom 02.03.2016 gerichtete Einspruch des [X.] war hinsichtlich der Haftung für Säumniszuschläge erfolgreich; im Übrigen wurde er mit Einspruchsentscheidung vom 31.03.2017 zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Haftungsbescheid sei rechtswidrig, sodass der Kläger nicht für die von der Produktions-GmbH für den Monat November 2014 geschuldete Biersteuer zu haften habe. Der Kläger habe zwar die Pflicht zur Entrichtung der Biersteuer bei Fälligkeit objektiv verletzt. Dies sei ihm aber nicht vorzuwerfen, weil zu diesem Zeitpunkt keine ausreichenden Mittel mehr vorhanden gewesen seien. Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass ab dem Fälligkeitszeitpunkt am 20.12.2014 überhaupt noch Zahlungen erfolgt seien. Somit sei nicht zu klären, ob der Grundsatz der anteiligen Tilgung zur Anwendung komme. Eine Pflicht, von der Entnahme des Bieres aus dem Steuerlager abzusehen, weil die dadurch entstehende Biersteuer voraussichtlich nicht habe entrichtet werden können, habe nicht bestanden. Denn die steuerliche Pflicht zur [X.] bereits vor Fälligkeit betreffe allein die künftige Erfüllung entstandener Steueransprüche des Fiskus, nicht aber deren Begründung. Das [X.] sei abgesehen davon nicht gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt worden. Die vorliegende Situation sei weder mit den [X.] noch mit der Einfuhrumsatzsteuer zu vergleichen.

Das [X.] begründet seine Revision folgendermaßen: Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zur Mineralölsteuer müsse der Steuerlagerinhaber von Entnahmen aus dem Steuerlager Abstand nehmen, sobald er erkennt oder erkennen muss, dass er die Verpflichtung zur Zahlung der Mineralölsteuer am Fälligkeitstag nicht erfüllen kann. Dies könne auf die Biersteuer übertragen werden und werde auch durch die Rechtsprechung des [X.] zum Zolllager bestätigt. Zudem seien aufgrund des Verzichts des Steuergläubigers auf eine Geltendmachung der [X.] bei der Überführung von Bier aus einem Steuerlager in den freien Verkehr an einen Geschäftsführer bei der Biersteuer höhere Anforderungen zu stellen als bei sonstigen umsatzsteuerpflichtigen Waren. Denn mit der rechtmäßigen Entnahme in den freien Verkehr erlösche bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren die [X.].

Das [X.] beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] stelle nicht klar, worin genau der Pflichtverstoß des [X.] liegen solle. Soweit das [X.] einen Verstoß gegen die [X.]pflicht sehe, gebe es keine Feststellungen dazu, ob und wie der angeblich haftungsauslösende Tatbestand verwirklicht worden sei. Auch für die Zurechenbarkeit der Bierentnahme an den Kläger fehle es an jeglicher Feststellung. Das [X.]-Urteil vom 20.10.1987 - VII R 6/84 ([X.]/NV 1988, 428) könne auf den Streitfall nicht übertragen werden, weil dieses einen anderen Sachverhalt betreffe. Wollte man aus der [X.] nach § 76 AO eine weitergehende Haftung des Geschäftsführers ableiten, benötigte man dafür eine rechtliche Grundlage. Schließlich hätte eine Privilegierung des Fiskus durch das Konstrukt der [X.] früher zu einem Insolvenzantrag geführt.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der [X.]sordnung --[X.]O--). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

1. Die Revision ist zulässig, obwohl das [X.] in seiner Rechtsmittelschrift vom 28.08.2020 als Vorinstanz das [X.] angegeben hat.

Die Revision muss gemäß § 120 Abs. 1 Satz 2 [X.]O das angefochtene Urteil bezeichnen. Dies erfordert grundsätzlich, dass das [X.] bezeichnet wird, gegen dessen Entscheidung sich die Revision richtet. Allerdings kann ein Fehler bei der Bezeichnung des [X.]s dadurch geheilt werden, dass der Revision eine Abschrift des angefochtenen Urteils beigefügt und dadurch und durch die sonstigen Angaben klar ist, welches Urteil gemeint ist (vgl. Rüsken in [X.], [X.]O § 120 Rz 21 ff.; Lange in [X.]/[X.]/[X.], § 120 [X.]O Rz 63; [X.] in Tipke/[X.], § 120 [X.]O Rz 14).

Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, weil das [X.] in seinem Schreiben vom 28.08.2020, mit dem es die Revision eingelegt hat, das Aktenzeichen und das Datum der Entscheidung des [X.] angegeben und diesem Schreiben eine Kopie der Vorentscheidung beigefügt hat. Auch die Beteiligten und der Streitgegenstand wurden korrekt angegeben.

2. Die Revision ist unbegründet. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene Haftungsbescheid vom 02.03.2016 --soweit er vor dem [X.] streitgegenständlich war-- rechtswidrig ist.

Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 [X.] kann, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet ([X.]), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Gemäß § 69 Satz 1 [X.], § 34 Abs. 1 Satz 1 [X.] i.V.m. § 35 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) haftet der Geschäftsführer einer GmbH, soweit deren Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden.

Welches die maßgebliche Handlung beziehungsweise Unterlassung ist, die dem [X.] zur Last gelegt wird, ist dem Haftungsbescheid zu entnehmen, um dessen Wirksamkeit die Beteiligten streiten ([X.]surteile vom 19.01.2021 - VII R 38/19, Rz 28 und vom 14.12.2021 - VII R 14/19, Rz 20).

a) Der Kläger war im Haftungszeitraum von November 2014 (Entstehung der Biersteuer) bis zum 01.03.2015 (Eröffnung des Insolvenzverfahrens) alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Produktions-GmbH im Sinne von § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG und gehörte damit zu dem von der Haftungsnorm des § 69 [X.] erfassten Personenkreis.

b) Weiterhin ist ein Haftungsschaden eingetreten, weil die Biersteuer, die die Produktions-GmbH als Steuerlagerinhaberin gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Biersteuergesetzes in der für die streitgegenständlichen [X.]räume geltenden Fassung ([X.]) für November 2014 in Höhe von … € schuldete, nicht entrichtet wurde (§ 69 Abs. 1 Satz 1 Alternative 3 [X.]).

c) Darüber hinaus liegt hinsichtlich der Nichtentrichtung der Biersteuer eine objektive Pflichtverletzung vor.

Als allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer der Produktions-GmbH war der Kläger verpflichtet, dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln entrichtet würden (§ 34 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Er hätte demnach die noch offene Biersteuer für November 2014 bei Fälligkeit anweisen oder die Erledigung anderen Personen übertragen müssen (vgl. dazu [X.]sbeschluss vom 15.11.2022 - VII R 23/19, [X.], 392, [X.] 2023, 549, Rz 34).

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] wurde die Biersteuer für November 2014 weder bei Fälligkeit am 20.12.2014 (§ 15 Abs. 1 Satz 6 [X.]) noch danach entrichtet, weshalb --nach einer teilweisen Aufrechnung-- die Steuerforderung in Höhe von … € nicht beglichen wurde.

d) Nicht hingegen hat der Kläger seine Mittelvorsorgepflicht verletzt, indem er im November 2014 Bier aus dem Steuerlager entnommen hat und dadurch Biersteuer gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 1 [X.] entstanden ist.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] kann sich ein gesetzlicher Vertreter bereits vor Fälligkeit einer Steuer der Verletzung seiner Pflicht zur Bereithaltung von Mitteln schuldig machen. Denn von ihm ist zu verlangen, dass er vorausschauend plant und insbesondere in der Krise finanzielle Mittel zur Entrichtung der geschuldeten Steuern bereithält. Vom Eintritt der Fälligkeit der Steuern ist diese Pflicht unabhängig ([X.]surteile vom 09.01.1997 - VII R 51/96, [X.]/NV 1997, 324 und vom 26.09.2017 - VII R 40/16, [X.]E 259, 423, [X.] 2018, 772, Rz 11; [X.]sbeschluss vom 11.11.2015 - VII B 74/15, Rz 7; [X.]-Beschluss vom 29.08.2018 - XI R 57/17, Rz 46).

(1) Welche Anforderungen an die einem Geschäftsführer obliegende Mittelvorsorgepflicht zu stellen sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab (vgl. [X.]sbeschluss vom 25.04.2013 - VII B 245/12, Rz 19; [X.]-Beschluss vom 29.08.2018 - XI R 57/17, Rz 46). Ein Geschäftsführer einer GmbH verletzt seine ihm gegenüber dem [X.] obliegenden Pflichten deshalb auch dann, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise schuldhaft außerstande setzt, künftig fällig werdende Steuerschulden, deren Entstehung ihm bekannt ist, zu tilgen (vgl. [X.]surteil vom 28.11.2002 - VII R 41/01, [X.]E 200, 482, [X.] 2003, 337, unter [X.]; [X.]-Beschluss vom 29.08.2018 - XI R 57/17, Rz 46). Dies gilt (auch) für Steuerforderungen, mit denen der Geschäftsführer rechnen muss beziehungsweise deren Entstehung absehbar ist (vgl. [X.]-Beschluss vom 29.08.2018 - XI R 57/17, Rz 46).

(2) Mit Urteil vom [X.] - VII R 165/85 ([X.]E 156, 46, [X.] 1989, 491) hat der erkennende [X.] entschieden, dass der Inhaber eines offenen Zolllagers die Pflicht hat sicherzustellen, dass die Steuer im Fälligkeitszeitpunkt entrichtet wird. Um diese Verpflichtung erfüllen zu können, muss er dafür sorgen, dass am Fälligkeitstag die Mittel zur Entrichtung der Steuer vorhanden sind (unter [X.]). Diese gesteigerte Sorgfaltspflicht im Zusammenhang mit Entnahmen aus einem Zolllager ergibt sich auch daraus, dass infolge der Überführung der Waren in den freien Verkehr die [X.] gemäß § 76 Abs. 4 Satz 2 [X.] erlischt, aber infolge der (nur) monatlichen Abrechnung der Entnahmen aus dem Zolllager dessen [X.] bestehen bleibt. Dementsprechend kam der [X.] zu dem Ergebnis, dass der [X.] zwar nicht generell von Entnahmen aus dem Zolllager abzusehen, aber bei Eintritt der Fälligkeit ohne Rücksicht auf Forderungen anderer Gläubiger die Abgaben an den [X.] abzuführen hatte (unter [X.]).

(3) Weniger streng hat der erkennende [X.] die Frage der Pflichtverletzung im Umsatzsteuerrecht beurteilt und hier keine gesteigerte Sorgfaltspflicht angenommen. Im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer hat der erkennende [X.] zwar eine Pflichtverletzung des gesetzlichen Vertreters einer GmbH bejaht, weil dieser zu einem [X.]punkt, in dem er wusste, dass der GmbH keine Zahlungsmittel mehr zur Verfügung stehen und auch zukünftig nicht mehr zufließen werden, ein Umsatzsteuer auslösendes Verkaufsgeschäft durchgeführt hatte, ohne dafür Sorge zu tragen, dass die GmbH über das durch dieses Geschäft erzielte Entgelt verfügen kann, um damit die durch das Geschäft entstehende Umsatzsteuer begleichen zu können ([X.]surteil vom 05.02.1985 - VII R 124/80, [X.]/NV 1987, 2, unter 2.b der Entscheidungsgründe). Der [X.] hat aber andererseits darauf hingewiesen, dass der gesetzliche Vertreter auch in [X.]en der Krise, unbeschadet gesellschafts- und/oder insolvenzrechtlicher Regelungen, deren Verletzung eine steuerliche Haftung nicht begründen könnte, nicht verpflichtet ist, von Geschäften Abstand zu nehmen, weil diese Umsatzsteuer auslösen, die voraussichtlich nicht beglichen werden kann. Er bleibt auch in Krisenzeiten in seinen unternehmerischen Dispositionen und in der Vertragsgestaltung frei ([X.]surteil vom 28.11.2002 - VII R 41/01, [X.]E 200, 482, [X.] 2003, 337, Rz 15; vgl. auch [X.]sbeschluss vom 07.09.2007 - VII B 180/06, [X.]/NV 2008, 16).

(4) Eine gesteigerte Sorgfaltspflicht, wie sie der [X.] in seinem Urteil vom [X.] - VII R 165/85 ([X.]E 156, 46, [X.] 1989, 491) bezüglich Entnahmen aus einem Zolllager angenommen hat, besteht nach Auffassung des erkennenden [X.]s im Zusammenhang mit der Entnahme von Bier aus einem Steuerlager jedoch nicht. Denn dieser Vorgang und dessen Umstände weisen eine größere Nähe zum Umsatzsteuerrecht und zu der unter (3) dargestellten [X.]srechtsprechung auf.

(a) Zum einen kommt der unternehmerischen Freiheit bei der Herstellung von Bier im Vergleich zur Nutzung eines Zolllagers insofern eine größere Tragweite zu, als bei der Bierproduktion häufig die Brauerei als Herstellungsbetrieb selbst --wie auch im [X.] Inhaber des Biersteuerlagers ist (vgl. § 4 Satz 1 Alternative 1 [X.]), während bei der zollrechtlichen Einlagerung von Nichtunionswaren nicht selten ein von einem Dritten, zum Beispiel einer Spedition, betriebenes und als Zolllager zugelassenes Warenlager genutzt wird. Würde die Auslagerung von Bier in einer finanziell angespannten Situation als objektive Pflichtverletzung angesehen und infolgedessen der Geschäftsführer des Inhabers des Biersteuerlagers in Haftung genommen werden, käme dies im Ergebnis einer Betriebseinstellung gleich, zumal der Betrieb eines Steuerlagers der Regelfall ist und eine bedingte Steuerschuld wie im früheren Mineralölsteuerrecht (vgl. z.B. § 36 der [X.]) im Biersteuerrecht nicht mehr existiert.

(b) Bei der Biersteuer handelt es sich darüber hinaus um eine Verbrauchsteuer, die typischerweise auf Überwälzung an den Endverbraucher angelegt ist (vgl. Beschluss des [X.] vom 13.04.2017 - 2 BvL 6/13, [X.] 145, 171, Rz 113). Da die Person des Steuerschuldners und des Belastungsträgers auseinanderfallen und nur wenige Personen --zum Vorteil des [X.] als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden müssen, erscheint es sachgerecht, für die Frage der Pflichtverletzung auf die Fälligkeit und nicht bereits auf die Entstehung der Steuer abzustellen. Es müssen dem Steuerschuldner auch die Möglichkeit und die [X.] bleiben, die der Verbrauchsteuer unterliegenden und zu besteuernden Waren zu verkaufen und die Verbrauchsteuern über den Kaufpreis an den Endverbraucher weiterzugeben. Verlangte man vom Unternehmer, gleich im [X.]punkt der Steuerentstehung die Mittel für die Entrichtung der Steuer vorzuhalten, liefe dies dem Sinn und Zweck der Überwälzbarkeit der Verbrauchsteuern zuwider.

(c) Davon ausgehend kann die Entnahme von Bier aus einem Biersteuerlager nur dann eine Pflichtverletzung begründen, wenn bereits in diesem [X.]punkt feststeht, dass bei Fälligkeit der Steuer keine Mittel zur Verfügung stehen werden. Solange dies jedoch noch ungewiss ist, etwa weil noch Verkäufe durchgeführt werden oder Verhandlungen mit einer kreditgebenden Bank laufen, kann eine Pflichtverletzung bereits bei Entnahme von verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus dem Steuerlager noch nicht angenommen werden.

bb) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze hat der Kläger seine Mittelvorsorgepflicht nicht verletzt.

(1) Zwar bestand im Streitfall eine Mittelvorsorgepflicht bereits im [X.]punkt der Entnahme des Bieres aus dem Steuerlager. Darüber hinaus war die Produktions-GmbH seit langem Inhaberin einer Steuerlagererlaubnis, weshalb dem Kläger --als ihrem [X.] das Prozedere um die Entstehung, Abrechnung und Entrichtung der Biersteuer sowie die Fälligkeitstermine bekannt waren.

(2) Allerdings widerspräche es der unternehmerischen Freiheit des [X.], wenn er wegen der --bereits im November 2014-- bestehenden finanziellen Schwierigkeiten gezwungen gewesen wäre, von der Entnahme von Bier aus dem Steuerlager abzusehen, um die Steuerentstehung gemäß § 14 Abs. 1 [X.] zu verhindern. Dies hätte dazu geführt, dass die Produktions-GmbH praktisch gezwungen gewesen wäre, ihren Geschäftsbetrieb einzustellen.

(3) Der Kläger war auch nicht verpflichtet, bereits im [X.]punkt der Entstehung der Biersteuer infolge der Entnahmen aus dem Steuerlager die Mittel für die Entrichtung der Biersteuer aus anderen Einnahmen abzuzweigen und für die spätere Entrichtung der Biersteuer zurückzulegen oder den Anteil aus den Verkaufserlösen, der der Biersteuer entspricht, zweckgebunden zur Entrichtung der Biersteuerschuld zurückzulegen. Er hatte lediglich dafür zu sorgen, dass die Mittel für die Entrichtung der Biersteuer im Fälligkeitszeitpunkt vorhanden sein würden. Bis zu diesem [X.]punkt hatte der Kläger Gelegenheit, die Biersteuer auf seine Abnehmer als eigentliche Belastungsträger abzuwälzen und entsprechende Einnahmen zu erzielen.

(4) Abgesehen von diesen grundsätzlichen Erwägungen sprechen auch die Umstände des hier zu beurteilenden Einzelfalls dafür, eine Verletzung der Mittelvorsorgepflicht zu verneinen. In diesem Zusammenhang hält es der erkennende [X.] für bedeutsam, dass das [X.] die Biersteuer für September und Oktober 2014 gestundet hatte, was dafür spricht, dass auch das [X.] davon ausging, dass der Kläger entsprechende Erlöse erwirtschaften und die Steuern entrichten würde. Es liegt daher kein Sachverhalt vor, in dem bereits bei der Entnahme des Bieres aus dem Steuerlager feststand, dass keine Zahlungseingänge bei der Produktions-GmbH mehr erfolgen würden.

Hinzu kommt, dass nach einer Mitteilung der Produktions-GmbH an die Vollstreckungsstelle des [X.] vom 10.12.2014 im Dezember 2014 die Verhandlungen mit der Bank über einen Kreditrahmen noch andauerten, weshalb auch aus diesem Grund keinesfalls sicher war, dass die Produktions-GmbH die Biersteuer bei Fälligkeit am 20.12.2014 nicht würde entrichten können.

(5) Der Kläger hat das [X.] auch nicht gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt.

Dem Kläger war zwar spätestens mit Erlass des Bescheids vom 09.12.2014, mit dem die Biersteuer für November 2014 in Höhe von … € gegenüber der Produktions-GmbH festgesetzt wurde, bekannt, wie hoch die Biersteuerforderung für November 2014 war und dass er diesen Betrag bei Fälligkeit würde entrichten müssen.

Es bestehen jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger Maßnahmen getroffen hat, die dazu geführt haben, dass die Mittel zur Entrichtung der Biersteuer am Fälligkeitstag nicht zur Verfügung standen (vgl. dazu [X.]surteil vom 04.03.1986 - VII R 38/81, [X.]E 146, 336, [X.] 1986, 577, unter 2.b aa der Entscheidungsgründe). Vielmehr hat der Kläger die im Dezember noch vorhandenen Mittel nach den Feststellungen des [X.] zu einem großen Teil zur Tilgung der [X.] auch gestundeten-- Biersteuer verwendet. So wurde die Biersteuer für September 2014 (verspätet) am 15.12.2014 vollständig gezahlt und die Biersteuer für Oktober 2014 (verspätet) am 19.12.2014 in voller Höhe angewiesen. Demgegenüber wurden die Verbindlichkeiten gegenüber der Stadtwerke [X.] nur teilweise getilgt und am 12.12.2014 … € bezahlt.

(6) Zu Recht weist das [X.] auch darauf hin, dass die Situation im Streitfall nicht mit der Lohnsteuer zu vergleichen ist, bei der es sich um Entgelt des Arbeitnehmers handelt, das der Arbeitgeber treuhänderisch einzubehalten und abzuführen hat ([X.]surteil vom 01.08.2000 - VII R 110/99, [X.]E 192, 249, [X.] 2001, 271, unter II.3.; vgl. auch [X.]surteil vom 27.02.2007 - VII R 67/05, [X.]E 216, 491, [X.] 2009, 348).

e) Der Kläger hat auch seine Mittelverwendungspflicht nicht verletzt.

Kann der Schuldner nicht alle Schulden tilgen, hat er zumindest für eine möglichst gleichmäßige Befriedigung sämtlicher Gläubiger zu sorgen ([X.]surteile vom 12.06.2018 - VII R 2/17, Rz 13 und vom 14.06.2016 - VII R 20/14, Rz 21; [X.]sbeschluss vom 11.11.2015 - VII B 57/15, Rz 7). In diesem Zusammenhang sind die Verbrauchsteuern wie andere Forderungen zu behandeln, weil Kriterien, die eine besondere Behandlung rechtfertigen könnten, nicht ersichtlich sind.

Nach den Feststellungen des [X.] bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass ab dem Fälligkeitszeitpunkt am 20.12.2014 überhaupt noch Zahlungen erfolgt sind. Im Übrigen hat auch das [X.] in seiner Einspruchsentscheidung auf Seite 10 --im Zusammenhang mit den ursprünglich in die Haftung einbezogenen [X.] ausgeführt, dass nach Aktenlage im Haftungszeitraum ab dem 20.12.2014 keine Zahlungen mehr geleistet wurden und das [X.] im Vergleich zu anderen Gläubigern nicht benachteiligt wurde. Es kann daher dahinstehen, wie hoch eine etwaige Haftungsquote anzusetzen gewesen wäre.

f) Soweit dem Kläger wegen der Nichtentrichtung der Biersteuer eine objektive Pflichtverletzung vorzuwerfen ist (s.o. II.2.c), hat der Kläger diese Pflicht jedenfalls nicht vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt.

aa) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung indiziert die objektive Pflichtwidrigkeit des Verhaltens das Verschulden im Sinne von § 69 Satz 1 [X.] (z.B. [X.]sbeschluss vom 15.11.2022 - VII R 23/19, [X.], 392, [X.] 2023, 549, Rz 33, m.w.N.).

Die Feststellung der Voraussetzungen für eine vorsätzliche oder zumindest grob fahrlässige Handlungsweise des [X.]s ist Aufgabe des [X.] als Tatsacheninstanz und mit der Revision nur bedingt angreifbar. Der [X.] als Revisionsinstanz kann die Entscheidung des [X.] nur daraufhin überprüfen, ob das [X.] den Rechtsbegriff des Vorsatzes oder der groben Fahrlässigkeit verkannt oder für die Beurteilung wesentliche Umstände außer [X.] gelassen hat (vgl. [X.]sbeschluss vom 15.11.2022 - VII R 23/19, [X.], 392, [X.] 2023, 549, Rz 37, m.w.N.).

bb) Derartige Fehler sind dem [X.] nicht unterlaufen; ausgehend von den genannten Rechtsgrundsätzen hat das [X.] in der angefochtenen Vorentscheidung weder den Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit verkannt noch Umstände außer [X.] gelassen, die für die Beurteilung des vorliegenden Streitfalls wesentlich sind.

Nach den Feststellungen des [X.] waren im [X.]punkt der Fälligkeit der Biersteuer für November 2014 am 20.12.2014 keine ausreichenden Mittel mehr vorhanden ([X.]-Urteil, Seite 8, erster Absatz), weil zuvor die Löhne für November 2014 (Lohnkosten in Höhe von circa … € brutto) und bereits früher fällig gewordene Steuerverbindlichkeiten (Biersteuer in Höhe von … € für September 2014 und in Höhe von … € für Oktober 2014) zur Zahlung angewiesen worden waren. Außerdem erfolgte am 12.12.2014 eine Zahlung an die Stadtwerke [X.] in Höhe von … €. Am 30.12.2014 beantragte die Produktions-GmbH die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen Zahlungsunfähigkeit.

Diese Zahlungen sowie die Gründe für die Nichtzahlung der Biersteuer hat das [X.] in der Vorentscheidung rechtsfehlerfrei gewürdigt und eine Vorwerfbarkeit der Nichtzahlung verneint, weil bei Fälligkeit der Biersteuer am 20.12.2014 keine ausreichenden Mittel mehr vorhanden waren. Das [X.] erkannte auch keine Anhaltspunkte dafür, dass der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens verspätet gestellt wurde ([X.]-Urteil, Seite 8, erster Absatz).

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.

4. Der [X.] entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.