Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.11.2013, Az. IV R 13/10

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. Ab dem Wirtschaftsjahr 2000/2001 wurde die Tierhaltung zum Gewerbebetrieb, weil der Tierbestand die [X.] nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) überstieg.

Den Gewinn des landwirtschaftlichen Betriebs ermittelt der Kläger durch [X.] (§ 4 Abs. 1 EStG). Wirtschaftsjahr ist der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni (landwirtschaftliches Normalwirtschaftsjahr gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

Nachdem die Tierhaltung gewerblich geworden war, ermittelte der Kläger zunächst den Gewinn für Landwirtschaft und Gewerbebetrieb weiterhin einheitlich. Von dem so ermittelten Gewinn ordnete er der Landwirtschaft einen Anteil zu, der dem von der landwirtschaftlichen Unternehmensberatung für diesen Betriebszweig ermittelten kalkulatorischen Gewinn entsprach.

Den landwirtschaftlichen Gewinn des [X.]/2001 berücksichtigte der Kläger in den Einkommensteuererklärungen für die [X.] und 2001 je zur Hälfte (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). In der Einkommensteuererklärung für 2001 erfasste er den Gewinn aus Gewerbebetrieb des [X.]/2001 in voller Höhe (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG) sowie die Hälfte des landwirtschaftlichen Verlusts des [X.] 2001/2002.

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide für die [X.] und 2001. [X.] ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Während einer Außenprüfung, die im [X.] stattfand und auch die [X.] und 2001 umfasste, legte der Kläger nachträglich erstellte Abschlüsse auf den 30. Juni 2001 und 2002 jeweils für den landwirtschaftlichen Betrieb und den Betrieb der gewerblichen Tierhaltung vor.

Der Prüfer war der Auffassung, dass der Gewinn aus der gewerblichen Tierhaltung für das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr ermittelt werden müsse. Dem entsprechend bildete er ein Rumpfwirtschaftsjahr für den Zeitraum vom 1. Juli bis 31. Dezember 2000 und legte der Gewinnermittlung für das Folgejahr ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr zugrunde. Dem folgend erließ das [X.] entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die [X.] und 2001.

In dem auf das erfolglose Einspruchsverfahren folgenden Klageverfahren wies der Berichterstatter des Finanzgerichts ([X.]) darauf hin, dass die Versagung der Zustimmung zur Umstellung des [X.] eine Ermessensentscheidung sei, die das [X.] durch einen selbstständig anfechtbaren Verwaltungsakt ausspreche (Urteil des [X.] --BFH-- vom 23. September 1999 IV R 4/98, [X.], 328, [X.], 5). Ein solcher Verwaltungsakt sei im Streitfall aber noch nicht ergangen.

Das [X.] teilte dem Kläger daraufhin mit, dass es die Abgabe der Gewinnermittlungen für die Wirtschaftsjahre 2000/2001 und 2001/2002 als Antrag gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG ansehe. Dieser Antrag werde abgelehnt. Die mit den Einkommensteuererklärungen erklärten Gewinne für die beiden Betriebe seien geschätzt worden. Eine derartige Schätzung erfülle die Voraussetzungen einer getrennten Buchführung nicht. Gewinnermittlungen durch Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben seien erst während der Betriebsprüfung im [X.] eingereicht worden. Da die Umstellung des [X.] nicht rückwirkend erfolgen könne, könne dem Antrag auf Ermittlung des Gewinns nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr für die [X.] und 2001 nicht entsprochen werden.

Die dagegen mit Zustimmung des [X.] erhobene Sprungklage hatte keinen Erfolg.

Das [X.] entschied, das [X.] habe einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr nicht durch die ursprünglich erklärungsgemäßen Einkommensteuerveranlagungen 2000 und 2001 zugestimmt. Denn durch eine Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung bringe das [X.] zum Ausdruck, dass es noch keine abschließende Prüfung des [X.] vorgenommen habe.

Das [X.] sei im Streitfall auch nicht verpflichtet, einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr zuzustimmen. Selbst wenn der Kläger --soweit möglich-- ab dem 1. Juli 2000 getrennte Ertrags- und Aufwandskonten für seine gewerbliche Tierhaltung geführt habe, fehle es jedenfalls an der nach R 25 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2000 (jetzt R 4a Abs. 2 Satz 2 EStR 2012) erforderlichen Fertigung getrennter Abschlüsse für die beiden Betriebe. Die in den Einkommensteuererklärungen 2000 und 2001 erklärten Gewinne des gewerblichen Betriebs seien durch Schätzung ermittelt worden, indem die sich aus den zusammengefassten Abschlüssen ergebenden Gewinne um kalkulatorisch ermittelte Ergebnisbeiträge des landwirtschaftlichen Betriebs verringert worden seien. Dieser Mangel habe durch die nachträglich während der Außenprüfung aufgestellten getrennten Abschlüsse nicht mehr behoben werden können. Das Recht zur Wahl eines vom Kalenderjahr abweichenden [X.] sei von der regelmäßigen Erstellung von Abschlüssen für den Gewerbebetrieb abhängig. Das Merkmal der Regelmäßigkeit erfüllten die erst im Nachhinein und anlassbezogen gefertigten Abschlüsse für die Wirtschaftsjahre 2000/2001 und 2001/2002 nicht.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1592 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG, weil das [X.] die erklärungsgemäße Veranlagung für das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr des Gewerbebetriebs nicht als Zustimmung zum abweichenden Wirtschaftsjahr beurteilt habe und das [X.] auch nicht für verpflichtet halte, dem abweichenden Wirtschaftsjahr für die gewerbliche Tierhaltung ab 1. Juli 2000 zuzustimmen.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und den ablehnenden Bescheid vom 23. Juni 2008 aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, der Bestimmung des nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG für das Wirtschaftsjahr des landwirtschaftlichen Betriebs maßgebenden Zeitraums vom 1. Juli bis 30. Juni als Zeitraum des [X.] für den Gewerbebetrieb --gewerbliche Tierhaltung-- ab 1. Juli 2000 zuzustimmen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich im Wesentlichen der Begründung des angefochtenen Urteils an.

II. Die [X.]evision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des ablehnenden Bescheids vom 23. Juni 2008 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat der Bestimmung des abweichenden [X.] für den Gewerbebetrieb des [X.] (gewerbliche Tierhaltung) bereits durch den Erlass des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheids für 2001 zugestimmt. Eine [X.]ücknahme oder ein Widerruf dieser Zustimmung durch den Bescheid vom 23. Juni 2008 ist rechtswidrig, weil die gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind.

1. Der Kläger hat rechtmäßig die Ermittlung des Gewinns für den Gewerbebetrieb für die Wirtschaftsjahre vom 1. Juli 2000 bis zum 30. Juni 2001 und vom 1. Juli 2001 bis zum 30. Juni 2002 gewählt.

a) Nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] ist Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden, deren Firma nicht im Handelsregister eingetragen ist, das Kalenderjahr. Sind sie jedoch gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte, so können sie mit Zustimmung des [X.] den für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb maßgebenden Zeitraum als Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb bestimmen, wenn sie für den Gewerbebetrieb Bücher führen und für diesen Zeitraum regelmäßig Abschlüsse machen.

b) Der Kläger erfüllte in den Streitjahren die Voraussetzungen für die Ausübung dieses Wahlrechts.

aa) Buchführender Land- und Forstwirt i.S. des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 [X.] sind nach der Legaldefinition in § 8c Abs. 3 der [X.] (EStDV) solche Land- und Forstwirte, die aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Das Aufstellen einmaliger Abschlüsse, wie etwa einer Eröffnungs- oder Schlussbilanz, ist ebenso wenig ausreichend wie die Durchführung vorbereitender Jahresabschlussarbeiten (BFH-Urteil vom 16. Februar 1989 IV [X.] 307/84, [X.] 1990, 632, unter 2. der Gründe, m.w.N.). Das Wahlrecht steht danach solchen Steuerpflichtigen nicht zu, die den land- und forstwirtschaftlichen Gewinn durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 [X.] oder nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a [X.] ermitteln; Entsprechendes gilt für Landwirte, die den Gewinn unter Nichtbeachtung der Gewinnermittlungsvorschriften durch Vollschätzung ermitteln (sog. Schätzungslandwirte; s. dazu Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, [X.]. 21, [X.]z 58; [X.], Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, [X.] [X.]z 335 ff.).

bb) Unterhält der Land- und Forstwirt neben dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch einen Gewerbebetrieb, ist dem Wortlaut des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 [X.] zufolge Voraussetzung für die Wahl eines mit dem land- und forstwirtschaftlichen Wirtschaftsjahr übereinstimmenden [X.] für den Gewerbebetrieb, dass auch für den Gewerbebetrieb Bücher geführt und für den betreffenden Zeitraum regelmäßig Abschlüsse gemacht werden. Kein Wahlrecht zur Bestimmung eines abweichenden [X.] für den Gewerbebetrieb besteht also dann, wenn dessen Gewinn durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 [X.] oder unter Verstoß gegen die Gewinnermittlungsvorschriften durch Schätzung ermittelt wird.

cc) Das Gesetz geht in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 [X.] von der Vorstellung aus, dass der Steuerpflichtige sich der Existenz zweier Betriebe bewusst ist, denn nur in diesem Fall kann der Steuerpflichtige darüber entscheiden, auf welche Weise und für welchen Zeitraum er den Gewinn für den Gewerbebetrieb ermitteln will. Keine [X.]egelung enthält das Gesetz für den Fall, dass dem Steuerpflichtigen die Existenz eines zweiten Betriebs nicht bekannt ist. Unter dieser Voraussetzung kann der Steuerpflichtige naturgemäß nur eine einheitliche Entscheidung über Art und Zeitraum seiner Gewinnermittlung treffen.

So liegen die Dinge auch, wenn der Steuerpflichtige von einem einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausgeht, ohne erkennen zu können, dass nach objektiven Kriterien ein Teil der aus seiner Sicht einheitlichen betrieblichen Tätigkeit ein Gewerbebetrieb ist. Die für diesen Fall bestehende Gesetzeslücke ist nach Auffassung des erkennenden [X.]s dahingehend zu füllen, dass die Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts dann erfüllt sind, wenn für den aus Sicht des Steuerpflichtigen bestehenden einheitlichen Betrieb insgesamt Bücher geführt und regelmäßig Abschlüsse aufgestellt werden. Damit ist sichergestellt, dass sämtliche Geschäftsvorfälle ordnungsgemäß buchmäßig erfasst sind und dass das Betriebsvermögen zum Ende des [X.] aufgrund einer umfassenden Inventur ermittelt worden ist. Die auf den herausgelösten Gewerbebetrieb entfallenden Teile der Buchführung und Inventur können teils unmittelbar, teils im Wege der Schätzung bestimmt werden. Dass die Aufteilung feststehender Gesamtbeträge teilweise im Wege der Schätzung erfolgt, steht der Ausübung des Wahlrechts nicht entgegen. Derartige Schätzungen werden sich auch bei einer von Beginn eines Gewinnermittlungszeitraums an bestehenden getrennten Buchführung nicht vermeiden lassen, weil landwirtschaftlicher Betrieb und gewerblicher Tierhaltungsbetrieb in vielfältiger Weise eng miteinander verflochten sind und Betriebsausgaben häufig zusammengefasst für beide Betriebe anfallen (z.B. Löhne, Ausgaben für Maschinen, Mieten und Pachten).

dd) Nach den Feststellungen des [X.] steht für den [X.] fest, dass dem Kläger zum Ende des [X.] 2000/2001 am 30. Juni 2001 und bei Einrichtung der Buchführung für das am 1. Juli 2001 beginnende landwirtschaftliche Wirtschaftsjahr noch nicht bekannt war, dass seine Tierhaltung nicht mehr Bestandteil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein konnte, sondern wegen Überschreitens der [X.] des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 [X.] kraft Gesetzes zu einem Gewerbebetrieb geworden war. Denn die Überschreitung der [X.] konnte frühestens bei Aufstellung des Abschlusses für das landwirtschaftliche Wirtschaftsjahr 2000/2001 und damit nach dem 30. Juni 2001 erkannt werden. Dem Kläger war es danach für den Betrieb der gewerblichen Tierhaltung weder für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 noch für das, wie erforderlich, gesamte Wirtschaftsjahr 2001/2002 möglich, eigenständige Bücher zu führen und auf deren Grundlage Abschlüsse aufzustellen.

Das Wahlrecht zur Bestimmung eines dem landwirtschaftlichen Wirtschaftsjahr entsprechenden [X.] für den gewerblichen Tierhaltungsbetrieb stand dem Kläger zu, weil er für den aus seiner Sicht einheitlichen Betrieb Bücher geführt und Jahresabschlüsse aufgestellt hat. Nach den Feststellungen des [X.] wurden für den landwirtschaftlichen Betrieb einschließlich der zum Gewerbebetrieb gewordenen Tierhaltung Bücher geführt. Die Einnahmen aus der Landwirtschaft und aus der (inzwischen gewerblichen) Tierhaltung waren auf den jeweiligen Konten (gesondert) erfasst worden. Entsprechendes gilt für die Ausgaben, soweit sie nicht beide Betriebe --die bis zur Gewerblichkeit der Tierhaltung Betriebszweige der Landwirtschaft waren-- betrafen.

c) Der Kläger hat das Wahlrecht zur Bestimmung des [X.] für den Gewerbebetrieb entsprechend dem landwirtschaftlichen Wirtschaftsjahr für die Wirtschaftsjahre 2000/2001 und 2001/2002 ordnungsgemäß ausgeübt.

aa) Für die Ausübung des Wahlrechts zur Bestimmung des abweichenden [X.] durch den Steuerpflichtigen ist in § 4a [X.] keine bestimmte Form vorgeschrieben. Das Wahlrecht wird grundsätzlich durch die Erstellung des Jahresabschlusses ausgeübt (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2003 VIII [X.] 89/02, [X.] 2004, 936, unter [X.] der Gründe; in [X.] 1990, 632, unter 2. der Gründe). Der Steuerpflichtige kann aber auch außerhalb des Veranlagungsverfahrens die Zustimmung des [X.] zu einer späteren Umstellung beantragen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1963 IV 46/62 S, [X.], 385, [X.]I 1963, 142; [X.] 4a Abs. 2 Satz 1 ESt[X.] 2012; [X.], in: [X.] [X.], [X.], § 4a [X.]z A 93, m.w.N.).

Kann der Steuerpflichtige erst nach Beginn eines [X.] für einen aus seiner Sicht einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erkennen, dass sich aus diesem ein Gewerbebetrieb herausgelöst hat, kann auch das Wahlrecht erst mit der Kenntnis davon ausgeübt werden. Für das begonnene Wirtschaftsjahr können dann keine eigenständigen Bücher des Gewerbebetriebs mehr geführt werden; in der Folge kann auch kein aus einer eigenständigen Buchführung entwickelter Jahresabschluss für den Gewerbebetrieb aufgestellt werden. Zur Ausübung des Wahlrechts reicht es in einem solchen Fall aus, wenn der Steuerpflichtige dem [X.] den einheitlichen Jahresabschluss verbunden mit einer sachlich nachvollziehbaren Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und den Gewerbebetrieb vorlegt.

bb) Mit den Steuererklärungen für die Streitjahre hat der Kläger jeweils die Jahresabschlüsse für den einheitlichen Betrieb auf den 30. Juni 2001 und 2002 vorgelegt. Beigefügt waren [X.] einer landwirtschaftlichen Unternehmensberatung, aus denen sich die Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und den Gewerbebetrieb ergab. Die dort ausgewiesenen Beträge hatte der Kläger in die Anlagen L und [X.] der Einkommensteuerklärungen für die Streitjahre übernommen. Damit hat er sein Wahlrecht zur Bestimmung des abweichenden [X.] erkennbar ausgeübt.

2. Das [X.] hat der Wahl des [X.] wirksam zugestimmt.

a) Die Zustimmung des [X.] zu der Wahl eines [X.] ist nach ständiger [X.]echtsprechung eine Ermessensentscheidung (u.a. BFH-Urteile in [X.], 328, [X.], 5, unter 2.b der Gründe, m.w.N.; vom 12. Juli 2007 [X.], [X.], 349, [X.], 775, unter II.3. der Gründe; zu § 7 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes [X.] vom 31. August 2009 I B 215/08, [X.] 2010, 57, unter [X.] der Gründe, sowie zur entsprechenden [X.]egelung in § 2 Abs. 5 [X.] a.F. BFH-Urteile in [X.], 385, [X.]I 1963, 142; vom 12. März 1965 VI 109/64 U, [X.], 113, [X.]I 1965, 287; anderer Ansicht [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 4a [X.]z B 141 ff.).

aa) Bei der Ausübung seines Ermessens hat das [X.] die betriebswirtschaftlichen Erwägungen des Steuerpflichtigen für die Umstellung des [X.] und die gegen die Umstellung sprechenden öffentlichen Belange --die Vermeidung nicht gerechtfertigter [X.] gegeneinander abzuwägen (u.a. BFH-Urteile vom 8. Oktober 1969 I [X.] 167/66, [X.], 257, [X.] 1970, 85, unter 1. der Gründe; vom 24. April 1980 IV [X.] 149/76, [X.], 292, [X.] 1981, 50, unter 1. der Gründe). Allein der Umstand, dass der Steuerpflichtige durch die Umstellung des [X.] eine "Steuerpause" erlangt, reicht jedoch für eine Versagung der Zustimmung nicht aus (BFH-Urteil in [X.], 113, [X.]I 1965, 287). Zwar verwendet das Gesetz in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 [X.] ("Einvernehmen") und in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 [X.] ("Zustimmung") unterschiedliche Formulierungen. Gleichwohl gelten nach gefestigter [X.]echtsprechung in beiden Fällen dieselben Voraussetzungen (BFH-Urteile in [X.], 292, [X.] 1981, 50, unter 1. der Gründe; in [X.], 257, [X.] 1970, 85, unter 1. der Gründe; in [X.], 385, [X.]I 1963, 142).

bb) Die Ausübung des Ermessens bei Umstellung des [X.] nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 [X.] hat die Finanzverwaltung in [X.] 25 Abs. 2 Sätze 2 und 3 ESt[X.] 2000 (jetzt [X.] 4a Abs. 2 Sätze 2 und 3 ESt[X.] 2012) geregelt. Danach ist dem Antrag zu entsprechen, wenn der Steuerpflichtige Bücher führt, in denen die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und für den Gewerbebetrieb getrennt aufgezeichnet werden und der Steuerpflichtige für beide Betriebe getrennte Abschlüsse fertigt. Die [X.] brauchen nicht getrennt geführt zu werden. Keine [X.]egelung enthalten die ESt[X.] allerdings zu der erstmaligen Wahl eines [X.] in einem Fall, in dem aus einem einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ein Gewerbebetrieb herausgelöst wird.

cc) Für die Entscheidung über die Zustimmung bzw. Ablehnung durch das [X.] ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. Das [X.] kann die Zustimmung durch schlüssiges Verhalten des für die Veranlagung zuständigen Sachbearbeiters erklären (vgl. BFH-Urteil vom 9. Januar 1974 I [X.] 141/72, [X.], 307, [X.] 1974, 238, unter 2. der Gründe; [X.], in: [X.] [X.], a.a.[X.], § 4a [X.]z A 95). Es versagt die Zustimmung durch selbstständig anfechtbaren Verwaltungsakt (BFH-Urteile in [X.], 328, [X.], 5, unter 2.b der Gründe; vom 15. Juni 1983 I [X.] 76/82, [X.], 146, [X.] 1983, 672, unter II.1. der Gründe).

b) Entgegen der Auffassung von [X.] und [X.] hat das [X.] im Streitfall bereits dadurch der Bestimmung des abweichenden [X.] zugestimmt, dass es in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid 2001 der Erklärung des [X.] gefolgt ist.

aa) Mit der erklärungsgemäßen Veranlagung hat das [X.] aus der insoweit maßgeblichen Sicht des Erklärungsempfängers konkludent seine Zustimmung zum abweichenden Wirtschaftsjahr erklärt. Auch wenn dieser Verwaltungsakt mit der Steuerfestsetzung verbunden war, ändert das nichts daran, dass es sich hierbei um eine gesonderte Entscheidung handelt (s. [X.] vom 12. Juli 2012 I [X.] 32/11, [X.], 307, [X.]z 15, zur Verbindung mit einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 der Abgabenordnung --[X.]--). Da der Kläger die Erklärung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das [X.] erkennbar aus dem mit der Steuererklärung eingereichten einheitlichen Jahresabschluss mit beigefügten [X.] abgeleitet hatte, konnte er die erklärungsgemäße Veranlagung dahin verstehen, dass das [X.] mit der Zugrundelegung der Gewinnermittlung dem Grunde nach einverstanden war.

bb) Zwar hat das [X.] durch den Vorbehalt der Nachprüfung zum Ausdruck gebracht, dass es keine abschließende Entscheidung über die Festsetzung der Einkommensteuer treffen wollte und getroffen hat (vgl. § 164 Abs. 2 Satz 1 [X.]). Ein Vorbehalt der Nachprüfung ist jedoch nur für die Steuerfestsetzung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 [X.]) bzw. die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zulässig (§ 181 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Um einen solchen Bescheid handelt es sich aber bei der Zustimmung zur Gewinnermittlung für ein abweichendes Wirtschaftsjahr nicht. Die mit dem Vorbehaltsvermerk verbundene Suspendierung der materiellen Bestandskraft des Steuerbescheids berührt den von der eigentlichen Steuerfestsetzung abzugrenzenden Gegenstand der Entscheidung über die Zustimmung zum abweichenden Wirtschaftsjahr nicht (s. [X.] in [X.], 307, [X.]z 18, zur Verbindung mit einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 [X.]). Insofern richtet sich die [X.]echtmäßigkeit der Zustimmung allein nach §§ 118 ff. [X.]; die für das [X.] und Feststellungsverfahren geltenden [X.]egelungen in §§ 155 ff. [X.] sind nicht anwendbar. An den unterschiedlichen verfahrensrechtlichen Grundlagen für die Zustimmung einerseits und den Steuerbescheid andererseits kann sich auch dann nichts ändern, wenn die Zustimmung konkludent im Zusammenhang mit dem Erlass eines Steuerbescheids erteilt wird.

3. Der angefochtene Ablehnungsbescheid vom 23. Juni 2008 steht im Widerspruch zu der konkludent erteilten Zustimmung. Das [X.] konnte sich mit dem Bescheid nicht wirksam von der Zustimmung lösen. Der Bescheid kann nicht in eine [X.]ücknahme der Zustimmung gemäß § 130 [X.] oder einen Widerruf der Zustimmung gemäß § 131 [X.] umgedeutet werden. Denn die Voraussetzungen der §§ 130, 131 [X.] liegen nicht vor.

a) Nach § 130 [X.] kann die Finanzbehörde einen rechtswidrigen Verwaltungsakt mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit unter näher bezeichneten Voraussetzungen zurücknehmen.

aa) Das [X.] kann die Erteilung einer Zustimmung nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] unter den Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 [X.] zurücknehmen, wenn es nachträglich erkennt, dass die Zustimmung, ein [X.]echt i.S. des § 130 Abs. 2 [X.], rechtswidrig war. Dem Interesse der Finanzverwaltung an einem zügigen Verwaltungsvollzug ohne Notwendigkeit einer sofortigen abschließenden Prüfung wird damit hinreichend [X.]echnung getragen, auch ohne dass die Zustimmung unter einen ausdrücklichen Nachprüfungsvorbehalt gestellt werden muss oder kann.

bb) Die Zustimmung war im Streitfall jedoch rechtmäßig. Wie oben ausgeführt, lagen die Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts und damit für die Erteilung der Zustimmung vor. Das Zustimmungserfordernis dient dazu, im öffentlichen Interesse ungerechtfertigte Steuervorteile zu vermeiden. Solche Vorteile kommen jedoch grundsätzlich nicht in Betracht, wenn der Zeitraum des landwirtschaftlichen [X.] (auch) für die zum Gewerbebetrieb gewordene Tierhaltung beibehalten wird. Dass infolge der gesetzlichen [X.]egelung durch § 4a Abs. 2 Nr. 2 [X.] der gewerbliche Gewinn (erst) als in dem Veranlagungszeitraum bezogen gilt, in dem das Wirtschaftsjahr endet, und dass dadurch der Gewinn des ersten Halbjahrs des Gesamtgewinns aus dem verselbstständigten Gewerbebetrieb erst im folgenden Veranlagungszeitraum besteuert wird, bewirkt zwar insoweit eine "Steuerpause". Diese ist aber keine Folge einer Gestaltung durch den Steuerpflichtigen, sondern zwangsläufige Folge der gesetzlich bestimmten Herauslösung eines Gewerbebetriebs aus einem einheitlichen Betrieb. Sie steht deshalb einer Zustimmung nicht entgegen.

cc) Ein Ermessensfehlgebrauch des [X.] ist nicht zu erkennen. Im Gegenteil war im Streitfall die Zustimmung des [X.] die allein ermessensgerechte Entscheidung (sog. Ermessensreduzierung auf Null). Anderenfalls wäre, wie der Kläger dargelegt hat, zunächst ein [X.]umpfwirtschaftsjahr zu bilden, um zu dem in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 1 [X.] vorgeschriebenen Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr überzugehen (§ 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV). Da die Möglichkeit, von dem Wahlrecht des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 [X.] Gebrauch zu machen, unverändert bestehen bliebe und eine Umstellung aus den der [X.]egelung zugrunde liegenden Erwägungen (weiterhin) sinnvoll wäre, müsste der Steuerpflichtige das Wirtschaftsjahr sodann erneut umstellen, so dass wiederum ein [X.]umpfwirtschaftsjahr zu bilden wäre (§ 8b Satz 2 Nr. 2 EStDV). Ein solches Ergebnis führte daher gerade bei ([X.]) landwirtschaftlichen Betrieben, deren Tierhaltung durch Strukturwandel zu einem Gewerbebetrieb geworden ist, zu unnötigen Komplizierungen.

b) Ein Widerruf der rechtmäßig erteilten Zustimmung nach § 131 [X.] kommt ebenfalls nicht in Betracht.

aa) Ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt darf nach § 131 Abs. 2 [X.] mit Wirkung für die Zukunft nur widerrufen werden,
(1) wenn der Widerruf durch [X.]echtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist,
(2) wenn mit dem Verwaltungsakt eine Auflage verbunden ist und der Begünstigte diese nicht oder nicht innerhalb einer ihm gesetzten Frist erfüllt hat,
(3) wenn die Finanzbehörde aufgrund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den Verwaltungsakt nicht zu erlassen, und wenn ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet würde.

bb) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Die Zustimmung zur Wahl des abweichenden [X.] ist ein begünstigender Verwaltungsakt. Dieser war --wie oben dargelegt-- rechtmäßig.

Es bedarf keiner näheren Begründung, dass weder ein Widerruf der Zustimmung durch [X.]echtsvorschrift zugelassen war, noch damit eine Auflage verbunden war, noch nachträglich Tatsachen eingetreten sind, die die Finanzbehörde zur Wahrung des öffentlichen Interesses berechtigen könnten, die Zustimmung zu widerrufen.

Der Verwaltungsakt enthielt auch keinen Widerrufsvorbehalt. Zwar wurde die Zustimmung konkludent durch die Übernahme der in dem Jahresabschluss zum 30. Juni 2001 für den Gewerbebetrieb enthaltenen Besteuerungsgrundlagen in den Einkommensteuerbescheid 2001 erteilt, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen wurde. Der Vorbehaltsvermerk nach § 164 Abs. 1 Satz 1 [X.] kann jedoch nicht zugleich als Widerrufsvorbehalt i.S. des § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] für die Zustimmung nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 [X.] ausgelegt werden. Das folgt aus der Wirkung des Vorbehaltsvermerks und der gesetzlichen Beschränkung seiner Zulässigkeit auf die Verfahren der Steuerfestsetzung und der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

Ein Widerruf wäre schließlich selbst bei Existenz eines [X.] schon deshalb unzulässig, weil die Zustimmung infolge einer Ermessensreduzierung auf Null geboten war.

4. Die [X.]evision des [X.] hat danach in vollem Umfang Erfolg. Der [X.] entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Das angefochtene Urteil und der ablehnende Bescheid vom 23. Juni 2008 waren aufzuheben.