Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.09.2016, Az. III R 42/13

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war als amtlich bestellter [X.] an einer Wertpapierbörse tätig und erzielte hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die er durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte.

Die Mitglieder der [X.]kammer hatten 1990 einstimmig beschlossen, im Rahmen einer bevorstehenden Kapitalerhöhung 5 % der Aktien zu zeichnen. Diesem Beschluss entsprechend zeichnete die [X.]kammer vinkulierte Namensaktien zu einem Ausgabepreis von 200 DM pro Aktie. Die Kosten für die Anschaffung der Anteile wurden zu gleichen Teilen mit den Ansprüchen der [X.] gegenüber dem [X.] verrechnet, aus dem die monatlichen Maklercourtagen an die jeweiligen [X.] gezahlt wurden.

Der Kläger beteiligte sich nach seiner Bestellung zum [X.] an dem von der [X.]kammer gehaltenen Aktienanteil. Die anteiligen Anschaffungskosten in Höhe von 210.000 DM wurden bei ihm in vier Raten im Juni, Juli, August und September 1996 mit den Ansprüchen aus dem [X.] verrechnet.

Oktober 1996 fassten die [X.] den Beschluss, den größten Teil der von der [X.]kammer gehaltenen Aktien anteilig an alle Kammermitglieder zu übertragen. Ein geringer Restanteil sollte im Eigentum der [X.]kammer verbleiben, um an Hauptversammlungen der [X.] teilnehmen zu können. Februar 1997 übertrug die [X.]kammer Aktien auf die zu diesem Zeitpunkt bestellten [X.]. Dabei entfielen auf jedes der Kammermitglieder --darunter auch der [X.] 050 Aktien; bei der [X.]kammer verblieb ein Restanteil von 351 Aktien.

Der Kläger buchte nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) am 31. März 1997 "Entnahme" an "Erlöse aus [X.]" mit einem Betrag von 210.000 DM (1.050 x 200 DM). In der Folgezeit erklärte er die jährlichen Dividendenerträge aus den Aktien im Rahmen seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Zum 31. Dezember 2000 brachte der Kläger sein Einzelunternehmen in eine nach ihm benannte [X.] ein; die nach seiner Auffassung im Privatvermögen gehaltenen Aktien wurden nicht eingebracht. Mit dem Börsengang der [X.] 2001 entfiel die Vinkulierung der Aktien.

Die [X.] des [X.] (Finanzamt --[X.]--) vertrat nach einer im Dezember 2005 begonnenen Außenprüfung die Auffassung, dass die im Eigentum des [X.] stehenden Aktien der [X.] notwendiges Betriebsvermögen des [X.]gewerbes des [X.] darstellten und mit den Anschaffungskosten in Höhe von 107.371,29 € zu aktivieren seien. Die Dividendenausschüttungen der Streitjahre (1999, 2000) seien den Betriebseinnahmen zuzuordnen, was den laufenden Gewinn der Jahre 1999 und 2000 erhöhe. Durch die Erhöhung des laufenden Gewinns komme es zu einer gewerbesteuerlichen Mehrbelastung, die zusätzlich zurückgestellt werden müsse. Aufgrund einer Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der [X.]servicegesellschaft seien die daraus resultierenden [X.] zu mindern.

Da der Kläger sein Einzelunternehmen zum 31. Dezember 2000 in die [X.] eingebracht habe, aber die erworbenen Anteile an der [X.], die eine wesentliche Betriebsgrundlage bildeten, zurückbehalten habe, sei § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in der für das [X.] geltenden Fassung nicht anzuwenden. Daraus ergebe sich im [X.] ein als Aufgabegewinn in Höhe von 2.780.128,71 € anzusetzender [X.] (Wert der Anteile 2.887.500 € abzüglich des [X.] in Höhe von 107.371,29 €). Bezüglich der Aktien des Umlaufvermögens seien stille Reserven in Höhe von 84.837,38 € aufzudecken. Der laufende Gewinn des Jahres 2000 sei um einen [X.] des Arbeitszimmers zu mindern, der stattdessen dem Aufgabegewinn zuzuordnen sei.

Das [X.] folgte der Auffassung der Betriebsprüfung und erließ am 11. September 2007 geänderte Bescheide für die Streitjahre. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden für das [X.] in Höhe von 3.115.196 DM und für das [X.] in Höhe von 9.933.906 DM festgestellt; darin enthalten war ein Gewinn i.S. des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 5.637.753 DM. Am 20. September 2007 erließ das [X.] entsprechend geänderte Gewerbesteuermessbescheide.

Nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren entsprach das [X.] mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2013, 1822 veröffentlichten Urteil der Klage. Dagegen wendet sich das [X.] mit der Revision und rügt die Verletzung formellen und materiellen Bundesrechts.

Das [X.] habe die Aktien zu Unrecht nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet. Die bis 1997 von der [X.]kammer gehaltenen Aktien seien durch Verrechnung mit den Courtageansprüchen der [X.] finanziert worden. Ihre Übertragung an die einzelnen Makler sei daher an [X.] statt erfolgt, so dass sie zu den betrieblichen Einnahmen gehörten. Sie seien nach den Grundsätzen der Urteile des [X.] ([X.]) vom 20. April 1989 IV R 106/87 ([X.]E 157, 118, [X.] 1989, 641) und vom 9. August 1989 [X.] ([X.]E 158, 316, [X.] 1990, 128) im Betriebsvermögen verblieben, da sie nicht nur für private Zwecke hätten genutzt werden können. Durch die Aktien habe die ursprüngliche Courtageforderung realisiert werden sollen, sie seien daher im Sinne des [X.]-Urteils vom 1. Februar 2001 IV R 57/99 ([X.]E 195, 150, [X.] 2001, 546, betreffend GmbH-Beteiligung als Honorar eines Steuerberaters) zur Verstärkung des Betriebsvermögens geeignet gewesen.

Die Anteile seien auch nicht entnommen worden. Da der Kläger die Anteile nicht bewusst aktiviert habe, fehle es an einer Entnahmehandlung. Die Entnahmebuchung vom 31. März 1997 (Entnahme an Erlöse [X.] 210.000 DM) belege keinen Entnahmewillen, sondern habe lediglich eine bisher unterbliebene Buchung nachgeholt. Eine Entnahme sei zudem wegen der Zugehörigkeit der Anteile zum notwendigen Betriebsvermögen ausgeschlossen gewesen.

Das [X.] beantragt,
den Gerichtsbescheid vom 29. Juli 2013 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Entscheidung des [X.], dass sich die Aktien im Streitjahr 2000 nicht mehr im Betriebsvermögen befanden, weil der Kläger sie im Jahr 1997 entnommen hatte, hält revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die tatsächlichen Feststellungen des [X.] ermöglichen aber dem Senat keine abschließende Sachentscheidung, ob der Kläger die Aktien im Jahr 1997 tatsächlich entnommen hatte.

1. Die Aktien wurden im Zeitpunkt ihres Erwerbs (1996) Teil des notwendigen Betriebsvermögens des [X.].

a) Zum Betriebsvermögen (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) gehören alle Wirtschaftsgüter, die aus betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver wirtschaftlicher oder tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Dieser Zusammenhang wird nicht nur durch die Widmung des angeschafften Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken begründet; er wird auch unabhängig von der tatsächlichen oder beabsichtigten Nutzung des Wirtschaftsguts dadurch hergestellt, dass die Anschaffung als solche ein betrieblicher Vorgang ist ([X.]-Urteile in [X.], 316, [X.] 1990, 128, und in [X.] 195, 150, [X.] 2001, 546).

b) Im Streitfall hatte der Kläger im Jahr 1996 eine Courtageforderung gegen die [X.]. Diese Forderung gehörte unzweifelhaft zum Betriebsvermögen. Zur Erfüllung dieser Forderung erhielt der Kläger unter anderem Rechte an den Aktien. Somit war bereits durch den [X.] objektiv eine wirtschaftliche und tatsächliche Verbindung der Aktien oder eines auf darauf gerichteten Anspruchs zum Betriebsvermögen hergestellt. Die Anteilsrechte wurden dadurch notwendiges Betriebsvermögen. Mit ihrem Erwerb wurde letztlich die Courtageforderung realisiert. Die Anteile waren und blieben grundsätzlich auch Teil des notwendigen Betriebsvermögens, da sie nicht nur für private Zwecke genutzt werden konnten ([X.]-Urteil in [X.] 195, 150, [X.] 2001, 546).

2. Das [X.] hat die Umstände des Streitfalls dahin gewürdigt, dass die von der [X.] auf den Kläger übertragenen Aktien am 31. März 1997, dem Zeitpunkt der vermeintlichen Entnahme, beim Kläger nicht mehr in einem über den [X.] hinaus gehenden notwendigen betrieblichen Förderungszusammenhang standen und daher grundsätzlich entnommen werden konnten. Es hat seine Würdigung der Entnahmefähigkeit der Aktien im Wesentlichen darauf gestützt, dass die Aktien nicht dazu dienten, die geschäftliche Beziehung des Einzelunternehmens des [X.] zur Beteiligungsgesellschaft, der [X.], zu fördern oder zu sichern (dazu [X.]-Urteil vom 11. Dezember 2003 IV R 19/02, [X.] 204, 213, [X.] 2004, 280). Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

a) Das [X.] hat ausgeführt, der Kläger habe aus der Beteiligung weder geschäftliche Vorteile gezogen noch solche angestrebt --z.[X.] vergünstigte [X.] und durch sie auch keinen entscheidenden Einfluss auf die Geschäftspolitik der [X.] nehmen können.

aa) Diese Würdigung ist angesichts seines geringfügigen Anteils [X.]. 0,14 %-- und der Tatsache, dass andere [X.] keine Anteile an der [X.] hielten und gleichwohl denselben geschäftlichen Bedingungen unterworfen waren, nicht zu beanstanden. Der Kläger war im Übrigen seit dem 1. Januar 1996 [X.], beteiligte sich aber erst ab Juni 1996 an den Anschaffungskosten der Aktien; für eine Veränderung seiner geschäftlichen Bedingungen ab Juni 1996 ist nichts ersichtlich.

bb) Die insofern mangelnde Förderung des Betriebes hat das [X.] weiterhin nachvollziehbar damit begründet, dass die Aktionäre der [X.] die Geschäftspolitik --z.[X.] hinsichtlich der Zulassung von Personen, Unternehmen und Produkten sowie [X.] nicht beeinflussen konnten, weil die Wertpapierbörse als teilrechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts öffentlich-rechtlich verfasst gewesen sei und durch eigene Organe gehandelt habe. Der Einfluss der [X.] auf die Angelegenheiten der Wertpapierbörse erfolge nicht über die [X.], sondern über den [X.] der Wertpapierbörse, dem die Leitung der Börse obliege und dem nach § 3 Abs. 1 des Börsengesetzes auch Vertreter der [X.] angehörten. Die Aktien vermittelten somit keine zusätzlichen Rechte, was als Kriterium für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen sprechen würde (z.[X.] [X.]-Urteil vom 20. März 1980 IV R 22/77, [X.] 130, 312, [X.] 1980, 439, betreffend Erwerb von mit Lieferrechten verbundenen Aktien einer Zuckerfabrik-[X.] durch einen Rüben anbauenden Landwirt).

cc) Das [X.]-Urteil steht, soweit es die Gleichbehandlung der Aktionäre und der Nichtaktionäre unter den [X.]n durch die [X.] und die Wertpapierbörse und das Fehlen geschäftlicher Vorteile aus der Stellung als Aktionär als gegen die Zugehörigkeit der Aktien zum notwendigen Betriebsvermögen sprechende Kriterien wertet, auch im Einklang mit den [X.] in [X.] 130, 312, [X.] 1980, 439 (Rz 16) und vom 23. September 2009 IV R 14/07 ([X.] 226, 332, [X.] 2010, 227, Rz 18 f.), wonach Genossenschaftsanteile nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, wenn die Genossenschaft Mitglieder und Nichtmitglieder gleichbehandelt und aus der Mitgliedschaft keine Vorteile für den Betrieb erwachsen. In Übereinstimmung damit hat der [X.] ferner entschieden, dass die von einem Apotheker neben sog. [X.] freiwillig gezeichneten Anteile an einer Apothekergenossenschaft nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen sind, wenn sie dem Betrieb keine besonderen Vorteile vermitteln ([X.]-Urteil vom 4. Februar 1998 XI R 45/97, [X.] 185, 384, [X.] 1998, 301).

dd) Da die zwangsweise Kammerzugehörigkeit des [X.] nach den Feststellungen des [X.] nicht mit der Verpflichtung zur Zeichnung von Aktien verbunden war, handelte es sich auch nicht um sog. [X.], die bereits aus diesem Grunde zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten. Der Aktienbesitz war auch nicht mit [X.] Pflichten des [X.] verknüpft (z.[X.] [X.]-Urteil vom 11. Dezember 2003 IV R 15/03, [X.]/NV 2004, 931, betreffend mit Anbau- und Lieferpflichten verbundene Aktien einer Zuckerfabrik eines landwirtschaftlichen Betriebs).

b) Die Aktien waren auch nicht dauerhaft dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen, weil der Kläger sie --wie das [X.] unter Bezug auf die [X.]-Urteile in [X.] 157, 118, [X.] 1989, 641 und in [X.], 316, [X.] 1990, 128 meint (vgl. auch [X.]-Urteil vom 15. Oktober 2003 XI R 39/01, [X.]/NV 2004, 622)-- anstelle seiner Courtage erhalten hat und sie daher zu den betrieblichen Einnahmen gehörten. Denn ihre spätere Entnahme wurde dadurch nicht ausgeschlossen (vgl. z.[X.] [X.]-Urteile vom 11. November 1987 I R 7/84, [X.] 152, 84, [X.] 1988, 424; in [X.], 316, [X.] 1990, 128).

c) Das [X.] hat weiter zu Recht angenommen, dass die Vinkulierung der Namensaktien (vgl. § 68 Abs. 2 des Aktiengesetzes --[X.]--) für sich genommen nicht bewirkt, dass diese als notwendiges Betriebsvermögen zu behandeln sind. Namensaktien werden aus unterschiedlichen Gründen vinkuliert, z.[X.] um bei personenbezogenen und insbesondere Familiengesellschaften unerwünschte Aktionäre auszuschließen (Bezzenberger in: [X.], [X.], [X.], 3. Aufl. 2015, § 68 Rz 15; vgl. auch [X.]-Urteil in [X.] 204, 213, [X.] 2004, 280, Rz 16, betreffend vinkulierte Aktien einer Zuckerfabrik als notwendiges Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs) oder --wie z.[X.] bei [X.] den Nachweis einer bestimmten Zusammensetzung des [X.] der Aktionäre zu erleichtern. Die Vinkulierung kann mithin --wie im Falle des [X.]-Urteils in [X.] 204, 213, [X.] 2004, 280-- nach den Umständen des Einzelfalles zusammen mit anderen Gesichtspunkten den betrieblichen Bezug von Aktien unterstreichen. Sie führt jedoch für sich genommen nicht zur Zugehörigkeit der Aktien zum notwendigen Betriebsvermögen.

d) Schließlich führt auch die Gründung der [X.], verbunden insbesondere mit dem Bestreben der Banken und anderer Marktteilnehmer, die Börse mittels umfangreicher Investitionen zu modernisieren, nicht zwingend dazu, dass die von der [X.] gezeichneten Aktien nach der Übertragung auf die einzelnen [X.] bei diesen notwendiges Betriebsvermögen blieben. Das folgt bereits daraus, dass die [X.] 1990 gegründet wurde, der Kläger sich aber erst ab Juni 1996 an den von der [X.] gehaltenen Aktien beteiligte und diese ihm erst im Februar 1997 übertragen wurden.

3. Die bisher vom [X.] getroffenen Feststellungen tragen allerdings nicht dessen weitere Würdigung, dass der Kläger die Aktien tatsächlich wirksam seinem Betriebsvermögen entnommen hatte. Insbesondere ist nicht ersichtlich, durch welche konkrete Entnahmehandlung der Kläger den allein durch den [X.] begründeten [X.] der Aktien zum Betriebsvermögen gelöst hat.

a) Da die Aktien --unstreitig-- nicht zum notwendigen Privatvermögen gehörten, können sie nur durch eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen des [X.] ausgeschieden sein. Dazu bedürfte es einer unmissverständlichen, von einem Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung. Der Steuerpflichtige muss darüber hinaus auch die naheliegenden steuerlichen Folgerungen aus der Entnahme ziehen und einen Entnahmegewinn erklären ([X.]-Urteil in [X.], 316, [X.] 1990, 128); es genügt nicht, künftig statt betrieblicher Einkünfte Überschusseinkünfte zu erklären (z.[X.] [X.]-Urteile vom 7. Februar 2002 IV R 32/01, [X.]/NV 2002, 1135; vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, [X.] 234, 11, [X.] 2011, 792).

b) Das [X.] hat zur Entnahme lediglich festgestellt, dass der Kläger am 31. März 1997 Kto. 1800 "Entnahme" an Kto. 8005 "Erlöse aus Courtagepool" mit einem Betrag von 210.000 DM gebucht hat. Es hat nicht festgestellt, wie die Erlösminderung in den Monaten Juni bis September 1996 verarbeitet wurde, ob und gegebenenfalls wann der Anspruch auf die Aktien oder die Aktien selbst aktiviert worden sind und ob der Buchungssatz vom 31. März 1997 durch Bezugnahme auf die Aktien erläutert wurde. Angesichts dieses vom [X.] so festgestellten Sachverhalts ist mithin nach außen weder erkennbar, dass der Kläger bisher dem Betriebsvermögen zugeordnete Aktien entnehmen wollte noch, dass er den Anschaffungskosten der Aktien einen von ihm ermittelten Teilwert der Aktien gegenübergestellt hat, um einen eventuellen Entnahmegewinn oder -verlust zu errechnen.

Die diesbezüglichen Erklärungen des [X.] in der mündlichen Verhandlung und die dazu nachgereichten Unterlagen kann der Senat als neues tatsächliches Vorbringen nicht berücksichtigen. Denn der [X.] ist im Revisionsverfahren auf eine rechtliche Nachprüfung der angefochtenen Entscheidung beschränkt (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Im zweiten Rechtsgang wird aber der Kläger für entsprechenden Sachvortrag Gelegenheit haben.

4. Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang entsprechende weitere Feststellungen zu treffen haben, um anhand derer nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze prüfen zu können, ob der Kläger die Aktien durch eine wirksame Entnahmehandlung entnommen hatte. Es wird insbesondere zu prüfen sein, ob nach außen erkennbar die naheliegenden steuerlichen Folgerungen aus einer Entnahme (Gewinnrealisierung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) innerhalb oder außerhalb des Buchführungswerks gezogen wurden ([X.]-Urteil in [X.], 316, [X.] 1990, 128). Eine fehlende Eindeutigkeit der Entnahmehandlung ginge zulasten des [X.].

Für den Fall, dass die Aktien am 31. März 1997 nicht entnommen wurden, wird zu beachten sein, dass § 20 [X.] 1995 die Einbringung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraussetzt (z.[X.] [X.]-Urteil vom 25. November 2009 I R 72/08, [X.] 227, 445, [X.] 2010, 471, Rz 15; vgl. aber auch [X.]-Urteil vom 19. Dezember 2012 IV R 29/09, [X.] 240, 83, [X.] 2013, 387, Rz 21). Im Streitfall kommt es damit entscheidend auf die funktionale Wesentlichkeit der Aktien für den Betrieb zum Ende des Jahres 2000 an; die Höhe der in den Aktien enthaltenen stillen Reserven ist nicht entscheidend ([X.]-Urteil in [X.] 227, 445, [X.] 2010, 471; [X.] in: [X.]/ [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl. 2013, § 20 [X.], Rz 26). Bei fehlender funktionaler Wesentlichkeit der Aktien käme auch eine gewinnneutrale Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH und eine in diesem Zusammenhang erfolgte Überführung der Aktien in das Privatvermögen durch Entnahme in Betracht.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.