Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.07.2018, Az. VI R 67/15

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Sondernutzungsrecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz (W[X.]G) wirtschaftliches [X.]igentum an einem landwirtschaftlich genutzten Grundstück begründet.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind [X.]heleute, die für die Streitjahre (2010 und 2011) zur [X.]inkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger betreibt eine landwirtschaftliche Rinderhaltung in [X.]. Seinen Gewinn ermittelte er nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) für das Normalwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni des Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]StG). Zum Betriebsvermögen gehörte u.a. das Grundstück Flur 11 Flurstück 20, auf dem sich auch das (frühere) Wohnhaus, eine Mehrzweckhalle und die Wirtschaftsgebäude des landwirtschaftlichen Betriebs befanden.

Mit notariellem Vertrag vom Januar 2011 teilte der Kläger dieses Grundstück in zwei Wohnungs- und [X.]eileigentumsanteile zum Zweck der geplanten [X.]rrichtung eines Doppelhauses zu Wohnzwecken. Die Wohneinheit 1 umfasste nach der [X.]eilungserklärung einen Miteigentumsanteil von 55/100 am Grundstück Flur 11 Flurstück 20 verbunden mit dem Sondereigentum an der südlichen Hälfte des geplanten Wohnhauses sowie mit dem Sondereigentum an sämtlichen landwirtschaftlichen Gebäuden. Die Wohneinheit 2 umfasste einen Miteigentumsanteil von 45/100 am Grundstück Flur 11 Flurstück 20 verbunden mit dem Sondereigentum an der nördlichen Hälfte des geplanten Wohnhauses. Darüber hinaus wurde das Sondereigentum an der Wohneinheit 1 mit dem Sondernutzungsrecht an der gesamten Grundstücksfläche mit Ausnahme des Gartens und der Zufahrt der Wohneinheit 2 verbunden. Dem [X.]igentümer der Wohneinheit 1 oblag nach dem [X.] bezüglich der landwirtschaftlichen Gebäude und der landwirtschaftlich genutzten Grundstücksfläche.

Mit notariellem Vertrag vom Januar 2011 übertrug der Kläger die Wohneinheit 2 im Wege der vorweggenommenen [X.]rbfolge auf seine älteste [X.]ochter ([X.]). Der Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten war bereits mit Ablauf des 31. Dezember 2010 vereinbart. Die Kosten für die [X.]rrichtung des geplanten Doppelhauses sollten für jeden Gebäudeteil vom jeweiligen [X.]igentümer getragen werden. [X.] bestellte den Klägern ein unentgeltliches Altenteilsrecht. Sie erklärte, mit der Übertragung von allen erbrechtlichen Ansprüchen gegenüber ihren [X.]ltern abgefunden zu sein (Pflichtteilsverzicht).

Die Wohneinheit 1 verblieb beim Kläger. Die hierauf in der Folgezeit auf seine Kosten errichtete Doppelhaushälfte wird von ihm und seiner Familie bewohnt.

In seiner Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 gab der Kläger neben dem Grundbetrag für die landwirtschaftliche Nutzung auch einen Gewinn nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 [X.]StG aus der [X.]ntnahme von Grund und Boden für die an [X.] übertragene Grundstücksfläche von 202,50 qm in Höhe von 5.025 € an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) legte den [X.]inkommensteuerbescheiden für die Streitjahre demgegenüber einen [X.] in Höhe von insgesamt 54.103 € zugrunde. [X.]r ging dabei davon aus, dass entsprechend dem auf [X.] übertragenen [X.] nicht lediglich 202,50 qm, sondern 45/100 der gesamten Grundstücksfläche sowie die landwirtschaftlichen Gebäude entnommen worden seien.

Die hiergegen eingelegten [X.]insprüche hatten insoweit [X.]rfolg, als das [X.] den [X.] um den Betrag minderte, der auf die im Sondereigentum des Klägers stehenden Wirtschaftsgebäude entfiel. Im Übrigen blieben die [X.]insprüche erfolglos. Die daraufhin erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit den in [X.]ntscheidungen der [X.]e ([X.][X.]) 2015, 1590 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des [X.] Münster vom 12. Juni 2015  4 K 4110/13 [X.] aufzuheben und die [X.]inkommensteuerbescheide für 2010 vom 11. Juni 2012 und für 2011 vom 16. September 2013 i.d.F. der [X.]inspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2013 dahingehend zu ändern, dass die [X.]inkünfte der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft um jeweils 16.941 € herabgesetzt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der Kläger im Wirtschaftsjahr 2010/2011 einen Gewinn aus der Entnahme von 45/100 des Grundstücks Flur 11 Flurstück 20 erzielte, der gemäß § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG in den [X.] einzubeziehen war.

1. Bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG sind Gewinne aus der Entnahme von Grund und Boden und Gebäuden, soweit sie insgesamt 1.534 € übersteigen, zusätzlich zum Grundbetrag anzusetzen (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Dies ist durch eine eindeutige Entnahmehandlung, durch schlüssiges Verfahren oder durch einen Rechtsvorgang möglich. Eine Entnahme durch einen Rechtsvorgang liegt immer dann vor, wenn sich die [X.] für das Wirtschaftsgut ändert (z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 15. April 1993 IV R 12/91, [X.] 1994, 87, und vom 26. Januar 1995 IV R 39/93, [X.] 1995, 873, jeweils m.w.[X.]).

2. Das streitbefangene landwirtschaftlich genutzte Grundstück gehörte vor seiner Aufteilung in Miteigentumsanteile im Verhältnis 45/100 zu 55/100 zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des [X.]. An der Zugehörigkeit des Grundstücks zum Betriebsvermögen hat sich durch die [X.]eilungserklärung vom Januar 2011 nichts geändert. Es wurde hierdurch nur in zwei selbständige Wirtschaftsgüter geteilt ([X.]-Urteil vom 18. März 1994 III R 6/92, [X.] 1994, 780).

3. Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger durch die Übertragung des Miteigentumsanteils von 45/100 am Grundstück Flur 11 Flurstück 20 nicht nur das rechtliche, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum hieran verloren hat. Da Betriebsvermögen nur solche Wirtschaftsgüter sein können, die dem Betriebsinhaber als eigene zuzurechnen sind (§ 39 der Abgabenordnung --[X.]--; z.B. [X.]-Urteil vom 22. April 2015 [X.], [X.] 2015, 1409, Rz 24), und die Übereignung des Miteigentumsanteils auf außerbetrieblichen (familiären) Gründen beruhte, hat er das Grundstück entsprechend der Miteigentumsquote der [X.] seinem Betriebsvermögen entnommen (zur Erfassung von Miteigentumsanteilen im Betriebsvermögen s. [X.]-Urteile vom 2. Dezember 2004 III R 77/03, [X.], 215, [X.], 340, und vom 8. März 1990 IV R 60/89, [X.], 443, [X.] 1994, 559).

a) Wirtschaftsgüter sind nach § 39 Abs. [X.] grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz [X.]).

aa) Diese Definition des wirtschaftlichen Eigentums umfasst eine Vielzahl ungleichartiger "zivilrechtlicher Rechtslagen", die [X.] eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschaffen. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz [X.] erfordert deshalb nach der Rechtsprechung die Bildung von Fallgruppen und deren wertende Zuordnung ([X.]-Urteil vom 13. Oktober 2016 IV R 33/13, [X.], 386, [X.] 2018, 81, Rz 26 f.). Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz [X.] wird u.a. angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat ([X.]-Urteil in [X.], 386, [X.] 2018, 81, Rz 27; grundlegend [X.]-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, [X.], 466, [X.] 1970, 264, unter [X.]). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen.

bb) Ein schuldrechtlich oder dinglich Nutzungsberechtigter hat in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut ([X.]-Urteile vom 24. Juni 2004 III R 42/02, [X.] 2005, 164; vom 29. März 2007 IX R 14/06, [X.] 2007, 1471). Denn er ist lediglich befugt, eine fremde Sache zu nutzen, nicht aber wie ein Eigentümer mit der Sache nach Belieben zu verfahren. So begründet auch das eigentumsähnlich ausgestaltete (veräußerliche und vererbliche) Dauerwohnrecht i.S. der §§ 31 ff. [X.] oder ein vergleichbar ausgestaltetes schuldrechtliches Dauerwohnrecht grundsätzlich kein wirtschaftliches Eigentum ([X.]-Urteile in [X.] 2005, 164; in [X.] 2007, 1471, jeweils m.w.[X.]). Die anderslautenden [X.]-Urteile vom 8. März 1977 VIII R 180/74 ([X.]E 122, 64, [X.] 1977, 629) und vom 21. Juni 1977 VIII R 18/75 ([X.]E 124, 313, [X.] 1978, 303) sind überholt ([X.]-Urteil vom 26. November 1998 IV R 39/98, [X.]E 187, 390, [X.] 1999, 263, m.w.[X.]).

Etwas anderes kann dann gelten, wenn der Nutzungsberechtigte statt des Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines von ihm selbst genutzten Wirtschaftsguts trägt und ihm auf Dauer, nämlich für die voraussichtliche Nutzungsdauer, Substanz und Ertrag des Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile in [X.], 386, [X.] 2018, 81, Rz 28, m.w.[X.]; vom 2. Juni 2016 IV R 23/13, [X.] 2016, 1433, Rz 31).

b) Der Kläger ist aufgrund des in Rede stehenden Sondernutzungsrechts weder wie ein zivilrechtlicher Eigentümer zur umfassenden Nutzung des im [X.]seigentum stehenden Grundstücks berechtigt noch stehen ihm für die voraussichtliche (unbegrenzte) Nutzungsdauer des Grundstücks Substanz und Ertrag zu.

aa) Ein Sondernutzungsrecht ist das durch Vereinbarung begründete eigentumsähnliche Recht eines Wohnungs- oder [X.]eileigentümers, abweichend von der Regel des § 13 Abs. 2 Satz 1 [X.], [X.]eile des [X.]seigentums allein, also unter Ausschluss der übrigen Miteigentümer, zu nutzen (z.B. Urteile des [X.] --BGH-- vom 13. Januar 2017 V ZR 96/16, Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 2017, 511, Rz 31; vom 21. Oktober 2016 V ZR 78/16, [X.], 388, Rz 10; vom 8. April 2016 V ZR 191/15, [X.], 1324, Rz 14, und vom 2. Dezember 2011 V ZR 74/11, [X.], 207, Rz 10).

Das Sondernutzungsrecht ist regelmäßig auf Dauer der [X.] angelegt, die nach § 11 [X.] grundsätzlich unauflöslich ist ([X.]/[X.] (2018), § 13 [X.] Rz 28). Wird sie jedoch aufgelöst, was kraft Gesetzes bei Vereinigung aller Wohnungseigentumsrechte oder durch einvernehmliche Aufhebung des Sondereigentums oder bei völliger oder teilweiser Zerstörung des Gebäudes auf Verlangen eines Wohnungseigentümers, sofern eine Vereinbarung nach § 11 Abs. 1 Satz 3 [X.] dies vorsieht, möglich ist, erlischt es. Es endet ferner, sofern es nicht auflösend bedingt oder befristet begründet wurde, durch Aufhebung als "actus contrarius" zu seiner Begründung (BGH-Beschluss vom 13. September 2000 V ZB 14/00, [X.], 133, unter [X.]; [X.]/Suilmann, [X.], 13. Aufl., § 13 Rz 130).

Die [X.] reicht nur, soweit sie eingeräumt ist ([X.]/Suilmann, [X.], 13. Aufl., § 13 Rz 98; [X.]/ [X.] (2018), § 13 [X.] Rz 31 ff.). Eine schrankenlose Nutzung des gemeinschaftlichen Eigentums erlaubt das Sondernutzungsrecht nicht. So darf die Nutzung nicht für die anderen Wohnungseigentümer mit erheblichen Nachteilen verbunden sein. Ferner ist der Sondernutzungsberechtigte zur Vornahme baulicher Veränderungen und damit zur dauerhaften Umgestaltung des [X.]seigentums, die über eine ordnungsgemäße Instandhaltung und Instandsetzung hinausgeht, sowie zur Veränderung des äußeren Erscheinungsbilds der Gesamtanlage nicht befugt ([X.]/Suilmann, [X.], 13. Aufl., § 13 Rz 98). Da das Sondernutzungsrecht schuldrechtlichen Charakter hat, wirkt es überdies einem Rechtsnachfolger gegenüber nur, wenn es im Grundbuch vermerkt ist (BGH-Beschluss in [X.], 133, unter [X.]; [X.]/[X.] (2018), § 13 [X.] Rz 28, 39).

bb) Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, ob das Sondernutzungsrecht in Einzelfällen in der Weise gestaltet werden kann, dass im wirtschaftlichen Ergebnis jeder Wohnungseigentümer steuerrechtlich so gestellt wird, als ob er Alleineigentümer der [X.] seines Gebäudes wäre ([X.]/[X.] (2018), [X.] zum [X.], Rz 69, m.w.[X.]; ders., [X.], [X.]. Rz 5, 52 ff.). Denn das streitgegenständliche Sondernutzungsrecht vermittelt dem Kläger jedenfalls keine einem Eigentümer vergleichbare Rechtsposition.

Ausweislich der [X.]eilungserklärung vom Januar 2011 ist der Kläger lediglich zur unbefristeten landwirtschaftlichen Nutzung des gemeinschaftlichen Eigentums befugt. Eine anderweitige Nutzung ist nicht genannt und daher ohne Zustimmung der Miteigentümerin untersagt. Ferner enthält die [X.]eilungserklärung vom Januar 2011 keine Bebauungsrechte an der [X.] zugunsten des [X.]. Ebenso wenig hat er dauerhaft Anteil an der Substanz des mit dem Sondernutzungsrecht belasteten [X.] der [X.] Denn im Fall der Veräußerung des gesamten Grundstücks nach Auflösung der [X.] steht [X.] als zivilrechtlicher Eigentümerin und nicht dem Kläger der Erlös für ihren Miteigentumsanteil zu. Der Miteigentumsanteil der [X.] ist damit trotz des Sondernutzungsrechts des [X.] auch nicht wertlos. Vielmehr nimmt sie bzw. ihr Rechtsnachfolger --worauf das [X.] zutreffend hingewiesen [X.] entsprechend ihrer Miteigentumsquote an grundstücksbezogenen Wertsteigerungen oder -minderungen teil.

Das im [X.] vom Januar 2011 für bestimmte Fälle vereinbarte Rückkaufsrecht des [X.] (z.B. für den Fall der Veräußerung der eigenen Wohneinheit der [X.] ohne Zustimmung des [X.]) steht dem schon deshalb nicht entgegen, weil die Rückübertragung des Eigentums nicht --wie für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums erforderlich-- allein vom Willen und Verhalten des [X.] abhängt ([X.]-Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, [X.]E 226, 62, [X.] 2010, 182, [X.]), der Kläger in diesem Fall zum Wertersatz verpflichtet wäre und das schuldrechtlich vorbehaltene Recht eines Rückerwerbs den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht hindert ([X.]-Urteile in [X.]E 187, 390, [X.] 1999, 263; vom 28. Juli 1999 [X.], [X.]E 190, 139, [X.] 2000, 653, II.2.c, und vom 25. Januar 2017 [X.], [X.]E 257, 227, Rz 35, m.w.[X.]).

4. Die Höhe des [X.] steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Bezüglich der zugrunde gelegten [X.] und Buchwerte haben die Beteiligten Einvernehmen erzielt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.