Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.11.2016, Az. X R 13/14

I. Der im Streitjahr 2008 verstorbene [X.]hemann ([X.]) der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) war Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerks. Im Streitjahr zahlte das Versorgungswerk an die Klägerin neben der laufenden Hinterbliebenenrente ein Sterbegeld in Höhe von 3.097,20 € aus, das auf § 26 Abs. 1 der Satzung des Versorgungswerks beruhte. Diese --vom Finanzgericht ([X.]) in Bezug genommene-- Satzungsregelung lautet: "Anspruch auf Sterbegeld hat der überlebende [X.]heteil, wenn die [X.]he bis zum Tode des Teilnehmers fortbestanden hat. Ist kein überlebender [X.]heteil vorhanden, so haben den Anspruch die ehelichen, für ehelich erklärten, nichtehelichen und an Kindes Statt angenommenen Kinder; durch Zahlung an eines der anspruchsberechtigten Kinder wird die Versorgungsanstalt befreit."

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) erfasste im [X.]inkommensteuerbescheid 2008 --mit dem er die Klägerin letztmals mit [X.] zusammenveranlagte-- neben den laufenden Renteneinnahmen auch das Sterbegeld mit dem Besteuerungsanteil (56 %) als sonstige [X.]inkünfte aus der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des [X.]inkommensteuergesetzes --[X.]StG--). Nach erfolglosem [X.]inspruchsverfahren machte die Klägerin geltend, das Sterbegeld sei zweckgebunden zur Deckung der Sterbefallkosten bestimmt und daher nicht steuerbar. Ihr seien Beerdigungskosten in einer Höhe entstanden, die den Betrag des Sterbegelds überstiegen.

Während des Klageverfahrens erließ das [X.] am 7. Oktober 2013 einen geänderten [X.]inkommensteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem es den Katalog der Vorläufigkeitsvermerke erweiterte.

Das [X.], dem die Urteile des erkennenden Senats vom 23. Oktober 2013 [X.] ([X.][X.] 243, 287, BStBl II 2014, 58) und [X.] ([X.]NV 2014, 330, Verfassungsbeschwerde nicht zur [X.]ntscheidung angenommen durch Beschluss des [X.] vom 12. Juli 2016  2 BvR 143/14), die zu Kapitalabfindungen von Versorgungswerken ergangen sind, erst zwischen der Verkündung und der Abfassung seines Urteils bekannt wurden, gab der Klage statt. [X.]s vertrat die Auffassung, [X.]inmalleistungen aus Versorgungswerken seien nur steuerbar, wenn es sich --wie in den vom [X.] ([X.]) entschiedenen [X.] um die Kapitalisierung wiederkehrender Bezüge handele. Demgegenüber werde die Besteuerung von [X.] nicht vom Gesetzeszweck gedeckt. Dieser bestehe allein darin, eine Umgehung der Besteuerung durch Umwandlung wiederkehrender Bezüge in eine einmalige Kapitalleistung zu verhindern. Auch die "anderen Leistungen" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a [X.]StG seien als Unterfall der "wiederkehrenden Bezüge" nach Satz 1 dieser Vorschrift anzusehen. Zudem seien die früher von der gesetzlichen Krankenversicherung geleisteten [X.] (§§ 58, 59 a.F. des [X.]) als "Leistungen aus einer Krankenversicherung" nach § 3 Nr. 1 Buchst. a [X.]StG steuerfrei gewesen. [X.]s sei nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber hieran etwas habe ändern wollen.

Mit seiner Revision vertritt das [X.] unter Hinweis auf die Senatsurteile in [X.][X.] 243, 287, BStBl II 2014, 58 sowie in [X.]NV 2014, 330 die Auffassung, nach der gesetzgeberischen [X.]ntscheidung für die nachgelagerte Besteuerung komme es nicht mehr darauf an, ob Auszahlungen aus der Basisversorgung laufend oder einmalig vorgenommen würden. Der Hinweis des [X.] auf § 3 Nr. 1 Buchst. a [X.]StG überzeuge nicht, weil diese Vorschrift nicht speziell auf [X.] zugeschnitten sei, sondern sämtliche Leistungen aus Krankenversicherungen umfasse. Hätte der Gesetzgeber [X.] generell von der [X.]inkommensteuer befreien wollen, hätte er eine entsprechende Steuerbefreiungsvorschrift für alle derartigen Leistungen geschaffen, an der es aber fehle. So seien [X.], die an die Hinterbliebenen von Beamten gezahlt würden, schon seit jeher nach § 19 [X.]StG besteuert worden, [X.] an die Hinterbliebenen von Abgeordneten nach § 22 Nr. 4 [X.]StG.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie vertritt weiterhin die Auffassung, das Sterbegeld solle lediglich den infolge des Todesfalls entstehenden Mehraufwand abdecken und habe daher keinen [X.]inkommenscharakter. [X.]s handele sich um die teilweise Rückzahlung von Beiträgen, die als Kapitalanlage anzusehen seien. Da die Beiträge einkommensteuerlich nicht hätten abgezogen werden können, komme es zu einer Doppelbesteuerung. Hilfsweise seien die von [X.] im Streitjahr bis zu seinem Todestag noch an das Versorgungswerk geleisteten Beiträge von 3.855 € als vorweggenommene Werbungskosten zu den sonstigen [X.]inkünften abzuziehen.

Während des Revisionsverfahrens hat die Klägerin sämtliche [X.]innen und [X.] des [X.] wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt. Der erkennende Senat hat dieses Ablehnungsgesuch mit Beschluss vom 23. Juni 2014 [X.] ([X.]NV 2014, 1758) zurückgewiesen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das Sterbegeld aus dem berufsständischen Versorgungswerk unterliegt als "andere Leistung" gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.] mit dem Besteuerungsanteil der Einkommensteuer (ebenso Schreiben des [X.] vom 19. August 2013, [X.], 1087, Rz 204).

a) Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass eine Besteuerung als "andere Leistung" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a [X.] nicht zugleich das Vorliegen "wiederkehrender Bezüge" nach § 22 Nr. 1 Satz 1 [X.] erfordert (Urteil in [X.], 287, [X.] 2014, 58, Rz 21 ff.). Wegen der Einzelheiten der Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die genannte Entscheidung Bezug genommen.

Entgegen der Auffassung des [X.] dient diese Auslegung nicht lediglich der "Missbrauchsvermeidung" (Verhinderung der Umwandlung laufender Rentenleistungen in einmalige Kapitalzahlungen), sondern stellt allgemein die systemgerechte Umsetzung des Konzepts der nachgelagerten Besteuerung sicher, das der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen seit 2005 zugrunde liegt. Das [X.] weist in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hin, dass der Finanzausschuss des [X.] in seinem Bericht zum Alterseinkünftegesetz ([X.]) die von einigen Versorgungswerken eingeräumte Möglichkeit von [X.] nur als Beispiel für eine "andere Leistung" angeführt hat (BTDrucks 15/3004, S. 19), den Anwendungsbereich dieses gesetzlichen Tatbestands aber ersichtlich nicht auf diese Fallgestaltungen hat beschränken wollen.

Auch die grundlegenden Wertungen, die mit der Neugestaltung der Rentenbesteuerung durch das [X.] verbunden waren (vgl. auch dazu ausführlich Senatsurteil in [X.], 287, [X.] 2014, 58, Rz 26 ff.), sprechen für eine Einbeziehung sämtlicher Auszahlungen aus der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung; ihnen lässt sich eine Beschränkung auf kapitalisierte Rentenansprüche nicht entnehmen. Da der Gesetzgeber sich mit dem [X.] grundsätzlich von seiner früheren Sichtweise (Altersbezüge als nicht steuerbare Vermögensumschichtung) gelöst hat, trägt der --auch von der Klägerin vorgebrachte-- Einwand, es handele sich um die Rückzahlung einer Kapitalanlage, nicht mehr (Senatsurteil in [X.], 287, [X.] 2014, 58, Rz 31). Die Steuerbarkeit sämtlicher Leistungen der Basisversorgung gilt nicht nur für den Endzustand der nachgelagerten Besteuerung, der erst für die [X.] ab dem Jahr 2040 erreicht sein wird, sondern bereits für die gegenwärtig laufende Übergangsphase (Senatsurteil in [X.], 287, [X.] 2014, 58, Rz 34).

b) Aus dem Zweck des [X.], eine finanzielle Hilfestellung für die Aufbringung der Sterbefallkosten zu bieten, folgt nichts anderes. Eine rechtliche Zweckbindung ist hiermit nicht verbunden. Nach § 26 Abs. 1 der Satzung des Versorgungswerks wird das Sterbegeld unabhängig davon gezahlt, ob bzw. in welcher Höhe dem überlebenden Ehegatten Sterbefallkosten entstehen. Auch ist die Zahlung unabhängig davon, ob der überlebende Ehegatte überhaupt Erbe --und damit gemäß § 1968 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zur Tragung der Beerdigungskosten verpflichtet-- ist.

Einer tatsächlichen Verwendung des [X.] zur Begleichung von Beerdigungskosten im Einzelfall wird im System des Einkommensteuerrechts im Übrigen dadurch Rechnung getragen, dass diejenigen Beerdigungskosten, die den Wert des erhaltenen Nachlasses übersteigen, als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden können (z.B. [X.]-Urteil vom 19. Oktober 1990 III R 93/87, [X.] 162, 326, [X.] 1991, 140, m.w.N.) und auf diese Weise steuerlich entlastet werden.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es auch nicht zu einer zweimaligen einkommensteuerlichen Belastung des [X.]. Die Klägerin bringt insoweit vor, eine Besteuerung des [X.] müsse schon deshalb ausscheiden, weil es im Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen auf die Beerdigungskosten angerechnet werde und dadurch den abziehbaren Betrag mindere. Indes hat der [X.] eine derartige Anrechnung nur in Bezug auf solche Sterbegeldleistungen bejaht, die nicht einkommensteuerpflichtig sind (Urteil in [X.] 162, 326, [X.] 1991, 140: Sterbegeldversicherung; Urteil vom 22. Februar 1996 III R 7/94, [X.] 180, 298, [X.] 1996, 413: Kapitallebensversicherung). Demgegenüber hat der [X.] bereits entschieden, dass Bezüge, die als solche einkommensteuerpflichtig sind, nicht auf den nach § 33 [X.] abziehbaren Betrag anzurechnen sind (Urteil vom 14. März 1975 VI R 63/73, [X.] 115, 357, [X.] 1975, 632: steuerpflichtige Krankheitskostenerstattung).

Auch sind Altersbezüge von ihrem Charakter her generell und typischerweise zur Sicherung des Lebensunterhalts --d.h. zur Begleichung existenzsichernder und zu einem großen Teil unvermeidbarer [X.] bestimmt, ohne dass dies ihrer Besteuerung grundsätzlich entgegenstünde.

c) Ebenso wenig vermag der Einwand der Klägerin zu überzeugen, die Besteuerung des an den überlebenden Ehegatten gezahlten [X.] sei gleichheitswidrig, weil Sterbegeld, das das Versorgungswerk an ein Kind des verstorbenen Mitglieds (Waise) zahle, nicht der Einkommensteuer unterliege.

Der Senat kann schon die Prämisse, die der Argumentation der Klägerin zugrunde liegt --die fehlende Einkommensteuerbarkeit des an Waisen gezahlten [X.]-- nicht teilen. Er hat bereits entschieden, dass Einmalzahlungen aus der Basisversorgung auch dann gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.] einkommensteuerbar und -steuerpflichtig sind, wenn daneben keine laufenden Leistungen gezahlt werden (Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 [X.], [X.], 332, [X.] 2014, 103). Ebenso hat er erkannt, dass auch eine einmalige Todesfallleistung an ein hinterbliebenes Kind des Versicherten steuerpflichtig ist (Senatsurteil vom 1. Oktober 2015 [X.], [X.] 251, 313, [X.] 2016, 685).

d) Aus den vom [X.] in der Revisionsbegründung genannten Erwägungen ist die für "Leistungen aus einer Krankenversicherung" geltende Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 1 Buchst. a [X.] für die rechtliche Beurteilung des Streitfalls ohne Bedeutung. Sie war zwar --solange [X.] zum Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung gehört haben-- auch auf diese Leistungen anwendbar, ist aber weder auf [X.] zugeschnitten noch enthält sie eine umfassende Steuerfreistellung für [X.]. Zu Recht weist das [X.] darauf hin, dass [X.], die an die Hinterbliebenen von Pensionären oder Abgeordneten gezahlt werden, nach § 19 [X.] bzw. § 22 Nr. 4 [X.] steuerpflichtig sind, ohne dass hier die Vorschrift des § 3 Nr. 1 Buchst. a [X.] herangezogen würde.

2. Der für "Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten" geltende ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 [X.] ist in Bezug auf das Sterbegeld nicht zu gewähren. Zwar hat der erkennende Senat den ermäßigten Steuersatz auf solche Leistungen angewendet, die die Kapitalisierung von an sich laufend auszuzahlenden Bezügen darstellten (Urteil in [X.], 287, [X.] 2014, 58, Rz 68 ff.). [X.] dafür war aber, dass derartige Kapitalisierungen zum einen atypisch für die Basisversorgung sind und zum anderen aufgrund ihrer außerordentlichen Höhe typischerweise zu einer Zusammenballung steuerpflichtiger Einkünfte und damit zu [X.] führen (vgl. zu diesem in den Fällen des § 34 Abs. 2 [X.] stets zu beachtenden Erfordernis [X.]-Urteil vom 9. Dezember 2014 IV R 36/13, [X.] 248, 75, [X.] 2015, 529, Rz 21, m.w.N.).

Diese Erwägungen lassen sich auf [X.] nicht übertragen. Sie stellen lediglich untergeordnete Zusatzleistungen zu den laufenden Rentenbezügen dar und sind daher --anders als [X.] nicht als Fremdkörper im Leistungskatalog der Basisversorgung anzusehen. Hinzu kommt, dass [X.] aus der Basisversorgung typischerweise nicht so hoch ausfallen, dass sie zu [X.] führen.

3. Die von E im Streitjahr geleisteten Beiträge zum Versorgungswerk sind zwar ihrer Rechtsnatur nach vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften, allerdings durch die Regelungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 [X.] spezialgesetzlich den Sonderausgaben zugewiesen (ständige Rechtsprechung des erkennenden Senats, vgl. Urteil vom 18. November 2009 [X.], [X.] 227, 99, [X.] 2010, 414, unter [X.]). Der von der Klägerin hilfsweise begehrte Werbungskostenabzug ist daher nicht zu gewähren.

4. Die Klägerin hat erstmals im Revisionsverfahren --ohne weitere [X.] vorgebracht, das [X.] besteuere das Sterbegeld unter Missachtung des Verbots der doppelten Besteuerung (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, [X.] 120, 169) zum [X.]. Dieser Vortrag ist indes zu wenig substantiiert, als dass der Senat veranlasst wäre, in eine nähere Prüfung einer etwaigen doppelten Besteuerung einzutreten. Angesichts der Höhe des steuerfreien Rententeilbetrags, der der --1951 geborenen-- Klägerin während ihrer mittleren statistischen Lebenserwartung zufließen wird bzw. bereits zugeflossen ist, und eines Besteuerungsanteils von nur 56 % erscheint eine doppelte Besteuerung zudem rechnerisch als ausgeschlossen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.