Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.12.2021, Az. VII R 15/19

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war Inhaberin eines einzelunternehmerisch geführten Gewerbebetriebs. Unternehmensgegenstand war die Vermietung von Grundstücken an eine GmbH. Zwischen dem Einzelunternehmen der Klägerin und der GmbH bestand eine Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes. Die Klägerin war die Organträgerin; bis zum 30.06.2009 war sie (die alleinige) Geschäftsführerin der GmbH. Die GmbH war die Organgesellschaft.

Die Klägerin hatte hinsichtlich ihrer [X.] nicht zur Umsatzsteuer optiert. Sie schuldete aufgrund von Umsätzen der GmbH Umsatzsteuervorauszahlungen u.a. für die Monate Januar bis Juni 2009. Die Überweisung der Umsatzsteuervorauszahlungen erfolgte durch die GmbH unter Angabe der Steuernummer der Klägerin und des Verwendungszwecks.

Über das Vermögen der GmbH wurde auf deren Eigenantrag vom …2009 hin am …2010 das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Juni 2012 machte der Insolvenzverwalter gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) Anfechtungsansprüche nach §§ 131 und 133 der Insolvenzordnung vom 05.10.1994 --[X.]-- ([X.], 2866) in Höhe von ca. 100.000 € geltend. Das [X.] stimmte im Mai 2013 schließlich einem Vergleichsvorschlag des Insolvenzverwalters zu und kehrte dementsprechend einen Betrag in Höhe von etwa 27.000 € an den Insolvenzverwalter aus. Hierbei handelte es sich u.a. um angefochtene Zahlungen auf die Umsatzsteuer für den Zeitraum von Januar bis Juni 2009. Beim Abschluss des Vergleichs war die Klägerin als frühere Organträgerin nicht beteiligt.

Anschließend forderte das [X.] die Klägerin zur Zahlung eines Betrags in Höhe von ca. 13.400 € auf, da in dieser Höhe [X.] wegen der Rückgewährung des [X.] an den Insolvenzverwalter nach § 144 [X.] wieder aufgelebt seien.

Die Einkommensteuerfestsetzung 2011 vom 28.08.2013 betreffend die Klägerin und ihren Ehemann führte zu einem anteiligen Erstattungsanspruch der Klägerin in Höhe von ca. 4.000 €. Das [X.] zahlte dieses Guthaben nicht aus, sondern verrechnete es mit rückständigen Umsatzsteuerbeträgen der Klägerin für die Monate Januar bis April 2009.

In dem von der Klägerin daraufhin beantragten Abrechnungsbescheid vom 29.10.2013 stellte das [X.] in den (streitgegenständlichen) Positionen Nr. 2 bis 7 fest, dass die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis März 2009 durch Zubuchungen aus der Einkommensteuer 2011 vollständig, für April 2009 teilweise und für die Monate Mai und Juni 2009 aufgrund der Erstattung an den Insolvenzverwalter wegen Anfechtung noch nicht getilgt seien.

Zur Begründung der nach weitgehend erfolglosem Einspruch erhobenen Klage trug die Klägerin u.a. vor, für das Vorliegen der Voraussetzungen von §§ 131 und 133 [X.] trage das [X.] die Feststellungslast. Bei einem Vergleich bestünden Unsicherheiten hinsichtlich der Zahlungspflicht des [X.]. Zudem habe das [X.] mit dem Abrechnungsbescheid auch über Punkte entschieden, für welche die Klägerin keinen Abrechnungsbescheid beantragt gehabt habe.

Die Klage hatte im Hilfsantrag Erfolg; das Finanzgericht ([X.]) nahm die umstrittenen Abrechnungspositionen Nr. 2 bis 7 aus dem angefochtenen Abrechnungsbescheid heraus. Es führte aus, das [X.] habe diesbezüglich zu Unrecht einen Abrechnungsbescheid erlassen. Hinsichtlich der Erstattungszahlungen fehle es an einem Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. von § 37 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]). Komme es zu einer insolvenzrechtlichen Anfechtung von Zahlungen, die ein Schuldner auf Steuerforderungen geleistet habe, gehe der [X.] ([X.]) für das aus dem Insolvenzverwalter und dem Finanzamt bestehende [X.] davon aus, dass es sich bei dem Anspruch des Insolvenzverwalters auf Rückgewähr (vermeintlich) in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern nach § 143 Abs. 1 [X.] sowie bei dem Anspruch des Finanzamts auf Rückzahlung (vermeintlich) zu Unrecht an den Insolvenzverwalter ausgekehrter Geldbeträge um [X.] Ansprüche handele, die vor den Gerichten der ordentlichen Gerichtsbarkeit zu verfolgen seien. Für ein sog. [X.] könne nichts anderes gelten.

Die erfolgreiche Anfechtung und Rückgewähr nach § 143 [X.] bewirke gemäß § 144 [X.], dass die Steuerschuld rückwirkend wieder auflebe. Bei dem [X.] des Insolvenzverwalters nach § 143 [X.] und dem Wiederaufleben der Forderung des [X.] handele es sich um zwei Konsequenzen ein- und derselben Grundlage, nämlich der insolvenzrechtlichen Anfechtbarkeit der zuvor bewirkten Leistung.

Der Umstand, dass sich in dem insolvenzrechtlichen Anfechtungsverhältnis andere Personen gegenüberstünden als bei der daraus resultierenden Geltendmachung eines wieder auflebenden Steueranspruchs, sei dabei nicht von Gewicht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2019, 674 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich die Revision des [X.]. Zur Begründung führt es aus, der nach § 144 [X.] auflebende Anspruch bestimme sich nach seiner ursprünglichen Rechtsgrundlage. Es entstehe kein zivilrechtliches Surrogat. Im Bereich der freiwillig gesetzlich Krankenversicherten sei dies bereits geklärt. Dementsprechend werde im [X.] eine nach Anfechtung zurückerstattete Steuerzahlung als Steuerforderung, nicht als zivilrechtliche Forderung zur Insolvenztabelle angemeldet.

Das [X.] beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

1. Der Senat entscheidet gemäß §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 [X.]O mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

2. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein nach § 144 Abs. 1 [X.] auflebender Steueranspruch in einem [X.] keinen Anspruch aus einem Steuerschuldverhältnis nach § 37 AO darstellt. Ob ein solcher Anspruch des [X.] besteht, kann folglich in einem [X.] festgestellt werden. Die tatsächlichen Feststellungen des [X.] reichen jedoch für eine Entscheidung des [X.] nicht aus.

a) Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 37 AO betreffen, entscheidet das [X.] nach § 218 Abs. [X.] durch [X.]. Nach § 37 Abs. 1 AO sind Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. [X.] oder die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

b) Eine Streitigkeit über die Frage, ob eine erloschene Abgabenschuld nach § 144 Abs. 1 [X.] rückwirkend wieder aufgelebt ist, ist eine Streitigkeit über die Verwirklichung eines Steueranspruchs i.S. von § 218 Abs. [X.].

aa) Gewährt der Empfänger einer anfechtbaren Leistung das Erlangte zurück, so lebt gemäß § 144 Abs. 1 [X.] seine Forderung wieder auf.

Bereits der Wortlaut der Vorschrift legt nahe, dass es sich bei der Forderung, die von der Rechtsfolge des § 144 Abs. 1 [X.] erfasst wird, um die nämliche Forderung handelt, die aufgrund der zunächst erfolgten Leistung erloschen ist. Dafür sprechen zunächst das Verb "aufleben", das ausdrücklich an einen früheren Zustand anknüpft, und der Verbzusatz "wieder", der ebenfalls eine Rückbeziehung impliziert. In die gleiche Richtung weist das Possessivpronomen "seine"; denn wenn es in Bezug auf den Empfänger der anfechtbaren Leistung heißt, "seine" Forderung lebe wieder auf, dann verweist diese Formulierung ausdrücklich auf die ursprüngliche, zunächst erloschene Forderung, die aufgrund der Anfechtung wieder entsteht.

Ein solches Verständnis entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 144 Abs. 1 [X.], der darauf abzielt, möglichst den Zustand wieder herzustellen, der ohne die anfechtbare Rechtshandlung bestand (vgl. [X.], Urteil vom 18.01.2007 - 12 [X.], Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 2007, 286; ebenso: [X.]/[X.]/[X.], Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 144 Rz 3a).

bb) Dementsprechend geht auch der [X.] ([X.]) davon aus, dass im Fall von Beiträgen, die ein Arbeitgeber für seine freiwillig gesetzlich versicherten Arbeitnehmer an eine gesetzliche Krankenkasse geleistet hat und die nach Anfechtung durch den Insolvenzverwalter an die Insolvenzmasse zurückgewährt werden, der Anspruch, der nach § 144 Abs. 1 [X.] wieder auflebt, ein beitragsrechtlicher Versicherungsanspruch ist (s. [X.]-Urteil vom 22.11.2012 - IX ZR 22/12, [X.], 81, Rz 12).

Ebenso hat der [X.] angenommen, dass im Fall der Tilgung von Steuerschulden durch eine insolvente GmbH nach Anfechtung dieser Leistung die "beglichenen Steuerforderungen" nach § 144 Abs. 1 [X.] wieder aufleben (s. [X.]-Beschluss vom 15.03.2012 - IX ZR 95/09, juris, Rz 5; vgl. auch [X.]/[X.], [X.], 19. Aufl., § 144 Rz 3; MüKo[X.]/Kirchhof/Piekenbrock, 4. Aufl., § 144 Rz 14; [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 144 Rz 3a; [X.] in: [X.], [X.], 6. Aufl., § 144 Rz 1; [X.] in [X.], [X.], § 144 Rz 12a).

War die angefochtene Forderung ursprünglich bedingt, befristet oder nicht einklagbar, dann soll sie dies auch nach dem Wiederaufleben nach § 144 Abs. 1 [X.] sein (so MüKo[X.]/Kirchhof/Piekenbrock, a.a.[X.], § 144 Rz 14). Ist mit der Erfüllung der [X.] die Verpflichtung eines Bürgen erloschen, so lebt mit dem Wiederaufleben der [X.] auch die Verpflichtung des Bürgen wieder auf ([X.]-Urteil vom 14.06.2016 - XI ZR 242/15, [X.]Z 210, 348, Rz 25); und eine Grundschuld, die wegen der Erfüllung gelöscht worden ist, soll im Wege der Grundbuchberichtigung an der früheren [X.] wieder eingetragen werden (so [X.]/[X.], a.a.[X.], § 144 Rz 3).

In gleicher Weise hat das [X.] ([X.]) entschieden, dass gemäß § 144 Abs. 1 [X.] mit der Erfüllung des Rückgewähranspruchs der Anspruch auf Arbeitsentgelt wieder auflebt ([X.]-Urteil vom 26.10.2017 - 6 [X.] 511/16, [X.]E 161, 21, Rz 36). Das [X.] ([X.]) schließlich führt aus, der [X.] müsse zwar die ihm vom Insolvenzschuldner erbrachte Leistung zurückgewähren, behalte aber nach § 144 Abs. 1 [X.] "seine zunächst erfüllte, nunmehr wieder offene Forderung" ([X.]-Urteil vom 26.04.2018 - 7 [X.] 3/16, [X.], 2441, Rz 12).

cc) Für das Steuerrecht hat der erkennende Senat bereits zum alten Konkursrecht entschieden, § 39 der Konkursordnung regle die Frage des rechtlichen Schicksals einer Forderung für den Fall, dass der Empfänger einer anfechtbaren Leistung das Empfangene zurückgewähre, dahingehend, dass die Forderung wieder in [X.] trete; der Wortlaut der Norm lege die Auslegung nahe, dass die alte Forderung wieder auflebe, mithin keine neue Forderung entstehe ([X.]beschluss vom 02.07.2002 - VII B 292/01, [X.] 2002, 1338).

In Bezug auf § 144 [X.] hat der erkennende Senat entschieden, dass zwar die Zahlung der Steuerschuld regelmäßig zu ihrem Erlöschen und damit zur Beendigung dieses [X.] führt, dass aber bei [X.], die in die [X.] fallen, dieses Steuerschuldverhältnis selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen [X.] des Insolvenzverwalters zunächst in der Schwebe bleibt. Die erfolgreiche Anfechtung und Rückgewähr nach § 143 [X.] bewirkt also gemäß § 144 [X.], dass die Steuerschuld rückwirkend wieder auflebt. Die Beendigung des [X.] ist insoweit auflösend bedingt ([X.]urteil vom 11.11.2008 - VII R 19/08, [X.], 303, BStBl II 2009, 342, unter [X.]). Damit wird deutlich, dass der Rechtsgrund einer anfechtbaren Leistung von der Insolvenzanfechtung unberührt bleibt ([X.]beschluss vom 05.09.2012 - VII B 95/12, [X.], 325, [X.], 854, Rz 9). Bei den Ansprüchen, die nach § 144 [X.] wieder entstehen, handelt es sich folglich um die ursprünglichen Zahlungsansprüche (s. BFH-Urteil vom 29.03.2017 - XI R 5/16, [X.], 465, [X.], 738, Rz 20; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.11.2017 - XI R 14/16, [X.], 300, BStBl II 2018, 455, Rz 29).

dd) Dabei gilt die Rechtsfolge, dass mit der Rückgewähr einer anfechtbaren Leistung durch den Empfänger dessen Forderung gemäß § 144 Abs. 1 [X.] wieder auflebt, dem [X.] zufolge auch in anfechtungsrechtlichen [X.]sen; dass in diesem Fall der Schuldner der wieder auflebenden Forderung nicht mit dem Insolvenzschuldner identisch ist, ist dem [X.] zufolge unerheblich (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 81, Rz 12; vom 08.01.2015 - IX ZR 300/13, [X.], 485, Rz 17, und vom 04.02.2016 - IX ZR 42/14, [X.], 478, Rz 29 f., m.w.[X.]; s.a. [X.] in: [X.], [X.] Kommentar zur Insolvenzordnung, 10. Aufl., § 144 Rz 3; [X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 52 Rz 28).

ee) Dass nach der Rechtsprechung des erkennenden [X.] der Anspruch des Insolvenzverwalters auf Rückgewähr in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern nach § 143 Abs. 1 [X.] kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 AO ist, über den durch [X.] nach § 218 Abs. 2 Satz [X.] entschieden werden kann, sondern ein bürgerlich-rechtlicher Anspruch (s. [X.]urteil vom 12.11.2013 - VII R 15/13, [X.], 309, [X.], 359, Rz 6), steht dem zu § 144 Abs. 1 [X.] gefundenen Ergebnis schon deshalb nicht entgegen, weil § 143 Abs. 1 [X.] --anders als § 144 Abs. 1 [X.]-- keinen früheren Anspruch wieder aufleben lässt.

ff) Vor diesem Hintergrund ist eine Streitigkeit darüber, ob eine zunächst erloschene Steuerschuld gemäß § 144 Abs. 1 [X.] rückwirkend wieder auflebt, ob also der auflösend bedingte Grund für die Beendigung des [X.] weggefallen ist, eine Streitigkeit über die Verwirklichung eines Steueranspruchs i.S. von § 218 Abs. [X.]. Über diese Streitigkeit ist daher durch [X.] zu entscheiden. Dies gilt auch dann, wenn der Schuldner der wieder auflebenden Forderung nicht mit dem Insolvenzschuldner identisch ist, also in anfechtungsrechtlichen [X.]sen.

c) Somit war das [X.] im Streitfall berechtigt, einen [X.] über nach § 144 Abs. 1 [X.] wieder aufgelebte Forderungen zu erlassen. Allerdings hat das [X.] --aus seiner Sicht zu [X.] keine Feststellungen zur Rechtmäßigkeit des [X.]s im Einzelnen getroffen.

3. Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] seiner Entscheidung folgende Rechtsgrundsätze zugrunde zu legen haben (§ 126 Abs. 5 [X.]O).

a) Bei Erteilung des [X.]s müssen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 144 Abs. 1 [X.] erfüllt sein. Denn nur dann kann von einem Wiederaufleben der Steuerforderungen aus den Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis Juni 2009 ausgegangen werden, so dass das [X.] das der Klägerin zustehende Guthaben aus der Einkommensteuerfestsetzung für 2011 mit wieder auflebenden Forderungen aus den Umsatzsteuervoranmeldungen verrechnen konnte.

b) § 144 Abs. 1 [X.] setzt tatbestandlich zweierlei voraus: Es muss sich um eine anfechtbare Leistung handeln und der Empfänger dieser Leistung muss das Erlangte zurückgewährt haben (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 485, Rz 17, und in [X.], 478, Rz 29; ebenso [X.] in [X.], [X.], § 144 Rz 5, 7). Es muss also auch geprüft werden, ob die Leistung, die zum Erlöschen einer Forderung geführt hat, anfechtbar war; das [X.] kann sich insoweit nicht auf den Vergleich berufen. So hat der [X.] in einem Fall, der eine Deckungsanfechtung und eine Schenkungsanfechtung in einem [X.] betraf, ausgeführt, dass die Deckungsanfechtung nur dann Vorrang vor der Schenkungsanfechtung hat, wenn sie tatsächlich begründet ist. Es reicht infolgedessen nicht aus, wenn ihre Voraussetzungen lediglich behauptet worden sind und hierüber ein Vergleich geschlossen wird. Zwar ist der Insolvenzverwalter befugt, einen Vergleich über den Anfechtungsanspruch zu schließen (s.a. [X.]-Urteil vom 17.02.2011 - IX ZR 91/10, [X.], 1114, unter [X.]). Seine Vergleichskompetenz bezieht sich aber nur auf die ihm zustehenden Ansprüche, nicht auch auf die Ansprüche anderer Personen. Den Vertragsparteien eines Vergleichs ist es verwehrt, wirksame Vergleiche in Form eines Vertrages zu Lasten Dritter zu schließen. Soll der Vergleich Rechtswirkungen für den [X.] entfalten, müssten sie ihn in den Vergleichsabschluss einbeziehen ([X.]-Urteil in [X.], 478; kritisch insoweit bei Gesamtschuldnerschaft: [X.], Urteil vom 11.09.2013 - 5 K 3499/13, juris, Rz 43 ff.).

Ob es sich im Streitfall bei den Zahlungen zur Begleichung der Umsatzsteuerschulden aus den Voranmeldungszeiträumen Januar bis Juni 2009 um anfechtbare Leistungen handelt, hat das [X.] offengelassen. Aus den vorstehenden Gründen wird es diese Prüfung im zweiten Rechtsgang nachholen müssen.

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.