Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.01.2012, Az. IX R 69/10

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2003) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

Der Kläger war zu 76 % am Stammkapital (insgesamt 50.000 DM) an der [X.] beteiligt (Nennwert: 38.000 DM/19.429 €). Weiterer Gesellschafter war sein [X.] [X.] mit einer Beteiligung von 24 % (Nennwert: 12.000 DM/6.136 €).

Mit notariellem Vertrag vom 10. September 2003 errichtete der Kläger die [X.] (Stammkapital 26.000 €), deren alleiniger Geschäftsführer und Gesellschafter er wurde. [X.]. Gesellschaftsvertrag ist die Einlage in Höhe von 25.000 € in bar zu erbringen und sofort fällig. In Höhe von 1.000 € werden Anteile an der Firma [X.] als Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erbracht.

In der Eröffnungsbilanz wies die [X.] die Beteiligung an der [X.] mit 2.200.000 € aus und passivierte eine Darlehensverbindlichkeit gegenüber dem Kläger in Höhe von 2.199.000 €. Der Kläger schloss als Darlehensgeber mit der [X.] als Darlehensnehmerin am 11. September 2003 einen schriftlichen Darlehensvertrag über diese Summe ab. Der Zinsaufwand aus diesem Darlehen wurde bei der [X.] gewinnmindernd verbucht.

Mit [X.] veräußerte die [X.] zum 31. Dezember 2003 ihre Anteile an der [X.] an die [X.] zu einem Kaufpreis von 2.200.000 €. Im Kaufvertrag wurden die [X.] und [X.] als alleinige Gesellschafter der [X.] bezeichnet. Der Kaufpreis war auf ein Bankkonto der [X.] zu zahlen. Gesellschafterinnen der [X.] waren [X.] und NN, die vormals bei der [X.] als leitende Angestellte beschäftigt waren.

Auch der andere Gesellschafter der [X.], [X.], veräußerte seine Anteile an die [X.]. Der vereinbarte Kaufpreis von 1.000.000 € wurde von der Erwerberin voll bezahlt.

Ebenfalls am 10. Dezember 2003 schloss der Kläger als Darlehensgeber mit [X.] und NN als Darlehensnehmerinnen zwei schriftliche Darlehensverträge über 892.000 € und 225.000 € (zusammen 1.117.000 €) ab.

Am 30. Dezember 2003 ging ein Kaufpreisanteil aus dem Verkauf der Anteile an der [X.] von 1.083.000 € auf dem Konto der [X.] ein. Er wurde von der NN und [X.] GbR überwiesen. Nach den unbestrittenen Angaben der Kläger handelt es sich hierbei um die Vorgesellschaft der [X.].

In der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2003 wies die [X.] auf der Aktivseite zwei [X.] in Höhe von 892.000 € und 225.000 € (zusammen 1.117.000 €) gegen die [X.] aus. Auf der Passivseite war die Darlehensverbindlichkeit gegenüber dem Kläger in Höhe von 2.199.000 € angesetzt.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger einen Veräußerungsgewinn gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 1.090.285 € (2.200.000 € abzüglich 19.429 € = 2.180.571 €, davon 50 % im Halbeinkünfteverfahren).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) übernahm den Veräußerungsgewinn in erklärter Höhe. Der erstmalige Einkommensteuerbescheid vom 22. März 2005 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --[X.]--).

[X.] wurde nach dem unbestrittenen Vortrag der Kläger sowohl über das Vermögen der [X.] als auch der [X.] das Insolvenzverfahren eröffnet (Beschluss des Amtsgerichts vom 1. November 2005 betreffend [X.]). Nach den weiteren unbestrittenen Angaben der Kläger ist die restliche Kaufpreisforderung der [X.] in Höhe von (2.200.000 € abzüglich 1.083.000 € =) 1.117.000 € aus dem Verkauf der Anteile an der [X.] in der Folge endgültig ausgefallen.

In der Schlussbilanz der [X.] auf den 31. Dezember 2005 wurden die beiden [X.] gegen die [X.] nicht mehr als Aktivposten ausgewiesen. Sie wurden im Jahr 2005 nach der Insolvenz der [X.] unter Verrechnung mit der Darlehensverbindlichkeit der [X.] gegenüber dem Kläger ausgebucht. Ein Teilbetrag des Darlehens (785.484,42 €) wurde zudem von der [X.] an den Kläger zurückbezahlt (zunächst jedoch noch als Forderung gebucht). Zum 31. Dezember 2005 weist das Darlehenskonto nach einer weiteren Umbuchung noch einen Stand von 124.642,09 € aus.

Am 17. Oktober 2005 erließ das [X.] einen --vorbehaltslosen-- geänderten Einkommensteuerbescheid 2003, in dem es den Veräußerungsgewinn nach wie vor in erklärter Höhe erfasste.

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und beantragten die Änderung der Steuerfestsetzung aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]). Wegen der Insolvenz der Erwerberin der Anteile seien vom Kaufpreis 1.117.000 € uneinbringlich geworden. Nachdem das [X.] die beantragte Änderung abgelehnt hat, legten die Kläger auch dagegen Einspruch ein. Das [X.] sah den letztgenannten Einspruch als Erweiterung des früher eingelegten Rechtsbehelfs an und wies diesen als unbegründet zurück. Die hiergegen gerichtete Klage, die sich insbesondere darauf stützte, dass die Übertragung der Anteile an der [X.] vom Kläger an die [X.] nicht notariell beurkundet worden sei (§ 15 Abs. 3 und 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--, § 125 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Im Weiteren habe dies auch die Unwirksamkeit des Verkaufs zwischen der [X.] und der [X.] zur Folge. Denn die [X.] habe Anteile verkauft, die ihr nicht gehört hätten. Tatsächlich habe aber der Kläger selbst die Anteile an die [X.] veräußert. Die Kaufpreisforderung sei somit dem Kläger zuzurechnen. Deren Ausfall wirke sich demzufolge auch unmittelbar bei ihm aus. Der Veräußerungsgewinn betrage nunmehr nur noch (1.083.000 € abzüglich 19.429 € = 1.063.571 €, davon 50 % im Halbeinkünfteverfahren =) 531.785 €.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) entschied, das [X.] habe zutreffend einen Veräußerungsgewinn des [X.] in Höhe von 1.090.285 € der Besteuerung unterworfen. Der erkennende Senat sei unter Würdigung aller Umstände zu der Überzeugung gelangt, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse das wirtschaftliche Eigentum an den [X.]-Anteilen auf die [X.] gegen Entgelt übergegangen sei. Davon seien sowohl der Kläger als Gründungsgesellschafter als auch die [X.] ausgegangen. [X.] liege eine sog. gemischte Sacheinlage vor, auf die die [X.] insgesamt anzuwenden seien. Da vorliegend Abreden im Gesellschaftsvertrag hierzu (§ 5 Abs. 4 GmbHG) fehlten, sei der Vorgang zivilrechtlich unwirksam. Die Nichteinhaltung zivilrechtlicher Formvorschriften stehe jedoch der Annahme wirtschaftlichen Eigentums nicht in jedem Fall entgegen. Wenngleich daher die Voraussetzungen für den Übergang des zivilrechtlichen Eigentums an den Anteilen nicht vorgelegen hätten (§ 15 Abs. 3 GmbHG), seien sie dennoch der [X.] wirtschaftlich zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 [X.]).

Der Kläger wie die [X.] hätten sich so verhalten, als wäre die Abtretung der Anteile an der [X.] wirksam gewesen. Die Kläger hätten --trotz des Hinweises des Gerichts auf die für das wirtschaftliche Eigentum maßgebenden Umstände-- nicht vorgetragen bzw. belegt, dass der Kläger nach Errichtung der [X.] noch Stimm- oder Gewinnbezugsrechte an der [X.] wahrgenommen hätte. Vielmehr habe nach ihrer Errichtung die [X.] allein die Chance einer Wertsteigerung gehabt und das Risiko eines Wertverlusts der Anteile an der [X.] getragen. Dies werde insbesondere aus dem Umstand deutlich, dass sie es gewesen sei, die den Kaufvertrag mit der [X.] über die Veräußerung der Anteile abgeschlossen habe.

Die Übertragung der Anteile an der [X.] durch den Kläger sei vollentgeltlich erfolgt. Der spätere Ausfall der Forderungen der [X.] gegen die [X.] habe auf den beim Kläger zu berücksichtigenden Veräußerungspreis keine (rückwirkenden) Auswirkungen.

Mangels (nachgewiesener) Veräußerungskosten des [X.] und unstreitiger Anschaffungskosten von 19.429 € ergebe sich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.180.571 €. Davon sei die Hälfte steuerfrei. Damit erweise sich die Erfassung eines Gewinns von 1.090.285 € durch das [X.] als zutreffend.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen (§ 17 EStG i.V.m. §§ 39 Abs. 2, 41 Abs. 1 [X.]).

Da die Anteile an der [X.] zivilrechtlich nicht wirksam auf die [X.] übertragen worden seien, liege kein Gewinn aus der Einbringung der Anteile der [X.] vor. Die [X.] habe weder eine rechtlich geschützte, unentziehbare Position gehabt noch sei die Abtretung zu irgendeinem Zeitpunkt [X.] vollzogen worden.

Die Kläger beantragen,

Das [X.] beantragt,

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zutreffend hat das [X.] eine Veräußerung der Anteile an der [X.] seitens des Klägers an die [X.] und einen daraus sich ergebenden Veräußerungsgewinn des Klägers von 1.090.285 € bejaht.

1. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren vorliegend nicht problematischen [X.] auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft.

Eine Veräußerung i.S. von § 17 EStG wird mit der entgeltlichen Übertragung des (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentums durch den Veräußerer auf den Erwerber verwirklicht (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 9. Oktober 2008 [X.], [X.], 145, [X.], 140, unter II.2.). Notwendige und hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer (veräußerten) Beteiligung i.S. des § 17 EStG ist das (zumindest) wirtschaftliche Eigentum (vgl. [X.]-Urteile vom 22. Juli 2008 [X.], [X.], 2004; vom 17. Februar 2004 [X.], [X.], 204, BStBl II 2004, 651, m.w.[X.]). Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ihm muss etwa auch der wirtschaftliche Erfolg aus einer (Weiter-)Veräußerung gebühren (vgl. [X.]-Urteil vom 25. Mai 2011 [X.], [X.], 55, [X.], 3, m.w.[X.]).

Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn der Käufer des Anteils

Danach erlangt wirtschaftliches Eigentum, wer nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte, insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann.

Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte   und das   tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 326, [X.], 296; in [X.], 145, [X.], 140, unter II.2., m.w.[X.]). Dabei ist wirtschaftliches Eigentum (auch dann) gegeben, wenn --einander nicht nahestehende-- Vertragsparteien die in einem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen tatsächlich durchführen. Auch bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen führt aber die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Vertragsabschlusses nicht ausnahmslos zum Ausschluss der steuerlichen Anerkennung des Vertragsverhältnisses ([X.]-Urteil in [X.], 2004).

2. Nach diesen Grundsätzen ist das [X.] zutreffend von einer Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Anteil des Klägers an der [X.] auf die [X.] ausgegangen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG).

a) Die [X.] des Übertragungsvertrags steht dem nicht entgegen. Insbesondere folgt aus der in der Rechtsprechung für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einem Kapitalgesellschaftsanteil formulierten Voraussetzung, dass der [X.] eine auf den Erwerb gerichtete Position erworben haben muss, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden können darf, nicht, dass bei [X.] der zivilrechtlichen Übertragung der Übergang wirtschaftlichen Eigentums zwangsläufig ausgeschlossen wäre. Maßgeblich ist das von den Parteien wirtschaftlich Gewollte und als solches Durchgeführte, d.h. tatsächlich Bewirkte ([X.]-Urteil vom 20. Juli 2010 [X.]/09, [X.], 41, m.w.[X.] zur ständigen Rechtsprechung).

b) Im Streitfall haben die Parteien, wie vom [X.] in den Senat bindender Weise (§ 118 Abs. 2 [X.]O) festgestellt, die [X.] wirtschaftlich gewollt und sich auch dementsprechend verhalten.

Dass der Kläger beherrschender Gesellschafter war, schließt dies nicht (zwangsläufig) aus. Insoweit ist die finanzgerichtliche Würdigung des Vertragsverhältnisses revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Selbst wenn man die Grundsätze der steuerlichen Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen zugrunde legen wollte, kann im Streitfall nicht von einer verstärkten Indizwirkung des Mangels der zivilrechtlichen Form (dazu [X.]-Urteil vom 11. Mai 2010 [X.], [X.], 301, [X.], 823) ausgegangen werden, weil das [X.] keinerlei sonstige Anhaltspunkte festgestellt hat, die gegen den Bindungswillen der Parteien sprechen würden.

Soweit der [X.] für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an einem GmbH-Anteil vor dessen formwirksamer Übertragung bereits mit Abschluss einer formunwirksamen Verpflichtung vorausgesetzt hat, dass die getroffenen Vereinbarungen und die (folgende) formwirksame Abtretung in der Folgezeit tatsächlich vollzogen werden ([X.]-Urteil in [X.], 204, BStBl II 2004, 651), betrifft dies die Frage der Vorverlagerung des Veräußerungszeitpunkts vor den Zeitpunkt einer zivilrechtlich wirksamen Abtretung, definiert aber nicht etwa die Einordnung der formunwirksamen Einlage im --insoweit anders gelagerten-- Streitfall. Auch dann, wenn ein Mitunternehmeranteil unter einer aufschiebenden Bedingung veräußert wird, geht das wirtschaftliche Eigentum an dem Gesellschaftsanteil grundsätzlich erst mit dem Eintritt der Bedingung auf den Erwerber über, wenn ihr Eintritt nicht allein vom Willen und Verhalten des Erwerbers abhängt ([X.]-Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, [X.]E 226, 62, [X.], 182).

3. Die vom [X.] angenommene Höhe des Veräußerungsgewinns (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) ist nicht zu beanstanden. Veräußerungspreis ist alles, was der Veräußerer aus dem Veräußerungsgeschäft als Gegenleistung erhält ([X.]-Urteil vom 2. April 2008 IX R 73/04, [X.], 1658, m.w.[X.]). Der Kläger erlangte aus der [X.] an die [X.] einen Darlehensanspruch in Höhe von 2.199.000 € sowie Gesellschaftsrechte im Wert von 1.000 €.

Die Veräußerung des Klägers war mit der [X.] an die [X.] abgeschlossen. Die Insolvenz der [X.] wie auch der [X.] hatten hierauf, insbesondere auch auf den Veräußerungspreis, keinen Einfluss.