Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.10.2017, Az. IX R 2/17

Die Beteiligten streiten um die Änderungsbefugnis nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO).

Die Kläger und [X.] (Kläger) sind Eheleute und werden im Streitjahr 2009 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Eigentümer eines Zweifamilienhauses in [X.] Dieses bestand aus zwei Wohneinheiten. Das Objekt vermietete der Kläger bis Ende des Jahres 2004. In den Jahren 2005 und 2006 überließ der Kläger eine der Wohnungen unentgeltlich, während die andere Wohnung leer stand. Das Objekt blieb in der Folgezeit vollständig unvermietet. Eine geplante Veräußerung des Objekts scheiterte.

Die Einkommensteuer des Jahres 2009 setzte das [X.] zunächst wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen fest (Einkommensteuerbescheid 2009 vom 25. Oktober 2011). Im Rahmen des [X.] gegen den Schätzungsbescheid reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung 2009 ein. Darin machten sie für das Zweifamilienhaus einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 9.863 € für das gesamte Jahr geltend. Das [X.] folgte den Angaben der Kläger in der Einkommensteuererklärung teilweise, wies den Einspruch der Kläger jedoch hinsichtlich des Verlusts aus Vermietung und Verpachtung mangels Nachweis einer Vermietungsabsicht und anderer, nicht streitgegenständlicher Punkte durch Einspruchsentscheidung vom 3. August 2012 als unbegründet zurück.

Die Kläger hatten im [X.]punkt der Einspruchsentscheidung wegen Einkommensteuer 2009 bereits durch Schreiben vom 25. Juli 2012, beim [X.] eingegangen am 27. Juli 2012, Unterlagen zum Nachweis ihrer Vermietungsabsicht vorgelegt. Die Einspruchsentscheidung erging dennoch am 3. August 2012. Denn das Schreiben der Kläger vom 25. Juli 2012 lag dem zuständigen Bearbeiter des [X.] erst am 6. August 2012 vor. Das [X.] wies die Kläger mit Schreiben vom 9. August 2012 darauf hin, dass es die eingereichten und in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigten Unterlagen nicht als ausreichend für den Nachweis einer Vermietungsabsicht im Streitjahr 2009 ansehe. Die Einspruchsentscheidung bleibe daher bestehen und werde am 6. September 2012 bestandskräftig, wenn gegen die ergangene Einspruchsentscheidung keine Klage erhoben oder ein Antrag auf schlichte Änderung gestellt werde.

Darauf stellten die Kläger mit Schreiben vom 30. August 2012 einen entsprechenden Änderungsantrag. Hierzu legten sie weitere Unterlagen zum Nachweis der Vermietungsabsicht vor. Das [X.] lehnte diesen Antrag durch Bescheid vom 25. September 2012 ab. In dem mit Schreiben vom 18. Oktober 2012 gegen die Ablehnung des [X.] angestrengten Einspruchsverfahren legten die Kläger nochmals ergänzende Unterlagen hinsichtlich einer beabsichtigten Vermietung des Objekts vor. Das [X.] wies dennoch den Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf schlichte Änderung des [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2013 als unbegründet zurück.

Die von den Klägern erhobene Klage, mit der sie nach einer Einschränkung des Klagebegehrens in der mündlichen Verhandlung den Verlust aus Vermietung und Verpachtung nur noch zeitanteilig für die [X.] nach dem Scheitern des Verkaufs des Objekts ab dem 1. Mai 2009 geltend machten, hatte Erfolg ([X.] vom 3. November 2016  11 K 2694/13 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2017, 709). Die schlichte Änderung der Steuerfestsetzung für 2009 sei nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] möglich gewesen. Der Änderungsantrag sei innerhalb der Klagefrist gestellt worden. Eine abschließende Prüfung der Vermietungsabsicht sei im Rahmen der Einspruchsentscheidung weder tatsächlich noch rechtlich erfolgt. Dabei könne für das Streitjahr 2009 offenbleiben, ob eine schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] im Ermessen des [X.] stehe. Denn selbst wenn man dies annehme, sei das Ermessen des [X.] auf Null reduziert und die Einkommensteuerfestsetzung 2009 zwingend zu ändern. Die Vermietungsabsicht berechtige die Kläger dazu, ihre Aufwendungen in dem begehrten Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend zu machen. Die Kläger hätten ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen unternommen. Der Kläger habe zudem in der mündlichen Verhandlung glaubhaft bekundet, dass er sich ab dem 1. Mai 2009 ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung des Objekts bemüht habe. Zudem würden die Vermietungsbemühungen des Klägers durch Zeugenaussagen bestätigt. Es seien keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass der Kläger die Wohnungen unentgeltlich habe überlassen wollen.

Mit seiner Revision bringt das [X.] u.a. vor: Eine Ermessensentscheidung, wie sie § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erfordere, sei gerichtlich nach § 102 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) nur eingeschränkt auf Ermessensfehler der Behörde überprüfbar. Maßstab sei die Sach- und Rechtslage zum [X.]punkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Dies sei die Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2013. Spätere Änderungen dürften nicht mehr berücksichtigt werden. Hier sei das [X.] aber erst nach einer mehrstündigen Beweisaufnahme mittels Befragung der erst in der Klageschrift benannten Zeugen zur Bejahung der Vermietungsabsicht gekommen. Bereits die angesetzte Beweisaufnahme in Bezug auf das [X.] sei [X.] gewesen. Es wäre lediglich zu prüfen gewesen, ob die Ablehnung des [X.] am 28. Juni 2013 ermessensfehlerhaft gewesen sei. Dazu hätte es einer Auseinandersetzung mit den Ausführungen in der angegriffenen Einspruchsentscheidung bedurft. Hätte im [X.]punkt der Ablehnung des Antrags eine Ermessensreduzierung auf Null vorgelegen, hätte es einer Beweisaufnahme im gerichtlichen Verfahren nicht bedurft. Eine Bestätigung der Ablehnung des schlichten [X.] in der Einspruchsentscheidung sei bei einer nicht überzeugend oder ausreichend dargelegten inneren Tatsache immer ermessengerecht. Nur sofern aus den bis zur Einspruchsentscheidung vorgebrachten Nachweisen andere, insoweit zwingende und nicht lediglich vertretbare Schlussfolgerungen zu ziehen seien, sei im Rahmen einer Verpflichtungsklage die Einspruchsentscheidung aufzuheben. Daher könne eine im Klageverfahren durchgeführte Beweisaufnahme in keinem Fall zur Feststellung einer ermessensfehlerhaften Einspruchsentscheidung bezüglich eines schlichten [X.] führen. Der Antrag auf schlichte Änderung solle keinen zweiten Rechtsweg eröffnen. Selbst wenn man eine Beweisaufnahme für angezeigt erachten sollte, seien die Ablehnung des Antrags und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung im Lichte der durchgeführten Beweisaufnahme zu würdigen. Dann müsse das [X.] verpflichtet werden, aufgrund der neuen Erkenntnisse aus der Beweisaufnahme den Antrag neu zu verbescheiden.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] Düsseldorf vom 3. November 2016  11 K 2694/13 E betreffend die Einkommensteuer 2009 aufzuheben und die Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2013 sowie die Ablehnung des [X.] hinsichtlich Einkommensteuer 2009 vom 25. September 2012 abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

Das [X.] geht zu Recht davon aus, dass die Entscheidung über einen Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] grundsätzlich im Ermessen des [X.] steht (dazu unter 1.). Das [X.] hat weiter bei der Überprüfung der Entscheidung des [X.] zutreffend auf den Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung abgestellt (dazu unter 2.) und auf der Grundlage der von ihm festgestellten Tatsachen zu Recht das Vorliegen einer Ermessensreduzierung auf Null angenommen (dazu unter 3.). Daher hat es zutreffend die Ablehnung des [X.] und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung des [X.] aufgehoben und der Klage in dem beantragten Umfang stattgegeben (dazu unter 4.).

1. Das [X.] geht zu Recht davon aus, dass die Entscheidung über einen Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] grundsätzlich im Ermessen des [X.] steht.

a) Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn er andere Steuern als Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben oder Verbrauchsteuern betrifft, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch Einspruchsentscheidung bestätigt oder geändert worden ist. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] ist ebenfalls anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige vor Ablauf der Klagefrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Erklärungen und Beweismittel, die nach § 364b Abs. 2 [X.] in der Einspruchsentscheidung nicht berücksichtigt wurden, dürfen hierbei nicht berücksichtigt werden.

Nach dem Wortlaut des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] ("darf") steht die Änderungsbefugnis im Ermessen des [X.] (Urteile des [X.] --B[X.]H-- vom 22. März 1988 VII R 8/84, [X.], 430, [X.] 1988, 517, unter [X.], und vom 12. Oktober 1994 XI R 75/93, [X.], 208, [X.] 1995, 289, unter II.2.; [X.] vom 9. Oktober 1992 VI S 14/92, [X.], 197, [X.] 1993, 13, unter 1.; so auch [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, [X.]inanzgerichtsordnung, § 172 [X.] Rz 20, 39; v.[X.] in [X.], [X.] § 172 Rz 112, 170; [X.]/Rüsken, [X.], 13. Aufl., § 172 Rz 30a, 46; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]O, § 172 [X.] Rz 36; [X.] in [X.]/v.[X.], 21. Aufl., [X.], § 172 Rz 12; a.A. von Groll in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 172 [X.] Rz 56 f.). Das Ermessen ist entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die Grenzen des Ermessens müssen eingehalten werden (§ 5 [X.]).

Die Ermessenausübung ist jedoch durch den Grundsatz der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 [X.]), nach dem die [X.]inanzbehörde die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben haben, vorbestimmt und damit ggf. auf "Null" reduziert. Damit ist eine Aufhebung oder Änderung regelmäßig zwingend, wenn der Tatbestand der Korrekturvorschrift erfüllt ist (vgl. [X.]/Rüsken, a.a.[X.], § 172 Rz 46; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]O, § 172 [X.] Rz 36; v.[X.] in [X.], [X.] § 172 Rz 170).

Nach den allgemeinen Regeln trägt das [X.] die objektive Beweislast ([X.]) dafür, dass die für die Änderung des Bescheids erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen vorliegen. Begehrt der Steuerpflichtige die Änderung, trifft diesen die [X.]. Im [X.]all eines insoweit ungeklärten und auch nicht mehr aufklärbaren Sachverhalts ("non-liquet") darf eine Änderung nicht vorgenommen werden (zur Beweislast vgl. B[X.]H-Urteile vom 19. Juli 2011 [X.], [X.], 239, [X.] 2012, 856, unter [X.], und vom 19. August 2015 [X.], [X.], 203, unter [X.]. bb(2)).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass die Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] grundsätzlich im Ermessen steht und die Voraussetzungen für eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen von diesem darzulegen sind. Ebenfalls ist das [X.] zutreffend davon ausgegangen, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine Herabsetzung der Steuer das Ermessen des [X.] sich auf Null reduziert und der von dem Änderungsantrag betroffene Steuerbescheid dann zwingend zu ändern ist. Eine Änderung hat daher zwingend zu erfolgen, wenn der Steuerpflichtige alle für eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] erforderlichen Tatsachen nachweist.

2. Das [X.] hat weiter zu Recht auf die im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung festgestellten Tatsachen abgestellt und nicht die im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung dem [X.] vorliegenden Tatsachen als allein maßgeblich erachtet.

a) Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung einer Ermessensentscheidung des [X.] durch das [X.] ist grundsätzlich der Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. B[X.]H-Urteil vom 12. Mai 2016 II R 17/14, [X.], 505, [X.] 2016, 822, unter [X.]; [X.] vom 15. März 2013 VII B 201/12, [X.], 972; vom 15. Juli 2015 IX B 38/15, [X.], 1431, und vom 19. Dezember 2016 XI B 57/16, [X.], 599, unter [X.] bb; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 102 [X.]O Rz 7; Gräber/Stapperfend, [X.]inanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 102 Rz 13; [X.] in [X.], [X.]O § 101 Rz 34 und [X.]O § 102 Rz 31). Später eintretende Umstände sind nicht in die Rechtmäßigkeitsprüfung der Behördenentscheidung einzustellen.

Bei [X.] auf Erlass eines gebundenen Verwaltungsakts kommt es hingegen grundsätzlich auf die im Zeitpunkt der Entscheidung in der Tatsacheninstanz bestehende Sach- und Rechtslage an (vgl. B[X.]H-Urteile vom 21. Juli 1992 VII R 28/91, [X.] 1993, 440, unter 2.b; vom 2. Juni 2005 III R 66/04, [X.], 265, [X.] 2006, 184, unter [X.] aa, und vom 14. März 2012 XI R 33/09, [X.], 283, [X.] 2012, 477, unter [X.]; Urteil des [X.] --BVerwG-- vom 24. Juni 2004  2 [X.] 45/03, [X.], 140, unter 1.a, m.w.N.; [X.] in [X.], § 101 [X.]O Rz 25 f.; [X.] in Tipke/ [X.], a.a.[X.], § 101 [X.]O Rz 8; a.A. Gräber/Stapperfend, a.a.[X.], § 101 Rz 6). Dies gilt auch bei Ermessensentscheidungen, wenn --wie hier-- eine Ermessensreduzierung auf Null vorliegt (vgl. B[X.]H-Urteil in [X.], 283, [X.] 2012, 477, unter [X.]; [X.] vom 21. Januar 1992  1 [X.] 49/88, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1992, 1211, unter 2.b bb; [X.] in [X.], § 101 [X.]O Rz 25 f.; [X.] in [X.], § 5 [X.] Rz 235, 242; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 101 [X.]O Rz 8). Eine solche Verpflichtung kann nur ausgesprochen werden, wenn zu dem Zeitpunkt, in dem die gerichtliche Entscheidung ergeht, ein Anspruch auf die erstrebte Verpflichtung des [X.] besteht (vgl. B[X.]H-Urteil in [X.], 283, [X.] 2012, 477, unter [X.]; [X.] in [X.], § 101 [X.]O Rz 25; Wagner, E[X.] 2010, 280, 281).

b) Das [X.] hat zu Recht alle in der mündlichen Verhandlung festgestellten Umstände für die Überprüfung der Ablehnung des [X.] und der dazugehörigen Einspruchsentscheidung herangezogen. So hat es für die Annahme einer Ermessensreduzierung auf Null auf das "Ergebnis der Beweisaufnahme" abgestellt, die "glaubhaften" Ausführungen des [X.] in der mündlichen Verhandlung herangezogen und die Aussagen der [X.] und B gewürdigt. Auch hat es auf die "seitens des Senats festgestellten Mietverhältnisse" abgestellt. Damit hat das [X.] für die Annahme einer Ermessensreduzierung auf Null nicht auf den Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung abgestellt, sondern den Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung.

3. Auf der Grundlage der [X.] mit einer Verfahrensrüge angegriffenen und daher den Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden-- [X.]eststellungen des [X.] geht dieses zu Recht von einer Ermessenreduzierung auf Null und damit einer bindenden Verpflichtung des [X.] zur Änderung aus. Da das [X.] die Voraussetzungen für den Werbungskostenabzug im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung und damit für den anteiligen Ansatz der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf der Grundlage von § 9, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes bejaht hat, sind damit alle für eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] erforderlichen Tatsachen nachgewiesen und damit eine Änderung zwingend durchzuführen. Denn im [X.]all einer Ermessensreduzierung auf Null ist der Ermessensspielraum so eingeengt, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (so u.a. [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 102 [X.]O Rz 1d; Gräber/Stapperfend, a.a.[X.], § 102 Rz 15 ff.).

4. Die Sache ist spruchreif. [X.] das Gericht eine Ermessensentscheidung des [X.] als fehlerhaft ein, darf es nur im [X.]all einer Ermessensreduzierung auf Null eine eigene Sachentscheidung treffen. Ansonsten ist es gehalten, sich auf eine Aufhebung der Behördenentscheidung zu beschränken (vgl. B[X.]H-Urteile vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, [X.], 572, [X.] 2002, 201; vom 9. [X.]ebruar 2009 III R 20/07, juris, unter [X.]; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 102 [X.]O Rz 1d). Da der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 25. Oktober 2011 i.d.[X.] der Einspruchsentscheidung vom 3. August 2012 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] nach den [X.]eststellungen des [X.] zu ändern ist, hat das [X.] die Ablehnung des [X.] vom 25. September 2012 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2013 zu Recht aufgehoben und der Klage in dem beantragten Umfang stattgegeben.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.