Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.02.2015, Az. VIII R 50/11

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Gesellschafter und Geschäftsführer der [X.] Das Stammkapital der GmbH belief sich auf 1.500.000 DM. Der Kläger hielt einen Geschäftsanteil in Höhe von 375.000 DM. Am zweiten Geschäftsanteil in Höhe von 1.125.000 DM bestanden Treuhandverhältnisse mit den Beigeladenen des Ausgangsverfahrens als [X.] und dem Kläger als Treuhänder. Der Kläger schloss sich hinsichtlich der Beteiligung an der [X.] mit den [X.] zu der [X.] zusammen, für die er als Bevollmächtigter Feststellungserklärungen einreichte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stellte dementsprechend die von dem Kläger und den [X.] aus der Beteiligung an der [X.] erzielten Einkünfte gesondert und einheitlich fest.

Mit notariellem Vertrag vom 13. Dezember 2000 brachte der Kläger seinen Geschäftsanteil an der Z-GmbH in Höhe von 650.313 DM (332.499,76 €) ohne Gegenleistung in die [X.] ein. Er vereinbarte mit den beigeladenen [X.], dass die durch die Einbringung entstandene Kapitalrücklage allein ihm zustehen und bei einer Auflösung auch nur ihm zufließen sollte. Die Kapitalrücklage wurde als [X.] zum 31. Dezember 2000 gesondert festgestellt. Das Eigenkapital der [X.] belief sich lt. Steuerbilanz auf den 31. Dezember 2001 auf 2.954.957,07 €. Den Endbestand des steuerlichen [X.] stellte das [X.] nach § 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung ([X.]) zum 31. Dezember 2001 und zum 31. Dezember 2002 jeweils in Höhe von 2.156.174 DM (1.102.434 €) bestandskräftig fest.

Als sich die Finanzlage der [X.] gebessert hatte, fasste der Kläger am 22. März 2002 einen Gesellschafterbeschluss über die Auszahlung eines Teils der Kapitalrücklage. Die [X.] erfolgte Auszahlung in Höhe von 226.500 € sah er als gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht steuerbare Zahlung aus dem steuerlichen [X.] § 27 [X.] an, so dass sie nicht im [X.] über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die [X.] für 2002 erfasst wurde. Nach einer Außenprüfung änderte das [X.] den Feststellungsbescheid für 2002 mit [X.] vom 28. August 2007 und stellte die Kapitalrückzahlung in Höhe von 226.500 € als allein dem Kläger zuzurechnende, dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen fest.

Der von der "[X.]" hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2009, die an die Gesellschafter der "[X.]" gerichtet war, als unbegründet zurückgewiesen. Die "im Namen und im Auftrag" des [X.], "handelnd als Gesellschafter und Empfangsbevollmächtigter" der "[X.]" erhobene Klage wurde vom [X.] ([X.]) [X.] mit seinem in Entscheidungen der [X.]e 2012, 949 veröffentlichten Urteil vom 18. November 2011  11 K 1481/09 als unbegründet abgewiesen.

Mit der vom [X.] zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des [X.] sei nach der Rechtslage [X.], d.h. vor Verabschiedung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 ([X.], 2782, berichtigt [X.], 68), der Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich gewesen. Das strikte Festhalten an der Verwendungsreihenfolge führe zu unsinnigen Ergebnissen. Der Kläger müsste die Rückzahlung der von ihm geleisteten Einlage versteuern, während die übrigen Gesellschafter spätere Ausschüttungen steuerfrei beziehen könnten, wenn der ausschüttbare Gewinn verbraucht sei. Dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 19. Mai 2010 I R 51/09 ([X.]E 230, 128, [X.], 937) sei nicht zu entnehmen, dass die Feststellung des [X.] der GmbH materiell-rechtliche Bindungswirkung gegenüber dem Gesellschafter habe. Andernfalls wäre den Gesellschaftern der Rechtsweg abgeschnitten, wenn die GmbH keinen Einspruch gegen die Feststellung des steuerlichen [X.] einlegen würde. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Umstand, dass der Kläger gleichzeitig Geschäftsführer der GmbH gewesen sei, da ihm dieser Zufall nicht zum Nachteil gereichen dürfe. Die von der [X.] ausgestellte Steuerbescheinigung sei auch nicht unwirksam, weil sie keine Unterschrift und kein Datum enthalte. § 27 Abs. 3 Satz 2 [X.] befreie den Aussteller von der Verpflichtung, die Steuerbescheinigung zu unterschreiben, wenn sie im maschinellen Verfahren erstellt werde. Die Angabe des Datums sei nach § 27 Abs. 3 Satz 1 [X.] nicht erforderlich. Auch die fehlende Angabe über den [X.] sei unschädlich, weil sich dieser durch Auslegung ermitteln lasse.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz und den geänderten [X.] über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 28. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2009 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat die Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

1. Das [X.] hat zu Recht die Zulässigkeit der Klage bejaht und in rechtsschutzwahrender Auslegung die für die "[X.]" erhobene Klage in eine Klage des [X.] umgedeutet. Die "[X.]" war nach den Feststellungen des [X.] spätestens am 6. Februar 2009 und somit zum Zeitpunkt der Klageerhebung am 23. März 2009 bereits beendet. Eine gleichwohl noch im Namen der "GbR" erhobene Klage wäre unzulässig, weil das [X.] in der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2009 nicht über einen Einspruch der GbR, sondern über den Einspruch der Gesellschafter entschieden hatte (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 IV R 4/03, [X.] 2005, 162).

In dieser Situation konnten nur noch die Feststellungsbeteiligten selbst Klage erheben. Ihre Klagebefugnis war nicht mehr durch § 48 [X.]O beschränkt. Der Kläger war in der Klageschrift ausdrücklich als derjenige bezeichnet worden, in dessen Namen und Auftrag die Klage erhoben werden sollte. Der Hinweis, dass er darüber hinaus "als Gesellschafter und Empfangsbevollmächtigter" der als Klägerin bezeichneten GbR handele, ging --wie das [X.] zu Recht ausgeführt hat-- ins Leere, nachdem eine solche GbR im Zeitpunkt der Klageerhebung jedenfalls nicht mehr bestand. Da nicht anzunehmen ist, dass die Anfechtung des in der Klageschrift näher bezeichneten Feststellungsbescheids und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung von der Eigenschaft des [X.] als Gesellschafter und Empfangsbevollmächtigter abhängig sein sollte, kann davon ausgegangen werden, dass dieser die Klage auch als Betroffener des angefochtenen Bescheids in eigenem Namen erheben wollte.

2. Das [X.] hat die nicht klagenden Feststellungsbeteiligten mit Beschluss vom 21. September 2011 notwendig beigeladen, so dass auch insoweit kein Verfahrensfehler vorliegt (Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 60 Rz 59, Stichwort "Vollbeendigung").

3. Zu Recht hat es das [X.] bei der Prüfung der Begründetheit der Klage verfahrensrechtlich nicht beanstandet, dass das [X.] die Einkünfte des [X.] und der Beigeladenen aus Ausschüttungen der [X.] gesondert und einheitlich festgestellt hat. Auf die zutreffenden Ausführungen des [X.] hierzu wird Bezug genommen.

4. Das [X.] hat die von der [X.] an den Kläger ausgeschütteten Beträge zu Recht als gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifiziert. Die Ausnahmevorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG greift nicht ein. Danach gehören Bezüge nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen [X.] § 27 [X.] als verwendet gelten. Dies ist vorliegend nicht der Fall.

a) Bei dem an den Kläger im Streitjahr ausgeschütteten Betrag kann es sich schon deshalb nicht um eine nicht steuerbare Zahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto handeln, weil die Summe der im Wirtschaftsjahr von der [X.] erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen [X.] ermittelten ausschüttbaren Gewinn nicht überstiegen hat (§ 27 Abs. 1 Satz 3 [X.]). Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen [X.] (§ 27 Abs. 1 Satz 4 [X.]). Der Endbestand des steuerlichen [X.] der [X.] war zum 31. Dezember 2001 bestandskräftig auf 2.156.174 DM (1.102.434 €) festgestellt worden. Das Eigenkapital belief sich laut Steuerbilanz zu diesem Stichtag auf 2.954.957 €, so dass abzüglich des [X.] in Höhe von 766.937 € und dem Stand des [X.] in Höhe von 1.102.434 € ein ausschüttbarer Gewinn von 1.085.586 € vorhanden war. Da die [X.] (tatsächlich) nur 226.500 € ausgeschüttet hat, ergibt sich hieraus, dass das steuerliche Einlagekonto für die Ausschüttung nicht verwendet worden ist, so dass es sich um eine nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbare Gewinnausschüttung handelte.

b) Zu keiner anderen Beurteilung führt der Einwand des [X.], dass bis zur Änderung des § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] durch das [X.] (Einfügung des Zusatzes "unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung" in § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.]) ein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich gewesen sei, da der gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen [X.] gemäß § 27 Abs. 2 [X.] über § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG materiell-rechtliche Bindungswirkung für die Besteuerung des Anteilseigners zukommt. Dies ergibt sich eindeutig aus dem BFH-Urteil in [X.], 128, [X.], 937, nach dem Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 [X.] ausgewiesenen Bestände sind (ebenso [X.]/Heger [X.], 2. Aufl., § 27 Rz 35, m.w.N.). Daraus folgt im Umkehrschluss, dass Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft zu den steuerpflichtigen Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit für diese nach dem Feststellungsbescheid über das steuerliche Einlagekonto Eigenkapital i.S. des § 27 [X.] nicht als verwendet gilt. Dies ist vorliegend der Fall, da mit bestandskräftigen Feststellungsbescheiden der Endbestand des steuerlichen [X.] gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 [X.] sowohl zum 31. Dezember 2001 als auch zum 31. Dezember 2002 in Höhe von 1.102.434 € festgestellt wurde. Somit steht fest, dass das steuerliche [X.] § 27 Abs. 2 [X.] für die Ausschüttung an den [X.] nicht verwendet wurde. Dass diese Feststellung im [X.] der [X.] getroffen wurde, steht ihrer Wirkung in Bezug auf den Kläger schon deshalb nicht entgegen, weil dieser als Geschäftsführer der [X.] zu ihrer Anfechtung in der Lage gewesen wäre (vgl. § 166 der Abgabenordnung).

5. Auch die vom Kläger vorgelegte Steuerbescheinigung der [X.], die eine Verwendung des steuerlichen [X.] in Höhe von 223.500 € bescheinigt, kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen, da sie nicht den Anforderungen des § 27 Abs. 3 [X.] entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 2009 I R 10/09, [X.], 384, [X.], 974). Die Bescheinigung enthält keine Angaben darüber, wann die Auszahlung erfolgt ist. Diese Angabe ist jedoch nach § 27 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 [X.] erforderlich, da die Steuerbescheinigung erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres zu einem Zeitpunkt erstellt werden kann, zu dem die Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto feststeht.

Es kann danach offenbleiben, ob der Bescheinigung auch deshalb die Anerkennung zu versagen ist, weil sie nicht unterschrieben worden ist. Zwar ist dies nicht erforderlich, wenn die Bescheinigung in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt (§ 27 Abs. 3 Satz 2 [X.]). Welche Person als Vertreter der [X.] die unrichtige Bescheinigung erstellt hat und damit nach § 27 Abs. 5 Satz 1 [X.] haftet, lässt sich der Bescheinigung jedoch nicht entnehmen, so dass auch dieser Umstand dafür spricht, der Bescheinigung die Anerkennung zu versagen.

6. Schließlich hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die Ausschüttung allein dem Kläger zuzurechnen ist. Die Feststellungsbeteiligten hatten vereinbart, dass Zahlungen aus der Auflösung der im Zusammenhang mit der Einbringung zu bildenden Kapitalrücklage allein dem Kläger zufließen sollten. Diese Abrede ist zivil- und gesellschaftsrechtlich ordnungsgemäß zustande gekommen, sachlich begründet und tatsächlich durchgeführt worden; sie ist deshalb auch steuerlich zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 2014 IV R 28/11, [X.] 2015, 495).

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.