Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.03.2010, Az. IV R 88/06

I. Im September 1991 schlossen die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gmb[X.], und die Beigeladenen einen notariellen Gesellschaftsvertrag zur Gründung der "[X.] Spedition und Fahrleistungen" ([X.]). Geschäftsgegenstand der [X.] sollte die Erbringung von Speditions- und Fuhrleistungen aller Art sein. Die [X.] übernahm den Speditions- und Fuhrbetrieb der Klägerin mit allen Genehmigungen und Konzessionen und trat in deren Aufträge ab dem 1. September 1991 ein. Die [X.] wurde noch im September 1991 zur Eintragung im [X.]andelsregister angemeldet und nahm ihren Geschäftsbetrieb auf.

Im Dezember 1992 schloss die Klägerin mit der [X.] einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag rückwirkend auf den 1. Januar 1992.

Mit notariellem Vertrag vom 11. Januar 1993 "übertrugen" die Beigeladenen ihre "Geschäftsanteile" an der [X.] auf die Klägerin. Mit [X.] übertrug die [X.] ihren [X.] und Fernverkehr als Ganzes einschließlich aller Fahrzeuge, Ersatz- und Zubehörteile, sämtlicher Kundenbeziehungen und der Spedition auf eine andere Gesellschaft, die auch die Arbeitnehmer der [X.] übernahm. Die [X.] stellte ihren operativen Geschäftsbetrieb ein. Danach wurden nur noch Einkünfte aus der Abwicklung erzielt.

Im Februar 1993 wies das Amtsgericht (AG) darauf hin, dass für eine Eintragung der [X.] in das [X.]andelsregister eine auf die Gesellschaft ausgestellte Erlaubnis und Genehmigung nach dem Güterkraftverkehrsgesetz (GüKG) erforderlich sei. Im März 1993 stimmte die Industrie- und [X.]andelskammer L ([X.]) der Firma der [X.] zu, sofern die Firma um den Vornamen [X.] ergänzt werde. Nachdem das AG mehrfach die Zurückweisung des Eintragungsantrags aufgrund der fehlenden Erlaubnis und Genehmigung nach dem GüKG angedroht hatte, zog die [X.] ihren Antrag auf Eintragung ins [X.]andelsregister im November 1995 zurück.

Die [X.] erklärte für das [X.] einen hohen Verlust; ferner gab sie an, dass zwischen ihr, der [X.], und der Klägerin ab 1. Januar 1992 ein Organschaftsverhältnis bestehe. Das Finanzamt ([X.] erließ erklärungsgemäß [X.] für die Streitjahre (1991 bis 1993) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertraten die Betriebsprüfer die Auffassung, die [X.] sei eine Personengesellschaft; daher sei das Organschaftsverhältnis nicht anzuerkennen.

Daraufhin wurde im Juni 1998 das Eintragungsverfahren für die Gmb[X.] i.Gr. wieder aufgenommen. In diesem Zusammenhang änderte die Klägerin den Geschäftsgegenstand in "gewerbsmäßige Übernahme von Güterversendungen durch Frachtführer" und ergänzte die Firma wie von der [X.] angeregt. Im August 1998 wurde diese Gesellschaft ([X.]G Gmb[X.]) in das [X.]andelsregister eingetragen.

Die Betriebsprüfer waren weiterhin der Auffassung, die [X.] sei eine Personengesellschaft. Dementsprechend hob das [X.] die ergangenen [X.] auf und stellte die Einkünfte der [X.] für die Streitjahre gesondert und einheitlich fest. Dabei erfasste das [X.] im Feststellungsbescheid für 1993 nur den Zeitraum vom 1. Januar 1993 bis 11. Januar 1993 (bis zum Ausscheiden der Beigeladenen aus der [X.]).

Der Einspruch und die Klage gegen die Feststellungsbescheide, die im Einspruchsverfahren wegen hier nicht streitiger Gesichtspunkte geändert worden waren, blieben erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) hat zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2007, 32 veröffentlichten Urteils ausgeführt, die Vorgesellschaft ([X.]) sei nicht aufgrund der Eintragung im Jahr 1998 körperschaftsteuerpflichtig, weil die [X.]G Gmb[X.] und die [X.] kein einheitliches Gebilde seien. Darüber hinaus sei die [X.] zwar bis zur Veräußerung des Geschäftsbetriebs eine echte Vorgesellschaft gewesen. Jedoch sei auch eine echte Vorgesellschaft steuerrechtlich als Personengesellschaft anzusehen, wenn sie scheitere und nicht in das [X.]andelsregister eingetragen werde oder wie im Streitfall nicht mit der eingetragenen Gesellschaft identisch sei.

Im Revisionsverfahren ist durch die Bündelung der Aufgaben mehrerer Finanzämter das [X.] Beklagter und Revisionsbeklagter geworden.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das [X.]-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2003 und die Feststellungsbescheide für 1991 bis 1993 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die [X.]. war in den Streitjahren nicht körperschaftsteuerpflichtig; die Einkünfte waren vielmehr nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung ([X.]) gesondert und einheitlich festzustellen.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1991 ([X.] 1991) sind inländische Kapitalgesellschaften (AG, [X.], GmbH, bergrechtliche Gewerkschaften) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

a) [X.] wird zwischen der GmbH-[X.] und der in das Handelsregister eingetragenen GmbH unterschieden. Die [X.] ist die durch Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags errichtete und noch nicht in das Handelsregister eingetragene Kapitalgesellschaft. Zwischen der GmbH-[X.] und der in das Handelsregister eingetragenen GmbH besteht grundsätzlich Identität. [X.] wird die GmbH-[X.] als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 14. Oktober 1992 [X.], [X.], 343, [X.] 1993, 352, unter [X.] der Gründe, m.w.N.).

b) Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] entschieden, dass die [X.]. nicht mit der im Jahr 1998 eingetragenen [X.] identisch war. Denn vorliegend ist die [X.]. mit Aufgabe der Eintragungsabsicht --ohne Liquidation-- erloschen.

aa) Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) erlischt eine [X.], wenn der Gründer die Eintragungsabsicht endgültig aufgibt. Da mit der Aufgabe der Eintragungsabsicht der Gründungszweck entfalle, bestehe grundsätzlich kein Anlass mehr, bei der [X.] die Vermögenstrennung zwischen Gesellschaftsvermögen und Privatvermögen des Gründers aufrechtzuerhalten ([X.]-Urteil vom 25. Januar 1999 [X.], [X.], 943, unter [X.] der Gründe). Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an.

bb) Vorliegend bestand die [X.]. zunächst als durch notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag gegründete [X.] aus mehreren Personen. Mit Austritt der Beigeladenen aus der [X.] im Januar 1993 entstand jedoch eine Einmann-[X.].

Die Eintragungsabsicht endete nach der tatsächlichen Würdigung des [X.] mit der Übertragung des Geschäftsbetriebs auf eine andere Gesellschaft im Januar 1993. Diese Würdigung ist für den Senat bindend, weil sie möglich ist und weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze verstößt. Soweit die Klägerin vom [X.] nicht festgestellte Umstände heranzieht und daraus ableitet, die Eintragungsabsicht habe länger bestanden, kann dies vom Senat im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

cc) Vor der Eintragung der [X.] in das [X.] war die [X.]. daher bereits erloschen, so dass sie nicht mit der eingetragenen Gesellschaft identisch sein konnte.

2. Eine [X.], die später nicht als GmbH eingetragen wird, ist nicht körperschaftsteuerpflichtig ([X.]-Urteil vom 6. Mai 1952 I 8/52 U, [X.], 446, [X.]I 1952, 172; Abschn. 2 Abs. 4 Sätze 3 und 8 der [X.] 1990; Graffe in [X.]/[X.]/[X.], Kommentar zum [X.] und EStG, § 1 [X.] Rz 110; [X.], [X.], 2. Aufl., § 1 Rz 35; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.], [X.] 1978 ff., § 1 [X.] Rz 96; [X.], Festschrift für [X.], 27, 31-35, 41; a.A. [X.]/[X.], [X.], 7. Aufl., § 1 Rz 20; Blümich/Rengers, § 1 [X.] Rz 183; [X.], Festschrift für [X.], 15, 25; [X.], [X.] E[X.] 2003, 1332).

a) Der Begriff der Kapitalgesellschaft ist für den Bereich des [X.] in § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 1991 abschließend bestimmt und einer erweiternden Auslegung nicht zugänglich. Die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 1991 knüpft die Steuerpflicht für Kapitalgesellschaften an ihre Rechtsform. Entscheidend für die Einordnung eines [X.]s in die Gruppe der Kapitalgesellschaften des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 1991 ist allein, ob es die zivilrechtliche Rechtsform einer AG, einer [X.], einer GmbH oder einer anderen der dort aufgeführten Kapitalgesellschaften hat. Fehlt einer Personenvereinigung die zivilrechtliche Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, dann besteht auch keine [X.] nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 1991 (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] der Gründe).

aa) Demnach ist die [X.] nicht körperschaftsteuerpflichtig, weil sie in § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 1991 nicht genannt ist. Die (eventuelle) zivilrechtliche Einordnung einer Gesellschaft als Kapitalgesellschaft vermag die [X.] nicht zu begründen; vielmehr ist das Zivilrecht lediglich dafür maßgeblich, ob eine der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 1991 genannten Gesellschaften vorliegt.

bb) Darüber hinaus setzt § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 1991 die Rechtsfähigkeit einer Gesellschaft voraus ([X.]-Urteil vom 23. Juni 1992 [X.], [X.]E 168, 285, [X.] 1992, 972, unter [X.] der Gründe, m.w.N.). Zwar ist jedenfalls die aus mehreren Gründern bestehende [X.] die notwendige Vorstufe zu der mit der Eintragung entstehenden juristischen Person und ein bereits eigenständiges, von ihren Gründern und Gesellschaftern verschiedenes körperschaftlich strukturiertes "[X.]" mit eigenen Rechten und Pflichten ([X.]-Beschluss vom 16. März 1992 II ZB 17/91, [X.]Z 117, 323, unter [X.]1.a der Gründe, m.w.N.; [X.]-Urteil vom 28. November 1997 [X.], Der Betrieb 1998, 302, unter [X.]a aa der Gründe, m.w.N.). Sie ist aber keine --umfassend rechtsfähige-- juristische Person, weil erst mit der Eintragung die GmbH als juristische Person entsteht (§ 11 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Die [X.] ist "die durch Eintragung zur Rechtsfähigkeit gelangende Kapitalgesellschaft" ([X.]-Beschluss in [X.]Z 117, 323, zu einer AG-[X.]).

cc) Dem entspricht, dass die [X.] auch Elemente einer Personengesellschaft aufweist. Die Haftung der Gründer einer [X.] ist für eine Kapitalgesellschaft untypisch: Das Zivilrecht unterscheidet dabei zwischen einer echten und einer unechten [X.].

(1) Unter einer echten [X.] versteht man eine [X.], die scheitert, nicht in das Handelsregister eingetragen wird, die aber ihre werbende Tätigkeit nach Aufgabe der Eintragungsabsicht sofort aufgibt. Die Gründer einer derartigen [X.] haften grundsätzlich nur im Innenverhältnis gegenüber der [X.] anteilig, aber unbeschränkt (sog. Verlustdeckungshaftung; [X.]-Urteil vom 7. April 1998 [X.]/97, [X.]E 185, 356, [X.] 1998, 531, unter II.2. und [X.] der Gründe, m.w.N.; [X.]-Urteil vom 4. November 2002 [X.]/00, [X.]Z 152, 290, unter [X.] der Gründe, m.w.N.). Eine Ausnahme vom Grundsatz der Innenhaftung der Gesellschafter ist dann geboten, wenn die [X.] vermögenslos ist oder wenn weitere Gläubiger nicht vorhanden sind, d.h. in Fällen, in denen eine Inanspruchnahme der [X.] offensichtlich aussichtslos oder unzumutbar ist. Gleiches gilt für die Einmann-[X.] ([X.]-Urteil in [X.]E 185, 356, [X.] 1998, 531, unter [X.] der Gründe, m.w.N.).

(2) Haben demgegenüber die Gründer von Anfang an keine Eintragungsabsicht oder setzen sie ihre werbende Tätigkeit nach Wegfall der Eintragungsabsicht fort (sog. unechte [X.]), so haften die Gesellschafter von Anfang an wie bei einer Personengesellschaft gegenüber den Gläubigern gesamtschuldnerisch ([X.]-Urteil in [X.]E 185, 356, [X.] 1998, 531, unter II.2. und [X.] der Gründe, m.w.N.; [X.]-Urteil in [X.]Z 152, 290, unter [X.] der Gründe, m.w.N.).

(3) Letztlich haben deshalb die Gründer einer [X.] in allen Fällen ein unbeschränktes wirtschaftliches Risiko zu tragen. Dies ist aber für eine Kapitalgesellschaft untypisch.

b) Die [X.] fällt auch nicht unter § 1 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 3 [X.] 1991. Nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 [X.] 1991 körperschaftsteuerpflichtig. Hierauf bezieht sich § 3 Abs. 1 [X.] 1991, wonach u.a. nichtrechtsfähige Personenvereinigungen körperschaftsteuerpflichtig sind, wenn ihr Einkommen weder nach diesem Gesetz noch nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern ist. Zweck dieser Vorschrift ist es, das in bestimmten Personenvereinigungen und Vermögensmassen erzielte Einkommen jeweils einmal entweder bei dem [X.] selbst oder bei den dahinter stehenden Personen der originären Besteuerung zu unterwerfen (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter C.[X.] der Gründe).

Die Gründer einer [X.] sind regelmäßig Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Das Einkommen der [X.] wird unmittelbar durch die Gründer versteuert.

c) Diesem Ergebnis entspricht, dass nach der bisherigen [X.]-Rechtsprechung die Einkünfte einer [X.] als körperschaftsteuerpflichtig angesehen werden, wenn die Eintragung nachfolgt, weil die [X.] mit der Eintragung in der GmbH aufgeht (vgl. Nachweis unter [X.]a der Gründe).

d) Anders als die Klägerin meint, steht dieser Lösung nicht das Urteil des II. Senats des [X.] vom 17. Oktober 2001 [X.] ([X.]E 197, 304, [X.] 2002, 210) entgegen. Nach dieser Entscheidung findet bei der Auflösung einer Einmann-[X.] ein Rechtsträgerwechsel i.S. des § 1 des [X.] 1983 statt. Demgegenüber kommt es bei der Frage der [X.] auf die oben dargestellten Grundsätze an. Aus diesem Grund ist im Streitfall zudem ohne Bedeutung, dass der [X.]. Senat des [X.] für die steuerrechtliche Haftung zwischen einer echten und unechten [X.] unterscheidet ([X.]-Urteil in [X.]E 185, 356, [X.] 1998, 531).

e) Schließlich widerspricht das Ergebnis entgegen der Auffassung der Klägerin nicht der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Die Klägerin ist der Auffassung, dieser Grundsatz sei verletzt, wenn die steuerrechtlichen Folgen der wirtschaftlichen Betätigung von einem zukünftigen Ereignis, nämlich der Eintragung abhingen. Im Bereich des Abgabenwesens fordert der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann ([X.]-Beschluss vom 16. Juni 2005 [X.] R 10/03, [X.]/NV 2005, 1876, m.w.N.). Vorliegend sind die Voraussetzungen für die [X.] der [X.], nämlich deren Eintragung, hinreichend bestimmt. Dass die Erfüllung dieser Voraussetzung von einem zukünftigen Ereignis abhängt, ist demgegenüber ohne Bedeutung. Dies verdeutlicht schon die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.], welche die verfahrensrechtliche Grundlage für die Berücksichtigung eines nach einem Steuergesetz maßgeblichen, später eintretenden Ereignisses ist.

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Rechtssache auch nicht deswegen an das [X.] zurückzuverweisen, weil dieses keine Feststellungen zur Mitunternehmereigenschaft der Gesellschafter getroffen hat. Dieser Einwand greift schon deswegen nicht durch, weil die betreffenden Gesellschafter materiell-rechtlich als persönlich haftende Gesellschafter zu qualifizieren sind und damit die Merkmale des Mitunternehmers erfüllen (vgl. hierzu z.B. Senatsurteil vom 3. Februar 2010 IV R 26/07, [X.]E 228, 365).