Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.09.2011, Az. IV R 33/08

I. Streitig ist, ob die geänderte Zuordnung eines Wirtschaftsguts nach Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung eine Überentnahme i.S. von § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes ([X.]) auslösen kann.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG eine international tätige Spedition. An dem Gesellschaftsvermögen der Klägerin war zunächst als alleiniger Kommanditist [X.] beteiligt. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die [X.]-GmbH, deren Alleingesellschafter [X.] war. [X.] war ferner Alleineigentümer verschiedener Grundstücke, welche an die Klägerin verpachtet sind und auf denen diese ihr Unternehmen betreibt. Die Grundstücke wurden im Sonderbetriebsvermögen des [X.] bei der Klägerin erfasst.

Mit notariellem [X.]ertrag vom 13. Juli 2000 übertrug [X.] je ein Fünftel seines Kommanditanteils an der Klägerin und ein Fünftel seines Gesellschaftsanteils an der [X.]-GmbH sowie einen Miteigentumsanteil von je einem Fünftel der verpachteten Grundstücke unentgeltlich jeweils mit Wirkung vom 1. Januar 2000 auf seine beiden Kinder. Die Grundstücke wurden ab dem 1. Januar 2000 von der von [X.] und den Kindern errichteten Grundstücksverwaltungsgesellschaft bürgerlichen Rechts ([X.]) an die Klägerin verpachtet. An dem Gesellschaftsvermögen der [X.] sind [X.] mit drei Fünfteln und die Kinder mit je einem Fünftel beteiligt. Die [X.] führte in ihrer Bilanz die Grundstücke mit den Werten fort, die [X.] in seiner Sonderbilanz zum 31. Dezember 1999 angesetzt hatte. Mit notariellem [X.]ertrag vom 21. Dezember 2002 haben [X.] und die Kinder die Miteigentumsanteile in das Gesamthandsvermögen der [X.] eingebracht.

In ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 zog die Klägerin u.a. Zinsen für "kurzfristige [X.]erbindlichkeiten" in Höhe von insgesamt 2.917,74 € als Betriebsausgaben ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erkannte die Schuldzinsen in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 4. Juli 2003 und in dem [X.] 2002 vom 30. Juli 2003 nach Maßgabe der §§ 4 Abs. 4a [X.] und 7 Satz 1 des [X.] nur in Höhe des [X.] von 2.050 € an. Den darüber hinausgehenden Betrag rechnete das [X.] (außerbilanziell) als nicht abziehbare Schuldzinsen dem Gewinn bzw. dem Gewerbeertrag hinzu. Die bisher im Sonderbetriebsvermögen des [X.] bei der Klägerin bilanzierten Wirtschaftsgüter (Grundstücke) seien durch die [X.]ereinbarungen im [X.]ertrag vom 13. Juli 2000 zwingend in das Betriebsvermögen der [X.] übergegangen. Die Übertragung habe zu einer Entnahme auf Seiten der Klägerin und korrespondierend dazu zu einer Einlage bei der [X.] geführt. Durch diese Entnahme sei es zu Überentnahmen gekommen, so dass im Streitjahr Schuldzinsen nur in Höhe des [X.] abzugsfähig seien.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage als unbegründet ab. Zu den Entnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 [X.] gehöre auch die im Kalenderjahr 2000 vorgenommene Überführung der Grundstücke in das Gesellschaftsvermögen der [X.].

Das [X.] hat die angefochtenen Bescheide am 11. November 2004 (Feststellungsbescheid) bzw. 24. November 2004 ([X.]) während des anhängigen Klageverfahrens aus hier nicht streitigen Gründen geändert. Zugleich hat es den [X.]orbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Mit ihrer vom [X.] zugelassenen Revision rügt die Klägerin die [X.]erletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt,

Das [X.] beantragt,

Zutreffend habe das [X.] eine Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a [X.] vorgenommen. Die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen sei als Entnahme aus dem abgebenden Betriebsvermögen und als Einlage in das aufnehmende Betriebsvermögen zu behandeln. Auch die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers derselben Mitunternehmerschaft sei beim abgebenden Mitunternehmer als Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a [X.] und beim aufnehmenden Mitunternehmer als Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a [X.] zu beurteilen. Der [X.] § 4 Abs. 4a [X.] sei betriebsbezogen zu verstehen. Im Streitfall seien die betroffenen Wirtschaftsgüter in einen anderen Betrieb --die Besitz-[X.]-- überführt worden. Darüber hinaus sei durch die Übertragung der Mitunternehmeranteile und der Geschäftsanteile an der [X.]-GmbH an die Kinder sowie durch die Einbringung der Grundstücke in die [X.] ein Rechtsträgerwechsel eingetreten. Bereits deshalb liege eine Entnahme "für andere betriebsfremde Zwecke" vor.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der [X.]orentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 [X.]O). Die Klägerin kann die Schuldzinsen für "kurzfristige [X.]erbindlichkeiten" in voller Höhe (2.917,74 €) als Betriebsausgaben abziehen, da sie in dem Streitjahr (2002) und den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren keine Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a Sätze 1 und 2 [X.] getätigt hat.

1. Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 [X.] sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 [X.]). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben ([X.]), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 [X.]). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 [X.]).

a) Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a [X.] sind mangels einer besonderen Definition in dieser [X.]orschrift grundsätzlich in Anknüpfung an die Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2 [X.] zu bestimmen (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des [X.] --[X.]-- vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, [X.], 189, [X.] 1975, 168). Nach ständiger Rechtsprechung (Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.], 189, [X.] 1975, 168) folgt die Auslegung des Begriffs der Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 [X.] einem finalen, betriebsübergreifenden [X.]erständnis. Danach liegt eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke vor, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen in den privaten Bereich, oder aber von einem betrieblichen Bereich in einen anderen betrieblichen Bereich übergeht und dabei die Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist.

(1) Unter Berücksichtigung des finalen Entnahmebegriffs liegt es nahe, auch der Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 [X.] eine betriebsübergreifende Betrachtung zu Grunde zu legen. Danach wären [X.] zwischen zwei Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen ungeachtet der Frage, ob der [X.]ermögenstransfer gemäß § 6 Abs. 5 [X.] zum Buchwert erfolgt, weder als Entnahmen noch als Einlagen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 [X.] zu erfassen (so insbesondere [X.], [X.] 2006, Nr. 10, 15277, 15284; [X.] in Kirchhof, [X.], 10. Aufl., § 15 [X.] 293). Allerdings hat der [X.] unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption des § 4 Abs. 4a [X.], die darauf abzielt, eine Gewinnhinzurechnung bei [X.]orliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird, die Begrenzung des [X.]s ausschließlich betriebsbezogen ausgelegt. Hat der Steuerpflichtige daher mehrere Betriebe oder ist er an mehreren Personengesellschaften beteiligt, ist der [X.] für jeden Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln ([X.]-Urteil vom 29. März 2007 I[X.] R 72/02, [X.]E 217, 514, [X.] 2008, 420). Diese betriebsbezogene Beurteilung des § 4 Abs. 4a [X.] erfordert es gleichermaßen, den finalen [X.] § 4 Abs. 1 Satz 2 [X.] im Rahmen der Beurteilung einer Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a [X.] zu modifizieren. Ausgehend von dem der Entscheidung in [X.]E 217, 514, [X.] 2008, 420 zu Grunde liegenden [X.]erständnis, wonach die Schuldzinsenkürzung maßgeblich an den Umstand des [X.] bei der jeweiligen betrieblichen Einheit anknüpft, stellt grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 [X.] dar (ebenso [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 4 [X.] [X.] 1059; [X.], Betriebs-Berater 2007, 1936; [X.], [X.] 2000, 417, 424; Schreiben des [X.] --BMF-- vom 17. November 2005 [X.], [X.], 1019, Rdnr. 10; grundsätzlich für die Anwendung des engen Betriebsbegriffs bei Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 [X.]: [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 4 [X.] 91, 92).

(2) Eine Entnahme bzw. eine Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a [X.] liegt indes nicht vor, soweit ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil gemäß § 6 Abs. 3 [X.] unentgeltlich übertragen worden ist. Denn bei der unentgeltlichen Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung rückt der Rechtsnachfolger in die Rechtsposition des [X.] ein. Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder [X.] gehen auf den Rechtsnachfolger über (ebenso BMF-Schreiben in [X.], 1019, Rdnr. 10a). Die unentgeltliche Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung kann daher ihrerseits keine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a [X.] auslösen. Da der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters sowohl den Anteil am [X.] als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen umfasst ([X.]-Urteile vom 12. April 2000 [X.], [X.]E 192, 419, [X.] 2001, 26; vom 24. August 2000 I[X.] R 51/98, [X.]E 192, 534, [X.] 2005, 173, und vom 6. Dezember 2000 [X.]III R 21/00, [X.]E 194, 97, [X.] 2003, 194), unterfällt auch die anteilige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 [X.]. Sie führt daher grundsätzlich ebenfalls nicht zu einer Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a [X.].

b) Wird infolge der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 [X.] eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung begründet und führt dies auf Grund der bestehenden [X.] zu einer veränderten Zuordnung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens bei der neu entstandenen oder neu errichteten [X.], liegt eine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a [X.] nicht vor, soweit die veränderte Zuordnung des Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens nicht zu einer Gewinnrealisierung durch die Aufdeckung der stillen Reserven geführt hat.

(1) Werden wesentliche Betriebsgrundlagen von einer [X.] an eine Betriebspersonengesellschaft entgeltlich verpachtet, führt dies zur Entstehung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, soweit beide Gesellschaften auch personell verflochten sind. Dies gilt nicht nur dann, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter im Gesamthandseigentum der Besitzgesellschaft (Besitz-GbR) stehen, sondern auch dann, wenn sie im Bruchteilseigentum ihrer Gesellschafter stehen und von der Besitzgesellschaft oder zumindest von einer konkludent vereinbarten Besitz-GbR entgeltlich an die [X.] verpachtet werden ([X.]-Urteil vom 18. August 2005 I[X.] R 59/04, [X.]E 210, 415, [X.] 2005, 830).

(2) Folge der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist, dass die verpachteten wesentlichen Wirtschaftsgüter sowohl die [X.]oraussetzungen für Sonder- bzw. Betriebsvermögen bei der [X.] als auch für Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft erfüllen. Aus der mittlerweile ständigen Rechtsprechung folgt bei [X.]orliegen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, dass die [X.] unter Ablehnung der Subsidiaritätsthese (Betriebsaufspaltung tritt hinter das Sonderbetriebsvermögen zurück) zu Gunsten der [X.] zu lösen ist. Die wesentlichen Wirtschaftsgüter sind daher bei der [X.] zu bilanzieren ([X.]-Urteile in [X.]E 210, 415, [X.] 2005, 830, und vom 30. August 2007 I[X.] R 50/05, [X.]E 218, 564, [X.] 2008, 129).

(3) Die bilanzielle Zuordnung der verpachteten Wirtschaftsgüter zu dem Betriebsvermögen der [X.] führt jedoch nicht dazu, dass diese Wirtschaftsgüter ihre Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebspersonengesellschaft verlieren. Die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft kommt vielmehr während des Bestehens der Betriebsaufspaltung nicht zum Tragen ([X.]-Urteil in [X.]E 218, 564, [X.] 2008, 129). Es liegt während dieser Zeit latentes Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft vor, welches mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung wieder auflebt (vgl. [X.]-Urteil vom 6. März 2002 [X.], [X.]E 198, 480, [X.] 2002, 737, bei [X.] im Fall einer "einfachen" Betriebsaufspaltung zwischen einem Einzelbetrieb und einer mitunternehmerschaftlichen [X.]).

(4) Entsteht infolge einer unentgeltlichen Übertragung von [X.] gemäß § 6 Abs. 3 [X.] und der damit einhergehenden Übertragung von Miteigentumsanteilen an wesentlichen Betriebsgrundlagen, die zuvor im Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden standen, eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, liegt ebenfalls eine [X.] vor. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen stellen damit einerseits jeweils Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden und des [X.] bei der Betriebspersonengesellschaft dar. Andererseits stellen die wesentlichen Betriebsgrundlagen Betriebsvermögen der [X.] dar, wenn sie in das [X.] eingebracht werden. [X.]erbleiben die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Miteigentum der Gesellschafter der [X.], gehören sie zum Sonderbetriebsvermögen I der [X.]. Die bestehende [X.] ist, wie zuvor dargelegt, zu Gunsten der Besitzpersongesellschaft zu lösen. Es findet mithin ein Zuordnungswechsel statt. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen sind im Zeitpunkt der Entstehung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, der mit dem Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Mitunternehmeranteil einschließlich des Sonderbetriebsvermögens zusammenfällt, im Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] zu erfassen.

(5) Die geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung von Wirtschaftsgütern während des Bestehens einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung unterfällt jedoch so lange nicht dem Regelungsbereich des § 4 Abs. 4a [X.], als sie zum Buchwert und damit ohne Gewinnrealisierung erfolgt ist. Die geänderte Zuordnung von Wirtschaftsgütern stellt in diesem Fall weder eine Entnahme beim abgebenden Betrieb noch eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 [X.] dar. Der Behandlung als Entnahme/Einlage steht entgegen, dass die Wirtschaftsgüter, wie dargelegt, während des Bestehens der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung latentes Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft bleiben, welches mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung wieder auflebt. Der Zuordnungswechsel eines Wirtschaftsguts im Fall einer [X.] kann, soweit er nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven geführt hat, daher jedenfalls im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a [X.] nicht einer endgültigen Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen gleichgesetzt werden.

2. Das [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die [X.]orentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

a) Zutreffend hat das [X.] das [X.]orliegen einer Entnahme gemäß § 4 Abs. 4a Satz 2 [X.] nicht bereits im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung der Teile des Mitunternehmeranteils angenommen. Die unentgeltliche Übertragung jeweils eines (Fünftel) Teils eines Mitunternehmeranteils unterfiel der Regelung des § 6 Abs. 3 [X.] i.d.F. des [X.] ([X.]) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.], 402, BStBl I 1999, 304). Auch die Übertragung der Miteigentumsanteile von je einem Fünftel an den verpachteten Grundstücken, die bis dahin als Sonderbetriebsvermögen des [X.] bei der Klägerin erfasst waren, fiel unter § 6 Abs. 3 [X.], da die Miteigentumsanteile notwendiger Bestandteil des übertragenen Mitunternehmeranteils waren. Wie unter [X.] (2) ausgeführt, führt die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 [X.] nicht zu einer Entnahme bzw. einer Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a [X.]. Die Miteigentumsanteile an den Grundstücken waren nach der Übertragung weiterhin dem Sonderbetriebsvermögen des [X.] und nunmehr auch dem Sonderbetriebsvermögen seiner Kinder bei der Klägerin zuzuordnen.

b) Zu Unrecht hat das [X.] aber eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a [X.] bejaht, soweit die Grundstücke infolge der Entstehung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung nunmehr dem Betriebsvermögen der GbR zuzuordnen waren.

(1) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die [X.]erpachtung der Grundstücke durch die GbR im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erfolgt ist. Die Beteiligten gehen insoweit zutreffend davon aus, dass eine personelle und sachliche [X.]erflechtung zwischen der (Besitz)-GbR und der Betriebspersonengesellschaft, der Klägerin, besteht. Insoweit sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

(2) Die Miteigentumsanteile an den Grundstücken wurden nach den Urteilsausführungen des [X.] von [X.] und den Kindern unmittelbar in die [X.] eingelegt und von dieser weiterhin an die Klägerin verpachtet. Das [X.] hat aber offengelassen, ob die Miteigentumsanteile an den Grundstücken in das [X.] oder das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der GbR eingelegt worden sind. Tatsächlich haben [X.] und die Kinder ihre Miteigentumsanteile an den Grundstücken erst mit Einbringungsvertrag vom 21. Dezember 2002 (nicht wie vom [X.] offensichtlich irrtümlich ausgeführt 21. Dezember 2000) in die GbR und damit in deren [X.] eingebracht. Das [X.] hat auf den notariellen Einbringungsvertrag ausdrücklich Bezug genommen, weshalb dessen Inhalt für den [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O als festgestellt gilt. Nach § 4 des [X.] ist das Grundstück bereits seit dem 1. Januar 2000 an die GbR zum Zwecke der [X.]ermietung übergeben worden. Der [X.]ertragsinhalt lässt nur den Rückschluss zu, dass die Grundstücke bis zum Abschluss des [X.] vom 21. Dezember 2002 im Bruchteilseigentum der Kinder und des [X.] verblieben und der GbR nur zu [X.]ermietungszwecken zur [X.]erfügung gestellt worden sind.

Auch soweit die Grundstücke zunächst noch im Bruchteilseigentum des [X.] und der Kinder gestanden haben, führte die entgeltliche [X.]erpachtung der Grundstücke durch die GbR an die Klägerin zur Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (siehe dazu die Ausführungen unter [X.] (1)). Die Grundstücke bildeten infolge der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sowohl Sonderbetriebsvermögen bei der [X.], hier der Klägerin, als auch bei der Besitzgesellschaft, hier der GbR. Die dadurch bedingte [X.] war dahin aufzulösen, dass die Grundstücke dem Sonderbetriebsvermögen der GbR zuzuordnen waren.

Die infolge der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung veränderte Zuordnung der Miteigentumsanteile zum Sonderbetriebsvermögen der GbR führte nicht zu einer Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a [X.] bei der Klägerin, weil die veränderte Zuordnung nach der maßgeblichen Rechtslage im Zeitpunkt der Übergabe der Grundstücke an die GbR zum Zwecke der [X.]ermietung (Juli 2000) nicht mit einer Aufdeckung der in den Grundstücken verhafteten stillen Reserven verbunden war.

Die Übergabe der Grundstücke an die GbR zum Zwecke der [X.]ermietung stellte sowohl für den [X.] als auch für die Kinder eine Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts, hier in Gestalt der Miteigentumsanteile an den Grundstücken, zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften i.S. des § 6 Abs. 5 Satz 2 [X.] i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 dar, die zwingend zum Buchwert erfolgte.

(3) Auch die Übertragung der Miteigentumsanteile an den Grundstücken aus dem Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer in das [X.] der [X.] vom 21. Dezember 2002 führte nicht zu einer Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a [X.]. Die unentgeltliche Übertragung erfolgte gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 [X.] i.d.[X.] zur Fortentwicklung des [X.] vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858, [X.], 35) ebenfalls zwingend zum Buchwert. Die Grundstücksübertragung in das [X.] der GbR wirkte sich auch insoweit nicht über eine Gewinnzurechnung bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 [X.] aus. Da trotz des [X.] die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung und in deren Folge auch die [X.] fortbestehen, liegt eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a [X.] nicht vor.

(4) Ohne Berücksichtigung der Grundstücksübertragung lagen im Streitjahr ausgehend von der Berechnung des [X.] keine Überentnahmen vor. Eine Hinzurechnung gemäß § 4 Abs. 4a [X.] war daher nicht vorzunehmen. Die Zinsen für kurzfristige [X.]erbindlichkeiten sind deshalb in Höhe von 2.917,74 € als Betriebsausgaben abzugsfähig.

c) Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 11. November 2004 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 584.435,16 € festgestellt werden.

Der [X.] vom 24. November 2004 wird dahingehend geändert, dass der [X.] auf der Grundlage eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 584.435 € festgesetzt wird. Die Berechnung des [X.]s wird dem [X.] gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O übertragen.