Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 23.04.2015, Az. IX ZR 176/12

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL
IX ZR 176/12

Verkündet am:

23. April 2015

Preuß

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin

der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Nachschlagewerk:
ja
[X.]Z:
nein
[X.]R:
ja
StBerG § 68 aF
Weist ein neuer steuerlicher Berater den Mandanten auf eine fehlerhafte steuerliche Gestaltungsberatung des vormaligen Beraters hin und ergreift der Mandant [X.], die ihm zur Beseitigung der Folgen der fehlerhaften Beratung empfohlen worden sind, beginnt die Verjährung des durch die weitere Beratung entstandenen [X.]s spätestens mit der Bezahlung der Leistungen des neuen Beraters; mit einem späteren, aufgrund der fehlerhaften Gestaltungsberatung noch [X.] bildet der [X.] eine Schadenseinheit.
[X.], Urteil vom 23. April 2015 -
IX ZR 176/12 -
OLG [X.]

[X.]

-
2
-

Der IX.
Zivilsenat des [X.] hat auf die mündliche Verhandlung vom 23. April 2015 durch [X.] [X.], [X.] Dr. Gehrlein, [X.], die Richterin [X.] und den Richter Dr. Fischer

für Recht erkannt:

Auf die Revision
der [X.] wird das Urteil des 17. Zivilsenats des [X.] in [X.]
vom 29. Juni 2012 im Kostenpunkt und insoweit aufgehoben, als
die [X.] zur Zahlung

von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit dem 23. [X.] verurteilt worden sind.

Auf die Berufung der [X.] wird das Urteil der 4. Zivilkammer des [X.] vom 17. November 2011 geändert: Die
[X.] werden verurteilt, als Gesamtschuldner an die [X.] in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz hieraus seit dem 23. Dezember 2004
zu zahlen.
Die weitergehende Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits in erster
und zweiter
Instanz tragen die
Klägerin
zu 85 v.H.
und die [X.]
zu 15
v.H. Die Kosten des
Verfahrens der Nichtzulassungsbeschwerde werden wie folgt verteilt: Von den Gerichtskosten tragen die Klägerin 72 v.H. und die [X.] 2
e-richtlichen Kosten der [X.] in Höhe von 37 v.H. und die Be--
3
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klagten
die außergerichtlichen Kosten der Klägerin in Höhe von 15
v.H. Die Kosten des
Revisionsverfahrens trägt die Klägerin.

Von Rechts wegen

Tatbestand:

Die mit der Vermietung von Nutzfahrzeugen befasste Klägerin verlangt von den [X.], soweit für das Revisionsverfahren noch von Interesse,
Schadensersatz wegen einer steuerlichen Gestaltungsberatung. Sie
war Eigen-tümerin des Betriebsgrundstücks in S.

bei H.

. Fahrzeuge und [X.] vermietete sie
an die K.

GmbH (nach-folgend: K.

GmbH), welche die Fahrzeuge
weitervermietete. Zwischen der Klägerin und der
K.

GmbH bestand eine
gewerbesteuerliche [X.]. Die Beklagte zu 1 ist Rechtsnachfolgerin der O.

AG

(nachfolgend: O.

AG). Der Beklagte zu 2 war Vorstand und Aktionär der O.

AG. Nunmehr ist er einer der Partner der [X.] zu 1.

Die Klägerin eröffnete in N.

eine Betriebstätte, um den dortigen
niedrigen Gewerbesteuerhebesatz
in Anspruch nehmen zu können. Ende des Jahres 2001 wurde die O.

AG damit beauftragt, die [X.] gewerbesteuerliche Gestaltung zu überprüfen. Sie riet dazu, die gewerbe-steuerliche Organschaft zwischen der Klägerin und der K.

GmbH auf-zuheben. Damit sollte erreicht werden, den der Gewerbesteuer unterliegenden Ertrag der Klägerin
in N.

und den der K.

GmbH in S.

zu versteuern. Hierzu wurde
die K.

GmbH in die K.

1
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4
-

GmbH
& Co.
[X.] umgewandelt. Einzige Kommanditistin der [X.] und einzige Gesellschafterin der Komplementär-GmbH wurde die Klägerin. Für die Um-wandlung der GmbH in eine [X.] entstanden Kosten in Höhe von insgesamt 19.926,25

Im Jahre 2003 wechselte die Klägerin ihren steuerlichen
Berater. Der neue Berater wies darauf hin, dass die seitens
der O.

AG empfohlene gesellschaftsrechtliche Gestaltung
zur Erzielung der beabsichtigten Gewerbe-steuerersparnis ungeeignet
war, weil eine Mitunternehmerschaft begründet worden und
dadurch ein gewerbesteuerlich ebenfalls
in S.

zu erfassen-des Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der [X.] entstanden war.
Auf An-raten des neuen Beraters wurde die [X.] aufgelöst. Die Klägerin wurde deren [X.]in. Für seine Beratungstätigkeit
beanspruchte der neue Berater noch gegenüber der [X.] insgesamt 21.170

. Die erste Rechnung [X.] vom 4.
Juli 2003 und wurde am 17.
Juli 2003 bezahlt. Diese Kosten und diejenigen
der vorangegangenen
Umwandlung machte die Klägerin mit [X.] vom 9.
Dezember 2004 gegenüber der
O.

AG und deren [X.] geltend. Unter dem
22.
Dezember 2004
wies der Versicherer
die Ansprüche im Namen der O.

AG insgesamt
zurück. Im Zeitraum vom 18.
April 2005 bis zum 25.
Januar 2006 fand eine steuerliche Außenprü-fung der Klägerin statt, die sich auch auf ihre
Rechtsvorgängerinnen
erstreckte. Infolge der Außenprüfung kam es ab dem 19.
Juni 2006 zur Neufestsetzung der Gewerbesteuer für die Erhebungszeiträume 2001 bis 2003, die den eigentlichen [X.] begründete. Ferner wurden Nachzahlungszinsen erhoben.

Mit ihrer am 27.
September 2006 beim [X.] eingegangenen [X.] hat die Klägerin zunächst nur die Beklagte zu 1 in
Anspruch genommen. Mit Schriftsatz vom 15.
November 2010 hat sie
ihre Klage auf den [X.] zu 2 3
4
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5
-

erweitert.
Das [X.] hat der Klage in Höhe der Umwandlungskosten von 19.926,25

, der Kosten des neuen Beraters von 21.170

Steuer-schadens
nebst Nachzahlungszinsen von 1.134.671,57

1.175.767,82

.
Auf die Berufung der [X.] hat das [X.]
den [X.] um 515.054,00

. Mit ihrer vom [X.] insoweit zugelassenen Revision wollen die [X.] weiterhin die vollständige Abweisung dieser Klage erreichen. Beim [X.]

eine zugleich we-gen eines weiteren Beratungsfehlers erhobene Klage betreffend

ist dem [X.] ein vom [X.] korrigierter Rechenfehler in Höhe eines Euros un-terlaufen.

Entscheidungsgründe:

Die Revision hat Erfolg. Sie führt
zur Aufhebung des Berufungsurteils
und zur Abweisung der
Klage, soweit die [X.] zum Ersatz des jetzt noch zur Beurteilung anstehenden
Schadens verurteilt worden sind.

I.

Das Berufungsgericht
meint,
der Anspruch sei nicht verjährt. Das Land-gericht habe mit
Recht darauf hingewiesen,
frühestmöglicher Verjährungsbe-ginn sei der Zugang des für den Mandanten nachteiligen Steuerbescheids.
[X.] sei auch nicht hinsichtlich der Kosten für den neuen Berater eingetre-ten, weil diese nicht schon früher hätten eingeklagt werden können. Ob die Verursachung der Kosten sinnvoll gewesen sei
oder nicht, habe sich erst mit
Zugang der Steuerbescheide zeigen können.
5
6
-
6
-

II.

Dies hält
rechtlicher Prüfung nicht stand.
Der
Schadensersatzanspruch ist verjährt. Die [X.] sind daher berechtigt, die Leistung zu verweigern (§
214 Abs. 1 [X.]), was aufgrund der von ihnen erhobenen
Verjährungseinre-de zu berücksichtigen ist.

1.
Der hier zu beurteilende
Sachverhalt
erstreckt sich zeitlich von der Erteilung
des Beratungsmandats
Ende 2001 bis zur Neufestsetzung von [X.] und Nachzahlungszinsen ab Juni
2006. In diesen Zeitraum fällt das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das [X.] vom 9.
Dezember 2004 ([X.] [X.]). Nach Art.
229 §
12 Abs.
1 Satz 1 Nr.
13 EG[X.] ist auf die geänderten Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes Art.
229 §
6 EG[X.] entsprechend anzuwenden, soweit nicht ein anderes bestimmt ist.
Der Beginn der Verjährung richtet
sich demnach für den Zeitraum vor dem 15.
Dezember 2004 nach dem Steuerbera-tungsgesetz in der bis zu diesem Tag geltenden Fassung, mithin
nach §
68 StBerG aF (Art.
229 §
12 Abs.
1 iVm §
6 Abs.
1 Satz 2 EG[X.]).

2.
Nach §
68 StBerG aF ist der Anspruch der Klägerin auf Ersatz der Umwandlungskosten in Höhe von 19.926,25

sowie der Kosten des neuen [X.] von 21.170

a)
Die nach §
68 StBerG aF maßgebliche Schadensentstehung ist anzu-nehmen, wenn der Schaden wenigstens dem Grunde nach erwachsen ist, mag seine Höhe noch nicht beziffert werden können, ferner wenn durch die Verlet-zungshandlung eine als Schaden anzusehende Verschlechterung der Vermö-genslage eingetreten ist, ohne dass feststehen muss, ob ein Schaden bestehen 7
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7
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bleibt und damit endgültig wird, oder wenn eine solche Verschlechterung der Vermögenslage oder auch ein endgültiger Teilschaden entstanden ist und mit der nicht fernliegenden Möglichkeit weiterer, noch nicht erkennbarer, adäquat verursachter Nachteile bei verständiger Würdigung zu rechnen ist; Unkenntnis des Schadens und damit des [X.] hindert den Verjährungsbeginn nicht. Ist dagegen noch offen, ob
ein pflichtwidriges, mit einem Risiko behafte-tes Verhalten zu einem Schaden führt, ist ein Ersatzanspruch noch nicht ent-standen, so dass eine Verjährungsfrist noch nicht in [X.] gesetzt wird ([X.], Urteil vom 2.
Juli 1992 -
IX
ZR 268/91, [X.]Z 119, 69, 70
f; vom 3.
Dezember 1992 -
IX
ZR 61/92, NJW 1993, 1139, 1141; vom 5.
März 2009 -
IX
ZR 172/05, [X.], 863 Rn.
8; vom 24.
Januar 2013 -
IX
ZR 108/12, [X.], 940 Rn.
9; vom 10.
Juli 2014 -
IX
ZR 197/12, [X.] 2014, 2402 Rn.
8).

b) Ein [X.] ist noch nicht entstanden, solange es am Zugang des belastenden Steuerbescheids fehlt. Bis zu diesem Zeitpunkt hängt seine
Entstehung
noch von vielen ungewissen Umständen ab. Es kann unsicher sein, ob die Steuerbehörde einen steuerrechtlich bedeutsamen Sachverhalt aufdeckt. Es liegt in der Regel bei ihr -
vor allem bei einer Ermessenentscheidung (§
5 [X.])
-, ob sie bestimmte Tatbestände aufgreift und welche Rechtsfolgen sie [X.] zieht ([X.], Urteil vom 2.
Juli 1992, [X.]O S. 72; vom 3.
Dezember 1992, [X.]O; vom 11.
Mai 1995 -
IX
ZR 140/94, [X.]Z 129, 386, 388 ff; vom 5.
März 2009, [X.]O Rn.
9
f; vom 24.
Januar 2013, [X.]O Rn.
9
f; vom 10.
Juli 2014, [X.]O). Die bis zum Zeitpunkt des Zugangs des belastenden Steuerbescheids mit Blick auf den eigentlichen [X.] regelmäßig nur vorliegende [X.] wird auch nicht durch eine Schlussbesprechung über das Ergebnis einer Außenprüfung (§§
193
ff [X.]) oder durch den
erstellten Bericht des Prü-fers zu einem den [X.] der Verjährung des §
68 StBerG aF in Gang setzenden Schaden ([X.], Urteil vom 2.
Juli 1992, [X.]O S.
73
f).
11
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8
-

c)
Eine steuerliche Fehlberatung kann
neben dem steuerlichen Schaden weitere Schäden verursachen. Als solche Schäden kommen im Streitfall sowohl die Kosten für die Umsetzung der fehlerhaften Gestaltungsberatung durch die O.

AG (Umwandlung der K.

GmbH in eine
GmbH
& Co. [X.]) als auch die im Zusammenhang mit der späteren
Auflösung dieser Gesellschaft entstandenen Beratungskosten in Betracht.

[X.]) Seit dem Grundsatzurteil vom 2.
Juli 1992 ([X.]O S. 73) findet sich in Entscheidungen des [X.]s wiederholt
die Formulierung,
die Schadensentste-hung sei frühestens mit dem Zugang des nachteiligen Steuerbescheids "für alle Schadensfälle"
infolge eines Fehlers des Steuerberaters in einer Steuersache anzunehmen, gleichgültig, ob die Schadensursache dazu führe, dass gegen den Mandanten ein Leistungsbescheid der Finanzbehörde ergehe oder ein Steuervorteil durch einen Feststellungs-(Grundlagen-)bescheid
versagt werde (vgl. [X.], Urteil vom 15.
Juli 2010 -
IX
ZR 180/09, [X.], 1620
Rn.
12 mit den entsprechenden Nachweisen).
Das bedeutet jedoch nicht, der Zugang des Steuerbescheids bestimme den Beginn
der Verjährung
für sämtliche, durch ei-ne unrichtige Steuerauskunft verursachte Schäden. Der [X.] hat wiederholt ausgesprochen,
die Anknüpfung der Verjährung an einen Steuerbescheid für andere Vermögensschäden als den eigentlichen [X.] komme nicht stets in Betracht
([X.], Urteil vom 13.
Dezember 2007 -
IX
ZR
130/06, [X.], 611
Rn.
16; vom 10.
Januar 2008 -
IX
ZR 53/06, [X.], 613 Rn.
8).

bb) Für eine Anknüpfung der Verjährung erst an den Zugang des [X.] bedarf es einer besonderen Rechtfertigung, wenn sich die Vermö-genslage des Mandanten bei objektiver Betrachtung schon zuvor
verschlechtert hat. Der [X.] hat etwa entschieden, dass die Verjährungsfrist nach §
68 12
13
14
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9
-

StBerG aF
nicht vor dem Zugang des belastenden Steuerbescheids zu laufen beginnt, wenn der Schaden nicht in der späteren Besteuerung, sondern in einer vorgelagerten und für den Mandanten nachteiligen Vertragsgestaltung besteht, die ihren Grund in einer unrichtigen Auskunft des Steuerberaters hat ([X.], Ur-teil vom 13.
Dezember 2007 -
IX
ZR 130/06, WM
2008, 611
Rn. 14 ff; vom 10.
Januar 2008 -
IX
ZR 53/06, [X.], 613 Rn.
8). Wie in den Fällen ver-meidbarer Steuerlasten verdichtet sich dort das steuerliche Feststellungs-
und [X.] des Mandanten, dessen Einschätzung sein rechtsgeschäftli-ches Handeln bestimmt, erst mit der Bekanntgabe des ihm ungünstigen [X.] zu einem Schaden
([X.], Urteil vom 13.
Dezember 2007, [X.]O Rn.
16; vom 10.
Januar 2008, [X.]O Rn. 8). So kann verhindert werden, dass der Mandant praktisch rechtlos gestellt wird, wenn es für diesen vor der Besteue-rung keinen Anlass gibt, eine steuerliche
Pflichtverletzung und einen daraus entstandenen Schaden auch nur in Erwägung zu ziehen ([X.], Urteil vom 13.
Dezember 2007, [X.]O Rn.
19).

Hingegen besteht kein sachlicher Grund, den Beginn
der Verjährung trotz bereits [X.] Vermögenslage auf die Bekanntgabe des [X.] Steuerbescheids hinauszuschieben, wenn der Mandant von einer steu-erlichen Pflichtverletzung schon durch seinen neuen Steuerberater Kenntnis erlangt und Kosten auslösende Maßnahmen ergreift, die ihm zur Beseitigung der Folgen der vorausgegangenen Pflichtverletzung angeraten worden sind.

cc) So liegt der Fall hier.
Die Klägerin ist nicht erst durch die spätere Neufestsetzung der
Gewerbesteuer
auf den Beratungsfehler aufmerksam ge-worden, sondern durch ihren neuen Steuerberater. Sie hat daraufhin Kosten aufgewendet, um die ihr zunächst angeratene Gestaltung rückgängig zu ma-chen. Dadurch hat sich ihr Feststellungs-
und [X.] hinsichtlich 15
16
-
10
-

dieser Kosten zu einem Schaden verdichtet.
Ob die Steuerbehörde den bis zur
Rückgängigmachung der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung vorliegenden Steuersachverhalt aufgreifen würde, ist hierfür unerheblich.
Die vom
[X.] in Zweifel gezogene
Sinnhaftigkeit der Rückgängigmachung
war aufgrund der pflichtwidrigen Gestaltungsberatung gegeben. Die Klägerin war nicht gehalten, die dadurch verursachte und mit Blick auf das Risiko einer spä-teren Besteuerung bestehende Vermögensgefährdung für weitere Erhebungs-zeiträume fortbestehen zu lassen.

d) Für die hier in Rede stehenden Schäden wurde
die Verjährungsfrist des § 68 StBerG aF daher spätestens am 17.
Juli 2003
in [X.] gesetzt,
als die erste Rechnung für die zur Rückgängigmachung der fehlerhaft angeratenen Gestaltung erforderliche Beratung an den neuen Steuerberater bezahlt worden war. [X.] war diese Frist
demnach am 17.
Juli 2006 (§
68 StBerG aF, Art.
229 §
12 Abs.
1 iVm §
6 Abs.
3 EG[X.], §
187 Abs.
1, §
188 Abs.
2 Fall 1 [X.]). Ein die Verjährung hindernder Neubeginn oder eine solche Hemmung sind nicht ersichtlich. Die Klageerhebung am 27.
September 2006 ist nicht mehr rechtzeitig erfolgt.

e) Eine
Sekundärhaftung der [X.] kann nicht angenommen wer-den. Dass und gegebenenfalls wann auf Seiten der O.

AG begründeter Anlass bestanden haben könnte, auf die Möglichkeit einer eigenen Regresshaf-tung und die dafür maßgebliche Verjährungsregelung hinzuweisen (vgl. [X.], Urteil vom 11.
Mai 1995 -
IX
ZR 140/94, [X.]Z 129, 386, 391; vom 28.
Septem-ber 1995 -
IX
ZR 227/94, [X.], 33, 34; vom 1.
Februar 2007 -
IX
ZR 180/04, [X.], 801 Rn.
13), ist nicht festgestellt. Vielmehr ist die Festset-zung der Gewerbesteuer zunächst antragsgemäß erfolgt. Zudem war die Kläge-rin durch ihre Instanzanwälte jedenfalls noch vor dem 10.
Januar 2005 und da-17
18
-
11
-

mit lange vor Ablauf der [X.] wegen der Haftungsfrage anwaltlich beraten
(vgl. [X.], Urteil vom 10.
Mai 2012 -
IX
ZR 125/10, [X.]Z 193, 193 Rn. 59).

3.
Nach dem Grundsatz
der Schadenseinheit erfasst die
eingetretene Verjährung auch den erst später entstandenen [X.].

a) Der aus einem bestimmten Verhalten erwachsende Schaden ist in der Regel als ein Ganzes aufzufassen. Es gilt daher eine einheitliche [X.], wenn schon beim Auftreten des ersten Schadens bei verständiger Würdi-gung mit weiteren wirtschaftlichen Nachteilen gerechnet werden kann ([X.], Urteil vom 3.
Dezember 1992

IX
ZR 61/92, NJW 1993, 1139, 1141; vom 18.
Dezember 1997

IX
ZR 180/96, [X.], 779, 780; vom 21.
Februar 2002

IX
ZR 127/00; [X.], 1078, 1080; vom 24.
Januar 2013 -
IX
ZR 108/12, [X.], 940 Rn.
17). Für einen [X.] gelten keine Besonderheiten ([X.]Lenzen/Schmeer, Steuerberaterhaftung, 5.
Aufl., Rn.
902). Er muss nicht durch Zugang eines belastenden Steuerbescheids entstanden, sondern nur bei verständiger Würdigung voraussehbar sein.

b) Dies
war hier der Fall. Nachdem die Klägerin von ihrem neuen [X.] auf die Unzulänglichkeit der gewählten
gewerbesteuerlichen Gestal-tung hingewiesen worden war, musste sie
bei verständiger Würdigung mit Steuernachteilen rechnen,
sei es durch eine
Änderung der bisherigen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerbescheide. Es war ihr [X.] möglich und zumutbar, neben einer Klage auf Ersatz der bisher entstande-nen Kostenschäden eine solche auf Feststellung der Ersatzpflicht für den künf-tigen [X.] zu erheben (vgl. [X.], Urteil vom 10.
Juli 2014 -
IX
ZR 197/12, [X.] 2014, 2402 Rn.
11
ff).
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12
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Die Anwendbarkeit des Grundsatzes der
Schadenseinheit stellt nicht in Frage, dass der [X.] bei der K.

GmbH
& Co. [X.] angefallen ist,
der eigentliche [X.] und die Nachzahlungszinsen jedoch erst nach Gesamtrechtsnachfolge bei der Klägerin. Der [X.] erwirbt den Schadensersatzanspruch mit gegebenenfalls bereits laufender [X.] (vgl. [X.]/[X.], [X.], 2014, §
199 Rn.
56; Münch-Komm-[X.]/[X.], 6.
Aufl., §
199 Rn.
36
f; [X.]/[X.]/[X.], 3.
Aufl., §
199 Rn.
39). Eine neue Verjährung wird nicht dadurch in [X.] gesetzt, dass später weitere, bei verständiger Würdigung voraussehbare (Teil-)Schäden un-mittelbar bei ihm anfallen.

22
-
13
-

III.

Der [X.] hat in der Sache selbst zu entscheiden, weil die Aufhebung des Berufungsurteils nur wegen Rechtsverletzung bei Anwendung des Geset-zes auf das festgestellte
Sachverhältnis erfolgt und nach letzterem die Sache zur Endentscheidung reif ist (§
563 Abs.
3 ZPO).

[X.]Gehrlein [X.]

[X.]

Fischer

Vorinstanzen:
[X.], Entscheidung vom 17.11.2011 -
4 [X.]/06 -

OLG [X.], Entscheidung vom 29.06.2012 -
17 U 1/12 -

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