Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.01.2016, Az. X R 23/14

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war mit einer Beteiligung von 98 % Gesellschafterin einer GbR. Die restlichen 2 % der Anteile hielt ihr [X.]hemann ([X.]). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) erwarb die [X.] ein "Hausgrundstück". In diesem Anwesen befindet sich sowohl die Hauptwohnung der [X.]heleute als auch eine von [X.] betriebene Rechtsanwaltskanzlei. Ins Grundbuch wurden die [X.]heleute "in Gesellschaft bürgerlichen Rechts unter der Bezeichnung … Real [X.]state GbR" unter Angabe der Postanschrift der GbR eingetragen. Feststellungen zum Inhalt des [X.] sowie zum Umfang der Tätigkeit der GbR hat das [X.] nicht getroffen.

Die Klägerin hatte einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, für den sie Förderungen nach § 10a oder §§ 79 ff. des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) erhalten hatte. Am 6. Juli 2011 beantragte sie bei der Beklagten und Revisionsklägerin ([X.], [X.] --[X.]--) gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1, § 92b Abs. 1 [X.]StG, das gesamte in diesem Vertrag gebildete Kapital förderunschädlich an sie ausgezahlt zu bekommen. Dabei erklärte sie nach den Feststellungen des [X.], "eine Wohnung für die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken käuflich erwerben oder selbst herstellen zu wollen oder herstellen zu lassen, wobei diese Wohnung ihre Hauptwohnung oder den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen darstelle."

Die [X.] lehnte den Antrag ab. Begünstigt sei nur eine Wohnung in einem "eigenen" Haus. Im Streitfall sei [X.]igentümerin aber nicht die Klägerin, sondern die GbR.

Nach erfolglosem [X.]inspruchsverfahren gab das [X.] der Klage am 6. März 2014 statt ([X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1318). Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]StG seien auf die Zulagen die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der Abgabenordnung ([X.]) entsprechend anzuwenden, zu denen auch § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] gehöre. Nach dieser Regelung seien Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand gehören, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich sei. Die Anwendung dieser Vorschrift zugunsten des Gesellschafters einer GbR habe der [X.] ([X.]) für die [X.]igenheimzulage bei vergleichbarer Regelungslage bejaht (Urteil vom 24. Juni 2004 III R 69/03, [X.][X.] 207, 132, [X.] 2005, 128, unter [X.]). Die der GbR gehörende Wohnung komme der Klägerin erkennbar zugute. Die von der [X.] in den Vordergrund gestellten Gesichtspunkte des [X.] sowie der Möglichkeit einer vorzeitigen Veräußerung seien auch in Fällen des Allein- oder [X.] gegeben. Wirtschaftlich sei davon auszugehen, dass die Klägerin "die Baukosten" mitgetragen habe.

Mit ihrer Revision rügt die [X.], das [X.] habe zu Unrecht eine getrennte Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] vorgenommen. [X.]s fehle an der Voraussetzung, dass eine solche Zurechnung "für die Besteuerung erforderlich" sei. Vorliegend gehe es nicht um die Besteuerung der Klägerin; vielmehr seien ihre Altersvorsorgebeiträge aus versteuertem [X.]inkommen geleistet worden. Der Bescheid über die förderunschädliche Verwendung werde nicht als Steuerbescheid angesehen.

Zweck der [X.]inbeziehung von Wohneigentum in die [X.] sei die Förderung eines mietfreien Wohnens im Alter; ein Verkauf der Immobilie sei grundsätzlich unerwünscht. Nach den Gesetzesmaterialien solle die steuerliche Förderung zweckentsprechend und zielorientiert für die Altersvorsorge des [X.]inzelnen eingesetzt werden. Dieses Ziel könne durch eine Immobilie, die sich im Gesamthandsvermögen einer GbR befinde, nicht erreicht werden. In der Praxis würden Grundstücke gerade deshalb über eine GbR erworben, weil die Anteile kostengünstig --ohne [X.]inschaltung eines Notars und im Regelfall ohne Grunderwerbsteuerbelastung-- veräußerbar seien. Der [X.]rwerb eines Anteils an einer grundbesitzenden GbR sei daher nicht in vergleichbarem Maße auf Dauer angelegt wie der unmittelbare [X.]rwerb eines Grundstücks, so dass Mitnahmeeffekte zu befürchten seien. Der Gesetzgeber habe als einzige Gesellschaft die Genossenschaft und als einziges Recht das dinglich gesicherte Dauerwohnrecht in die Förderung einbezogen. Mit beiden Instituten sei die Beteiligung an einer GbR nicht vergleichbar.

Die zur [X.]igenheimzulage entwickelten Grundsätze seien auf die [X.] nicht übertragbar, weil beide Förderinstrumente unterschiedliche Ziele verfolgten. Die [X.]igenheimzulage habe der allgemeinen Wohnungsbauförderung gedient, die [X.] fördere hingegen die individuelle Altersvorsorge. Das Altersvorsorgevermögen müsse stets zweckentsprechend eingesetzt werden. Bei einer [X.] könne man aber nie ausschließen, dass das ausgezahlte geförderte Kapital zur Begleichung anderweitiger Verbindlichkeiten eingesetzt werde oder nach einer anfänglich zweckentsprechenden Verwendung wieder an den Gesellschafter zurückfließe.

[X.]s bestünden Anhaltspunkte, dass die GbR eine unternehmerische Tätigkeit entfalte. Der Anteil des [X.] an der GbR sei deutlich geringer als sein allein auf das erworbene Hausgrundstück bezogener Nutzungsanteil, so dass von einer Vermietung auszugehen sei. Die GbR trete zudem nicht unter der Anschrift des Hausgrundstücks auf.

Die [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie sei als wirtschaftliche [X.]igentümerin des Grundstücks anzusehen und habe eine vergleichbare Position wie bei einer Genossenschaft inne. Ferner bezieht sich die Klägerin auf eine --vom [X.] nicht festgestellte-- [X.]rgänzung des Gesellschaftsvertrags, wonach ein auf dem rückwärtigen Grundstücksteil errichtetes Gebäude der Familie zu Wohnzwecken dienen solle.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zwar zu Recht angenommen, dass gefördertes Altersvorsorgekapital auch dann förderunschädlich für die Anschaffung oder Herstellung einer selbst genutzten Wohnung verwendet werden kann, wenn diese im [X.]igentum einer GbR steht, an der der Zulageberechtigte beteiligt ist (dazu unten 1.). Dies gilt im Grundsatz auch dann, wenn die GbR im Übrigen gewerblich tätig gewesen sein sollte (unten 2.). Die Sache ist aber nicht entscheidungsreif, weil das [X.] --für den Fall der Gewerblichkeit der [X.] keine Feststellungen dazu getroffen hat, welchem Teil des steuerrechtlichen Vermögens der GbR die selbstgenutzte Wohnung zuzuordnen ist (unten 3.). [X.]benso fehlen Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]StG (unten 4.).

1. Der Umstand, dass eine vermögensverwaltende GbR, an der der Zulageberechtigte beteiligt ist, [X.]igentümerin der vom [X.] als Hauptwohnung oder Mittelpunkt der Lebensinteressen genutzten Wohnung ist, steht der Anwendung der Vorschriften des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 5 [X.]StG nicht entgegen.

a) Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]StG in der im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] geltenden Fassung (vgl. zum maßgebenden Zeitpunkt bei [X.] [X.]-Urteil vom 14. März 2012 [X.] R 33/09, [X.], 283, [X.], 477, Rz 26, m.w.N.) kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und nach § 10a [X.]StG oder dem [X.]. Abschnitt des [X.]StG geförderte Kapital bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 € beträgt. Begünstigt ist eine Wohnung in einem eigenen Haus, eine eigene [X.]igentumswohnung oder eine Genossenschaftswohnung einer eingetragenen Genossenschaft, wenn sie die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen des [X.] darstellt (§ 92a Abs. 1 Satz 5 [X.]StG). Der Zulageberechtigte hat die Verwendung des Kapitals bei der zentralen Stelle zu beantragen; die zentrale Stelle teilt ihm durch Bescheid mit, bis zu welcher Höhe eine wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 [X.]StG vorliegen kann (§ 92b Abs. 1 Sätze 1 und 3 [X.]StG). Den [X.]rlass eines solchen Bescheids begehrt die Klägerin mit ihrer vorliegend zu beurteilenden Verpflichtungsklage.

b) Zutreffend hat das [X.] erkannt, dass gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]StG auf die Zulagen und die Rückzahlungsbeträge die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der [X.] entsprechend anzuwenden sind (vgl. auch [X.]/[X.], § 96 [X.]StG Rz 1: anwendbar sind grundsätzlich alle Vorschriften der [X.], soweit nicht Sonderregelungen vorgehen). Nach der danach anwendbaren Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften folgt aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.], dass jeder [X.]er vermittels seines Geschäftsanteils anteilig an den Wirtschaftsgütern der [X.] beteiligt ist ([X.]-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, [X.], 526, [X.] 1999, 390, unter II.1.d).

[X.]ntgegen der Auffassung der [X.] ist eine solche getrennte Zurechnung auch "für die Besteuerung erforderlich". Rechtsfolge einer schädlichen Verwendung des geförderten [X.] wäre gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 [X.]StG, dass die Zulagen und der nach § 10a Abs. 4 [X.]StG gesondert festgestellte Betrag --die auf dem Sonderausgabenabzug von [X.] beruhende Steuerermäßigung-- zurückzuzahlen sind. Damit hat eine schädliche Verwendung eine unmittelbare einkommensteuerrechtliche Auswirkung, zumindest in Höhe des gewährten Sonderausgabenabzugs.

Zu Recht weist das [X.] ferner darauf hin, dass der [X.] die Anwendbarkeit des § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] in Fällen des [X.] durch eine GbR, an der der Zulageberechtigte beteiligt ist, im Regelungsbereich des [X.]igenheimzulagengesetzes ([X.]) bejaht hat ([X.]-Urteil in [X.][X.] 207, 132, [X.] 2005, 128, unter [X.]). Die Regelungslage unterscheidet sich in den für den Streitfall entscheidungserheblichen Punkten zwischen dem [X.] und den §§ 79 ff. [X.]StG insoweit nicht: Sowohl nach § 1 [X.] als auch nach dem [X.]StG haben nur Steuerpflichtige i.S. des [X.]StG (d.h. natürliche Personen) Anspruch auf die jeweilige Zulage. Begünstigt ist jeweils die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung (§ 2 [X.]/§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]StG), die zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden muss (§ 4 [X.]/§ 92a Abs. 1 Satz 5 [X.]StG). In beiden Fällen sind auf die jeweilige Zulage die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der [X.] entsprechend anzuwenden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 [X.]/§ 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]StG).

Das vom [X.] gefundene [X.]rgebnis entspricht auch der einhelligen Auffassung in der Literatur, soweit sich darin zu diesem Problemkreis ausdrückliche Stellungnahmen finden (vgl. [X.]/ Wacker, [X.]StG, 34. Aufl., § 92a Rz 2; Mühlenharz in [X.]/ [X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 92a Rz 50).

c) Die von der [X.] hiergegen erhobenen [X.]inwendungen greifen nicht durch.

[X.]) Aus dem Normzweck des § 92a [X.]StG kann nichts abgeleitet werden, was gegen die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] auf selbstgenutzte Wohnungen im [X.]igentum einer GbR spricht. Die von der [X.] angeführten Passagen aus den Gesetzesmaterialien (Regierungsentwurf des [X.] vom 11. April 2008, [X.] 239/08, S. 24; [X.] des [X.] vom 22. April 2008, BTDrucks 16/8869, S. 16) sind viel zu unkonkret, um daraus bestimmte Folgerungen für die rechtliche Beurteilung des Streitfalls ableiten zu können. Die darüber hinaus von der [X.] zitierten Ausführungen im [X.]ntwurf eines Gesetzes zur Abschaffung der [X.]igenheimzulage vom 29. November 2005 (BTDrucks 16/108, S. 3) beziehen sich auf die Mitnahmeeffekte, die mit der früheren Subvention der [X.]igenheimzulage verbunden waren; sie sind weder auf die [X.] und erst recht nicht auf selbstgenutzte Wohnungen im [X.]igentum einer GbR bezogen.

Weshalb das von der [X.] in den Vordergrund ihrer Argumentation gestellte "mietfreie Wohnen im Alter" nur im Fall des Allein- oder [X.], nicht aber beim [X.]igentumserwerb über eine GbR, an der die selbstnutzende [X.]erin --hier sogar zu 98 %-- beteiligt ist, erreicht werden kann, wird aus der Revisionsbegründung nicht ersichtlich. Wenn eine solche Wohnung langfristig bis ins hohe Alter genutzt wird, kommt es ebenso zu einer Mietersparnis wie bei einer Wohnung, an der mit einer entsprechenden Quote Bruchteilseigentum besteht. Wird die Wohnung hingegen nicht langfristig selbstgenutzt, kommt es --nicht anders als bei Wohnungen im Allein- oder [X.] nach Maßgabe der Vorschriften des § 92a Abs. 3 [X.]StG zu einer Rückgängigmachung der Vergünstigungen (dazu noch unten [X.]).

Der auf den vermeintlichen Gesetzeszweck gestützten Argumentation der [X.] ließe sich im Übrigen entgegenhalten, dass schon die Vorschrift des § 92a [X.]StG als solche einen Fremdkörper im System der [X.] darstellt, wenn man vom Leitbild der Altersvorsorge durch eine monatliche Geldrente und der Zweckbindung des [X.] ausgeht, da diese Regelung eine dem [X.] der § 10a, §§ 79 ff. [X.]StG zuwiderlaufende vorzeitige Verwendung von gefördertem [X.] ermöglicht (so zutreffend auch [X.] in [X.]/[X.], § 92a [X.]StG Rz 7).

"Mitnahmeeffekte", die die [X.] befürchtet, sind durch eine sachgerechte Auslegung des in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]StG verwendeten Tatbestandsmerkmals "unmittelbar" auszuschließen. Soweit die [X.] in diesem Zusammenhang anführt, dass die Förderung für die Tilgung anderweitiger --nicht mit der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung in Zusammenhang stehender-- Verbindlichkeiten eingesetzt werden oder nach einem zunächst zweckentsprechenden [X.]insatz später wieder an den [X.]er zurückfließen könnte, sind derartige Fehlverwendungen in Fällen des Allein- oder [X.] gleichermaßen denkbar. Sie beruhen nicht auf der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.], sondern auf der derzeitigen Auslegung des Tatbestandsmerkmals "unmittelbar" durch die Verwaltung.

[X.]) Auch der [X.]inwand, die für den Fall der Aufgabe der Selbstnutzung oder des [X.]igentums an der Wohnung geltenden Vorschriften würden für selbstgenutzte Objekte im [X.]igentum einer GbR leerlaufen, trifft nicht zu.

Gemäß § 92a Abs. 3 Satz 1 [X.]StG hat der Zulageberechtigte dem Anbieter bzw. der zentralen Stelle mitzuteilen, wenn er die Wohnung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 5 [X.]StG nicht nur vorübergehend nicht mehr zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Gleiches gilt, soweit er das [X.]igentum an der Wohnung aufgibt (§ 92a Abs. 3 Satz 2 [X.]StG).

Sieht man als "Wohnung in einem eigenen Haus" (§ 92a Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 [X.]StG) auch den über § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] zugerechneten Anteil an einer Wohnung im [X.]igentum einer GbR an, ergibt sich zwanglos, dass auch der gleichlautende, in § 92a Abs. 3 Sätze 1 und 2 [X.]StG verwendete Begriff der "Wohnung" in diesem Sinne auszulegen ist. Damit herrscht zwischen dem Anwendungsbereich der Vorschrift über begünstigte [X.]ntnahmen (§ 92a Abs. 1 Satz 5 [X.]StG) und dem der Anzeigepflicht (§ 92a Abs. 3 Sätze 1 und 2 [X.]StG) der gebotene Gleichklang.

cc) Dass bei Immobilien, die über eine GbR gehalten werden, im Falle einer Veräußerung geringere Transaktionskosten anfallen als bei unmittelbar gehaltenen Objekten, trifft im Regelfall zwar zu. Im Zusammenhang des vorliegenden Verfahrens ist jedoch zu beachten, dass nur solche Wohnungen in die Begünstigung des § 92a [X.]StG einbezogen sind, die vom [X.] als Hauptwohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden und den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen darstellen (§ 92a Abs. 1 Satz 5 [X.]StG). [X.]in [X.]rfahrungssatz des Inhalts, dass eine selbstgenutzte Wohnung, die im [X.]igentum einer GbR steht, an der der selbstnutzende [X.]er --im Streitfall sogar zu 98 %-- beteiligt ist, häufiger umgeschlagen wird als eine im Allein- oder Bruchteilseigentum befindliche Wohnung, ist weder dem Senat bekannt noch von der [X.] dargelegt worden. Im Übrigen sind für den Fall der Veräußerung der selbstgenutzten Wohnung --ganz gleich, ob sie im Allein- oder Bruchteilseigentum oder im [X.]igentum einer GbR steht-- die Vorschriften des § 92a Abs. 3 [X.]StG anwendbar (dazu bereits oben [X.]), die grundsätzlich eine Rückgängigmachung der Begünstigung bewirken.

2. Sollte die [X.] das [X.] keine Feststellungen getroffen hat, was nach Aktenlage aber nicht als ausgeschlossen erscheint-- gewerblich tätig gewesen sein, würde dies einer förderunschädlichen Verwendung des geförderten [X.] ebenfalls nicht entgegen stehen.

Allerdings ist die vom [X.] herangezogene Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] im Ausgangspunkt lediglich auf vermögensverwaltende Personengesellschaften anzuwenden. Hingegen wird sie bei gewerblichen Mitunternehmerschaften nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]StG verdrängt, weil eine solche Mitunternehmerschaft ein gegenüber ihren [X.]ern eigenständiges Subjekt der Gewinnermittlung darstellt (vgl. [X.]-[X.]ntscheidungen vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, [X.][X.] 163, 1, [X.] 1991, 691, unter C.III.2., und in [X.], 526, [X.] 1999, 390, unter II.1.d).

Zu beachten ist jedoch, dass die von einem [X.]er zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung auch dann, wenn sie sich im Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft befindet, ertragsteuerrechtlich nicht als deren Betriebsvermögen, sondern als notwendiges Privatvermögen der Personengesellschaft einzuordnen sein kann. Ist die Wohnung --und der dazugehörige Grund und [X.] bereits bei ihrem [X.]rwerb durch die GbR zur Wohnnutzung durch einen der [X.]er bestimmt gewesen, gehören diese Wirtschaftsgüter von Anfang an zum notwendigen Privatvermögen der [X.]. Wird hingegen ein von der Personengesellschaft zunächst betrieblich genutztes Grundstück zu einem späteren Zeitpunkt mit einem Gebäude bebaut, das anschließend durch einen der [X.]er zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, setzt die Zuordnung zum Privatvermögen die Feststellung einer [X.]ntnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 [X.]StG) voraus. Wenn diese nicht bereits im [X.]svertrag vorgesehen ist, müssen ihr --da es sich um ein Grundlagengeschäft handelt-- alle [X.]er zustimmen, sofern nicht im [X.]svertrag ein anderes Mehrheitserfordernis vereinbart ist (zum Ganzen ausführlich [X.]-Urteil vom 30. Juni 1987 VIII R 353/82, [X.][X.] 151, 360, [X.] 1988, 418).

Bei einer von einem [X.]er zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, die nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen zum ertragsteuerrechtlichen Privatvermögen einer im Übrigen mitunternehmerischen Personengesellschaft gehört, wird die in § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] angeordnete Bruchteilsbetrachtung in Bezug auf diese Wohnung deshalb nicht durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]StG verdrängt. Im [X.]rgebnis kann für eine solche Wohnung in Bezug auf die Möglichkeit einer förderunschädlichen Verwendung von [X.] daher nichts anderes als bei einer in vollem Umfang vermögensverwaltenden GbR gelten.

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, weil das [X.] --für den revisionsrechtlich nicht auszuschließenden Fall, dass es sich um eine mitunternehmerische [X.] keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die von der Klägerin und [X.] selbstgenutzte Wohnung zum ertragsteuerrechtlichen Privatvermögen der GbR gehört.

Den Feststellungen des [X.] lässt sich nicht entnehmen, zu welchem Zeitpunkt die Selbstnutzung der streitgegenständlichen Wohnung begonnen hat. Hiervon hängt es aber ab, ob noch weitere Feststellungen zu einer eventuellen [X.]ntnahme aus dem Betriebsvermögen einer --hier als mitunternehmerisch zu [X.] erforderlich sind.

Das [X.] hat im Tatbestand seines Urteils ausgeführt, die GbR habe im [X.] ein "Hausgrundstück" erworben; dort befinde sich sowohl die Hauptwohnung der [X.]heleute als auch die Anwaltskanzlei des [X.]. Dies würde dafür sprechen, dass die Selbstnutzung bereits mit dem [X.]rwerb des "[X.]" begann. In diesem Fall hätte die selbstgenutzte Wohnung samt dem anteiligen Grund und Boden nach den unter 2. dargelegten Grundsätzen von vornherein zum ertragsteuerrechtlichen Privatvermögen der GbR gehört.

Andererseits hat das [X.] in den Gründen seiner [X.]ntscheidung formuliert, die Klägerin habe bei wirtschaftlicher Betrachtung "die Baukosten" getragen. Dies könnte auf einen [X.] hindeuten. Zudem hat die Klägerin die förderunschädliche Verwendung erst im Jahr 2011 --drei Jahre nach dem [X.]rwerb des Grundstücks durch die [X.] beantragt. Sollte sich der Sachverhalt so darstellen, dass das Grundstück zunächst zum Betriebsvermögen der GbR gehörte und erst später mit der zur Selbstnutzung durch die [X.]er vorgesehenen Wohnung bebaut worden ist, wäre noch festzustellen, ob die für eine [X.]ntnahme grundsätzlich erforderliche Zustimmung aller [X.]er vorgelegen hat.

4. [X.]benso hat das [X.] bisher keine Feststellungen zu den weiteren Voraussetzungen des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]StG getroffen. Danach muss der Betrag "unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwendet werden".

a) Wie bereits unter 3. dargelegt, lässt sich den Feststellungen des [X.] nicht entnehmen, ob im Streitfall ein Anschaffungs- oder ein [X.] gefördert werden soll.

Sollte der Antrag auf förderunschädliche Verwendung des [X.] sich darauf beziehen, dass im [X.] eine selbstgenutzte Wohnung angeschafft worden sei, wäre zu beachten, dass die Klägerin die förderunschädliche Verwendung erst im Jahr 2011 --mithin mehrere Jahre nach der Anschaffung des [X.] beantragt hat. Dies würde zumindest das Vorliegen des Merkmals der Unmittelbarkeit (dazu noch näher unten b) in Frage stellen.

Sollte der Antrag auf förderunschädliche Verwendung sich hingegen auf einen späteren [X.] --in einem die "Unmittelbarkeit" begründenden zeitlichem Zusammenhang mit der Stellung des streitgegenständlichen [X.] beziehen, wäre noch ein entsprechender Sachverhalt festzustellen.

[X.]benso wäre zu überprüfen, ob ggf. die Tilgung eines zu dem gerade dargestellten Zweck aufgenommenen Darlehens beabsichtigt sein könnte.

b) Das [X.] hat auch keine Feststellungen zu der weiteren Voraussetzung einer "unmittelbaren" Verwendung getroffen.

Das wortgleiche, in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a [X.]StG in der bis 2004 geltenden Fassung verwendete Tatbestandsmerkmal ist durch die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung dahingehend ausgelegt worden, dass der Betrag "ohne Zwischenschritt" für Zwecke der Anschaffung oder Herstellung verwendet werden müsse und insbesondere die Zwischenschaltung eines Bankkontos des Steuerpflichtigen der Begünstigung entgegen stehe (vgl. statt aller [X.]-Urteil vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, [X.][X.] 218, 308, [X.] 2008, 49, unter II.2.c).

Demgegenüber soll es nach Auffassung der Finanzverwaltung (Schreiben des [X.] vom 24. Juli 2013, [X.], 1022, Rz 242) im Anwendungsbereich des § 92a [X.]StG zur [X.]rfüllung des [X.] bereits genügen, wenn innerhalb eines Monats vor der Antragstellung bei der [X.] und bis zwölf Monate nach der Auszahlung entsprechende Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung entstanden sind.

Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang über die zweckentsprechende Auslegung des Merkmals der Unmittelbarkeit entscheiden müssen und kann dabei auch die von der [X.] vorgebrachten Gesichtspunkte zum Zweck der [X.] und zur Vermeidung von Mitnahmeeffekten (vgl. oben 1.c [X.]) berücksichtigen.

5. Der Senat entscheidet mit [X.]inverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 [X.]O).

Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.