Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.10.2018, Az. IX R 1/17

Die Kläger und [[[X.].].] (Kläger) sind Ehegatten und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger erzielte im Jahr 2012 (Streitjahr) Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständiger [[X.].]rbeit sowie Vermietung und Verpachtung, die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger [[X.].]rbeit.

Der Kläger ist zusammen mit seiner Mutter und seinen drei Schwestern ([[X.].], [[[X.].].] und C) Erbe nach seinem im Mai 1990 verstorbenen Vater, der seinen gewöhnlichen [[X.].]ufenthalt in der [[[X.].].]undesrepublik Deutschland hatte. [[X.].]um Nachlass gehörten drei in den "alten" [[[X.].].]undesländern gelegene Grundstücke ([[X.].], [[X.].] und [[X.].]) und ein, im [[X.].]eitpunkt des Erbfalls auf dem Gebiet der ehemaligen [[X.].] ([[X.].]) gelegenes, mit einem Mehrfamilienhaus bebautes, Grundstück ([[X.].]). Nach dem Inhalt des gemeinschaftlichen Erbscheins des [[X.].]mtsgerichts vom 8. Januar 1991 wurde der Erblasser von der Mutter des [[X.].] zu 1/2 und von dem Kläger und seinen drei Schwestern zu 1/8 jeweils beerbt. Hinsichtlich des in der ehemaligen [[X.].] gelegenen Grundstücks [[X.].] wurde der Erblasser von der Mutter des [[X.].] zu 1/4 und von dem Kläger und seinen drei Schwestern zu 3/16 jeweils beerbt.

Der Mutter des [[X.].] war an den vier Grundstücken ein Nießbrauch eingeräumt. Im [[X.].]usammenhang mit der Modernisierung des Gebäudes auf dem Grundstück [[X.].] nahm sie als Darlehensnehmerin in den Jahren 1998 bis 2002 vier Darlehen in Höhe von insgesamt 256.000 € auf. Die [[X.].]ufwendungen für die Modernisierung machte sie bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als [[X.].]erbungskosten geltend.

Mit notariellem Vertrag vom 6. Oktober 2008 setzte sich die Erbengemeinschaft auseinander. Die für das Grundstück [[X.].] aufgenommenen [[X.].] valutierten zu dieser [[X.].]eit noch in Höhe von insgesamt 231.077,14 €. Der Kläger erhielt das Grundstück [[X.].] zu [[X.].]lleineigentum. Im Gegenzug übernahm er zwei der vier Darlehensverträge seiner Mutter sofort und verpflichtete sich, seine Mutter von den Darlehenszahlungen der beiden anderen Darlehensverträge freizustellen und diese Verträge zu einem späteren [[X.].]eitpunkt ebenfalls zu übernehmen. Die von der Mutter bei der M-[[[X.].].]ank unterhaltenen [[X.].] wurden im Innenverhältnis dem Kläger zugeordnet, dieser erhielt zudem den Geschäftsanteil an der M-[[[X.].].]ank im [[X.].]ert von 10.500 € rückwirkend zum 1. Januar 2008.

Der Kläger erhielt außerdem das lastenfreie Grundstück [[X.].] zu [[X.].]lleineigentum übertragen und verpflichtete sich im Gegenzug, seiner Schwester C eine [[X.].]bfindung in Höhe von 20.000 € zu zahlen. Das Grundstück [[X.].] wurde seiner Mutter und seiner Schwester [[X.].] übertragen; die im Grundbuch für das Grundstück verzeichneten [[X.].] in Höhe von 52.305 € übernahmen diese gemeinsam. [[X.].] verpflichtete sich zu einer [[X.].]usgleichszahlung an ihre Schwester [[[X.].].] in Höhe von 50.000 €. Die Mutter erhielt weiterhin das Grundstück [[X.].] zu [[X.].]lleineigentum. Der Gegenstandswert der [[X.].]useinandersetzungsvereinbarung entfiel in Höhe von 240.000 € auf das Grundstück [[X.].], im Übrigen auf die Grundstücke [[X.].], [[X.].], [[X.].] sowie auf die [[X.].]usgleichszahlungen der Geschwister untereinander und die Übernahme des Geschäftsanteils an der M-[[[X.].].]ank. Die Kosten der [[X.].]useinandersetzungsvereinbarung und ihrer Durchführung trug der Kläger (vgl. § 9 [[X.].]bs. 2 des Vertrags).

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als [[X.].]erbungskosten für das bebaute Grundstück [[X.].] [[X.].]bsetzungen für [[X.].]bnutzung ([[X.].]f[[X.].]) in Höhe von 5.432 € geltend. Der [[[X.].].]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[[X.].]--) setzte die Einkommensteuer für 2012 mit [[[X.].].]escheid vom 12. November 2013 fest; den insoweit geltend gemachten [[X.].]f[[X.].]-[[[X.].].]etrag berücksichtigte er nicht. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und begehrten die [[[X.].].]erücksichtigung von [[X.].]f[[X.].] in Höhe von 4.883 €.

Der Einkommensteuerbescheid wurde nachfolgend aus zwischen den [[[X.].].]eteiligten nicht streitgegenständlichen Gründen geändert. Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juli 2015 wies das F[[X.].] den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der von den Klägern dagegen erhobenen Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2017, 817 veröffentlichten Urteil überwiegend statt. Es änderte den Einkommensteuerbescheid 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit ab, als es die Einkommensteuer 2012 auf den [[[X.].].]etrag [X.], der sich ergibt, wenn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des [[X.].] für das Grundstück [[X.].] [[X.].]f[[X.].] in Höhe von 3.967,63 € als [[X.].]erbungskosten berücksichtigt werden.

Mit der Revision rügt das F[[X.].] die Verletzung von § 9 [[X.].]bs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 [[X.].]bs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 255 [[X.].]bs. 1 des Handelsgesetzbuches (HG[[[X.].].]). Die Vorentscheidung widerspreche dem [[[X.].].]eschluss des Großen Senats des [[[X.].].]undesfinanzhofs ([[[X.].].]FH) vom 5. Juli 1990 GrS 2/89 ([[[X.].].]FHE 161, 332, [[[X.].].]St[[[X.].].]l II 1990, 837).

Das F[[X.].] beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 13. Oktober 2016  14 K 203/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Das [[[X.].].]undesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt die [[X.].]uffassung des F[[X.].]. Eine ggf. zivilrechtlich eingetretene Nachlassspaltung sei ertragsteuerlich unerheblich, da im Einkommensteuerrecht die zivilrechtliche [[[X.].].]etrachtungsweise durch eine wirtschaftliche [[[X.].].]etrachtungsweise überlagert werde. Die Erbauseinandersetzung sei für alle Miterben als einheitlicher Vorgang zu behandeln, der eine Separierung des dem Kläger zugewiesenen Grundstücks [[X.].] verbiete. Die [[X.].]nwendung einer wirtschaftlichen [[[X.].].]etrachtungsweise auf den vorliegenden Fall sei auch dadurch begründet, dass der [X.] des [[[X.].].]FH in seinem [[[X.].].]eschluss in [[[X.].].]FHE 161, 332, [[[X.].].]St[[[X.].].]l II 1990, 837 mit der sog. "Saldothese" selbst eine aus ertragsteuerlicher Sicht einheitliche [[[X.].].]etrachtung der Erbauseinandersetzung vorgegeben habe.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zwar hat das [X.] im Ausgangspunkt eine zivilrechtliche [X.] zu Recht angenommen. Für die ertragsteuerliche Beurteilung der Auseinandersetzung zwischen den Miterben im Streitfall kommt es darauf jedoch nicht an. Zu Unrecht hat das [X.] deshalb nicht geprüft, in welcher [X.]eise die Miterben die Erbengemeinschaften insgesamt auseinandergesetzt haben.

1. a) Nach § 7 Abs. 4 EStG bemisst sich die [X.] nach den Anschaffungskosten. [X.]elche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten einer Immobilie zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 HGB. Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. z.B. Senatsurteil vom 8. November 2017 IX R 36/16, [X.], 215, Rz 10).

b) Bei der Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft können Aufwendungen eines Miterben Anschaffungskosten sein, z.B. wenn er die Erbanteile anderer Miterben erwirbt. Verteilen die Miterben dagegen das [X.]svermögen unter sich, um die [X.] zu beenden, liegt in der Erfüllung des erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs kein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft. Bei einer derartigen Realteilung des Nachlasses ist der übernehmende Miterbe entsprechend § 11d Abs. 1 Satz 1 der [X.] auf die Fortführung der von der Erbengemeinschaft anzusetzenden Anschaffungskosten oder Herstellungskosten verwiesen. [X.]ie sich das dem Miterben entsprechend seiner Erbquote zugeteilte Nachlassvermögen zusammensetzt, hat keine Bedeutung. Die wertmäßige Angleichung kann auch dadurch bewirkt werden, dass der Miterbe Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft übernimmt. Auch soweit dabei sein rechnerischer Anteil an den Verbindlichkeiten überschritten wird, führt dies noch nicht zu Anschaffungskosten. Übersteigt aber der [X.]ert des [X.] den [X.]ert seines Erbanteils und muss der begünstigte Erbe deshalb an einen oder mehrere Miterben Ausgleichszahlungen leisten, bilden sie für ihn Anschaffungskosten (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 161, 332, [X.] 1990, 837).

c) Die Feststellung, in welcher [X.]eise sich die Miterben zur Beendigung der Erbengemeinschaft auseinandergesetzt haben, ob es sich dabei insgesamt um eine steuerneutrale Realteilung oder teilweise um Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge handelt und in Bezug auf welche Nachlassgegenstände dies der Fall ist, obliegt dem [X.] als Tatsacheninstanz.

2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann die Entscheidung des [X.] keinen Bestand haben.

a) Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass im Streitfall zivilrechtlich eine [X.] eingetreten ist. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des [X.] (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O) ist der Kläger zusammen mit seiner Mutter und seinen drei Schwestern Erbe nach seinem im Mai 1990 verstorbenen Vater, der seinen gewöhnlichen Aufenthalt in der [X.] hatte. Zum Nachlass gehörten u.a. drei in den "alten" Bundesländern gelegene Grundstücke sowie das mit einem Mehrfamilienhaus bebaute und im Zeitpunkt des Erbfalls auf dem Gebiet der ehemaligen [X.] gelegene Grundstück [X.] Zivilrechtlich richtet sich die Erbfolge demnach grundsätzlich nach den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches. Für die erbrechtlichen Verhältnisse des in der ehemaligen [X.] gelegenen Grundstücks [X.] ist hingegen noch das Zivilgesetzbuch der [X.] (ZGB-[X.]) maßgebend (vgl. z.B. Beschlüsse des [X.] --BGH-- vom 30. November 1994 IV ZR 49/94, Zeitschrift für das Gesamte Familienrecht 1995, 481, m.w.N.; vom 4. Oktober 1995 IV ZB 5/95, [X.], 22, unter [X.], und [X.], Beschluss vom 5. Juli 2002  1Z BR 45/01, Neue Juristische [X.]ochenschrift 2003, 216). Neben der Erbengemeinschaft, zu welcher der in den alten Bundesländern belegene Nachlass gehörte, bestand damit eine personengleiche weitere Erbengemeinschaft, die gemäß § 400 Abs. 1 ZGB-[X.] das Gesamteigentum an dem Grundstück [X.] in der ehemaligen [X.] innehatte (vgl. hierzu [X.] vom 24. Januar 2001 IV ZB 24/00, [X.], 310, unter B.II.2.; Filtzinger in Rißmann, Die Erbengemeinschaft, 2. Aufl., Teil 3 § 22 Rz 57).

b) Zu Unrecht hat das [X.] aber angenommen, die [X.] sei ohne [X.]eiteres auch der ertragsteuerlichen Beurteilung der Erbauseinandersetzung zugrunde zu legen. Eine so weitgehende Bindung an das Zivilrecht besteht indes nicht. Den Miterben steht es vielmehr frei, ob sie die [X.] bei der Auseinandersetzung ihrer [X.]en beachten. Sie können der zivilrechtlichen [X.] folgen und jede Erbengemeinschaft getrennt auseinandersetzen. Dann kommt es für die ertragsteuerliche Beurteilung auf die jeweilige Auseinandersetzung an. Die Miterben können sich aber auch unter Einbeziehung beider bzw. aller Erbengemeinschaften in einem einheitlichen Vorgang in der [X.]eise auseinandersetzen, dass sie sämtliche Nachlassgegenstände gleichzeitig vollständig unter sich verteilen. Ist dies --wie vorliegend-- der Fall, so ist aber auch für die ertragsteuerliche Beurteilung, ob insgesamt eine neutrale Realteilung oder ob teilweise Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge anzunehmen sind, auf diesen einheitlichen Vorgang und auf den gesamten Nachlass abzustellen. Bei dieser Gestaltung erhalten die Miterben mehr Möglichkeiten, sich unter Einbeziehung sämtlicher Nachlassgegenstände steuerneutral auseinanderzusetzen, als wenn sie an die zivilrechtliche [X.] gebunden wären. Das [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das [X.] bisher nicht vollständig festgestellt, wie sich die Miterben im Zuge der Auflösung der beiden Erbengemeinschaften auseinandergesetzt haben. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachholen müssen, um abschließend beurteilen zu können, inwieweit und ggf. bezüglich welcher Objekte dabei Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge verwirklicht worden sind.

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.