Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.05.2014, Az. I R 65/12

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Ausgabe von [X.] gegen Entgelt an Nichtmitglieder einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eines steuerbefreiten Berufsverbands begründet. Streitjahre sind 2004 bis 2006.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Zusammenschluss von [X.] in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins. Er ist als Berufsverband nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 ([X.] 2002) von der Körperschaftsteuer befreit. Gestützt auf den Runderlass des Innenministeriums des [X.] vom 25. November 1993 I A 3/22-10.1.13 (Ministerialblatt des [X.] 1993, 1854) gab er in den Streitjahren an Mitarbeiter seiner Mitglieder ohne Weiteres und an Journalisten, die bei keinem seiner Mitglieder angestellt waren (Nichtmitglieder), nach besonderer Prüfung und gegen eine Gebühr von 60 € Presseausweise aus.

In dem Runderlass heißt es u.a.: "Der Presseausweis soll den Behörden die Überprüfung erleichtern, wer als Vertreter(in) der Presse tätig ist. Es wird darauf hingewiesen, daß Journalisten, die keinen Presseausweis besitzen (z.B. nebenberufliche Journalisten), nach Maßgabe des Landespressegesetzes den gleichen Zugang zu Informationen fordern können wie Inhaber von [X.], wenn sie sich auf andere Weise als Vertreter der Presse legitimieren können."

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) sah in der entgeltlichen Ausgabe der Presseausweise an Nichtmitglieder einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des [X.], der von der Steuerbefreiung ausgeschlossen sei. Er erließ dementsprechend [X.] für die Streitjahre. Die deswegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) [X.] hat sie als unbegründet abgewiesen; sein Urteil vom 10. Juli 2012  6 K 218/10 K ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2012, 2060 abgedruckt.

Gegen das [X.] richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des [X.].

Der Kläger beantragt, das [X.] und die angefochtenen Bescheide aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Die vom Kläger mit der Ausgabe von [X.] an Nichtmitglieder erzielten Erträge unterliegen der Körperschaftsteuer.

1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.] 2002 sind u.a. Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter von der Körperschaftsteuer befreit. Wird allerdings ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a [X.] 2002).

2. Für den Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in diesem Zusammenhang ist auf die Definition in § 14 der Abgabenordnung ([X.]) zurückzugreifen. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist danach eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (Satz 1). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (Satz 2).

3. Die fortgesetzte Ausgabe der Presseausweise gegen Zahlung der Gebühr von jeweils 60 € ist eine nachhaltige, über die Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit, mit der der Kläger Einnahmen erzielt. Das ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner Erläuterung.

4. Das [X.] hat diese Tätigkeit zu Recht als "selbständig" i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] bewertet.

a) Nach der Rechtsprechung des Senats ist Selbständigkeit in diesem Zusammenhang nicht die persönliche Selbständigkeit einer juristischen Person, sondern die sachliche Selbständigkeit der Betätigung im Sinne einer Abgrenzbarkeit von einem steuerbegünstigten Wirkungsbereich (Senatsurteil vom 18. Januar 1984 I R 138/79, [X.], 463, [X.] 1984, 451; ebenso [X.] in [X.], [X.] § 14 Rz 26; [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 5 Rz 20; [X.] in [X.]/v.[X.], 20. Aufl., § 14 [X.] Rz 3; [X.]/Gersch, [X.], 11. Aufl., § 14 [X.] Rz 7). Eine solcherart sachliche Selbständigkeit liegt vor, wenn die betreffende Tätigkeit nicht mit anderweitigen Betätigungen der Körperschaft dergestalt zusammenhängt, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige Betätigung nicht möglich wäre (Senatsurteile in [X.], 463, [X.] 1984, 451; vom 15. Oktober 1997 I R 2/97, [X.], 222, [X.] 1998, 175; Senatsbeschluss vom 25. Juli 2001 I B 41, 42/01, [X.] 2001, 1445).

b) Nach diesen Maßgaben ist die Ausgabe der Presseausweise an Nichtmitglieder als selbständig zu beurteilen.

aa) Es ist nicht ersichtlich, dass ein Berufsverband von [X.] seine nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.] 2002 begünstigte Verbandstätigkeit (Wahrnehmung der allgemeinen, aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsenden ideellen und wirtschaftlichen Interessen des Berufsstands) nur ausüben kann, wenn er auch Presseausweise ausgibt. Auch umgekehrt besteht kein Anhalt dafür, dass Presseausweise an Journalisten zwingend nur durch nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 [X.] 2002 begünstigte Berufsverbände von [X.] ausgestellt werden können.

bb) Allein aus dem Umstand, dass die Ausgabe der Presseausweise dem begünstigten Verbandszweck des [X.] dienlich sein mag, kann die für die Verneinung der Selbständigkeit erforderliche Verflechtung nicht hergeleitet werden. Denn wäre das der Fall, wären bei den nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] 2002 Begünstigten (nach den §§ 51 bis 68 [X.] gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienende Körperschaftsteuersubjekte) keine wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe denkbar, die nicht auch die Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 65 Nr. 1 [X.] erfüllen würden. Nach § 64 Abs. 1, § 65 Nr. 1 [X.] ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. von § 14 [X.] nämlich (u.a.) nur dann als allgemeiner Zweckbetrieb von der Steuer befreit, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen. Diese Zweckbetriebsvoraussetzung wäre überflüssig, wenn die dem begünstigten Zweck dienende Funktion der Tätigkeit zum Wegfall der Selbständigkeit i.S. von § 14 [X.] und damit dazu führen würde, das schon kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegt.

cc) Eine organisatorische Trennung --etwa dadurch, dass die die mit der ideellen Verbandstätigkeit zusammenhängenden Tätigkeiten und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nicht von den gleichen Arbeitnehmern durchgeführt werden dürften-- bedarf es entgegen der Auffassung des [X.] zur Bejahung der Selbständigkeit nicht. Ein solches Erfordernis ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 20. September 1963 III 328/59 U ([X.]E 77, 578, [X.]I 1963, 532). Soweit der [X.] des [X.] dort die Selbständigkeit eines von einer gemeinnützigen Stiftung betriebenen Ritterguts damit begründet hat, dieses hebe sich von der übrigen Betätigung der Stiftung als eine "gesonderte wirtschaftliche Einheit" ab, folgt daraus nicht, dass dies in jedem Fall unerlässliche Voraussetzung der Selbständigkeit wäre.

dd) Nicht gefolgt werden kann dem Kläger auch in seiner Argumentation, die Ausgabe der Presseausweise an Mitarbeiter von Mitgliedern wie auch an Nichtmitglieder sei deshalb untrennbar mit der übrigen Verbandstätigkeit verflochten, weil dieser Tätigkeit aufgrund der Ermächtigung in dem Runderlass vom 25. November 1993 ein gleichsam hoheitlicher Charakter zukomme und außerdem der Gewährleistung des durch Art. 5 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes geschützten Grundrechts der Pressefreiheit dienten. Unabhängig davon, ob diese Beurteilung der Sache nach zutrifft, würde eine etwaige Grundrechtsrelevanz der Ausgabe von [X.] das [X.] nach § 14 [X.] nicht beeinflussen. Die beiden Fragenkreise bewegen sich auf unterschiedlichen rechtlichen Ebenen und beeinflussen einander nicht. Und dass die Bejahung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Streitfall den Schutzbereich des Grundrechts der Pressefreiheit berühren könnte, ist nicht ersichtlich.

c) Die Vorinstanz hält den von der Rechtsprechung befürworteten sachlichen Selbständigkeitsbegriff für überprüfungsbedürftig und leitet stattdessen aus dem wettbewerbsbezogenen Konzept der partiellen Steuerpflicht wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe steuerbegünstigter Körperschaften eine "wirkungsorientierte" und "allein tätigkeitsbezogene" Auslegung des Tatbestandsmerkmals ab. Dies sei gegenüber einer Qualifikation und Differenzierung einheitlicher oder verbundener Tätigkeiten allein aus der organisatorischen Perspektive der steuerbegünstigten Körperschaft vorzugswürdig.

Da indes --wie vorstehend ausgeführt-- auch auf der Grundlage des Verständnisses der Senatsrechtsprechung eine organisatorische Trennung der Tätigkeitsbereiche für das [X.] nicht erforderlich ist und die vom [X.] bevorzugte wirkungs- und tätigkeitsbezogene Betrachtungsweise auf der Basis der bisherigen Rechtsprechung als taugliche Trennbarkeitskriterien in Betracht kommen, erkennt der Senat keine grundsätzliche Unvereinbarkeit beider [X.]. Jedenfalls bietet der Streitfall, in dem beide Ansätze --wie es auch das [X.] nicht anders gesehen [X.] zum gleichen Ergebnis führen, keinen Anlass, die bisherige Betrachtungsweise grundsätzlich infrage zu stellen.

d) Auch erfordert der Streitfall keine Auseinandersetzung mit der in der Literatur vertretenen Auffassung (z.B. [X.], Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., § 6 Rz 98 f., S. 422; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 60 f.; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 14 [X.] Rz 7; [X.], [X.] 1995, 261; dagegen [X.] in [X.], [X.] § 14 Rz 26), die sich von einer sachlichen Definition des Selbständigkeitsbegriffs löst und unter Selbständigkeit i.S. von § 14 [X.] eine persönliche Selbständigkeit i.S. des Einkommen- und Umsatzsteuerrechts versteht, die Tätigkeit also (nur) auf eigene Gefahr und frei von Weisungen Dritter ausgeübt werden müsse - was bei der wirtschaftlichen Betätigung von Körperschaften praktisch immer der Fall ist. Denn auch nach dieser Auffassung wäre die Selbständigkeit im Streitfall zu bejahen.

5. Die Annahme eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs scheitert nicht an einer fehlenden [X.]relevanz der wirtschaftlichen Betätigung. Allerdings hat die Besteuerung der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe steuerbegünstigter Körperschaften ihren wesentlichen Beweggrund im [X.]gedanken, der eine Gleichbehandlung der begünstigten Körperschaften mit konkurrierenden erwerbswirtschaftlichen Unternehmen fordert (vgl. zu den gemeinnützigen Körperschaften z.B. Senatsurteil vom 21. August 1985 I R 3/82, [X.]E 145, 40, [X.] 1986, 92; [X.], a.a.[X.], § 6 Rz 69, S. 410, m.w.N.).

Ob deshalb die Möglichkeit von [X.] als ungeschriebene Voraussetzung anzusehen ist, die jeweils zusätzlich zu den gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs geprüft und bejaht werden müsste, um dessen Steuerpflicht zu bejahen, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn jedenfalls kann es für die Bejahung eines [X.]verhältnisses nicht darauf ankommen, ob im jeweiligen Einzelfall eine konkrete, aktuelle [X.]situation besteht. Vielmehr muss es ausreichen, dass möglicherweise --auch in der [X.] eine Beeinträchtigung des [X.] in Betracht kommt ([X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 2; s. auch die Rechtsprechung zur [X.]klausel des § 65 Nr. 3 [X.], z.B. Senatsurteil vom 27. Oktober 1993 I R 60/91, [X.]E 174, 97, [X.] 1994, 573). Und eine mögliche Beeinflussung zumindest potentiellen [X.] mit nicht steuerbegünstigten Unternehmen kann im Streitfall nicht ausgeschlossen werden. Denn es erscheint nicht fernliegend, dass sich gegebenenfalls auch ein nicht steuerbegünstigter Verband oder Unternehmer jetzt oder in Zukunft dafür interessieren könnte, Presseausweise gegen Entgelt an Journalisten auszugeben. Dafür spricht, dass die in dem oben zitierten Runderlass des [X.] vom 25. November 1993 enthaltene Liste bundesweit immerhin mehr als 40 Verbände verschiedener Art aufführt (Verleger- und Journalistenverbände, Gewerkschaften), die als zur Ausstellung von [X.] befugt bezeichnet werden. Es ist nicht zwingend, dass sämtliche dort aufgeführten Verbände und Vereinigungen die Voraussetzungen für Steuerbefreiungen erfüllen. Überdies hat das [X.] mit Urteil vom 17. September 2004  1 K 1651/01 (Neue Juristische [X.] Zivilrecht 2005, 1353) festgestellt, dass dem dortigen Kläger (einem Verein von Fotojournalisten) das Recht zur Ausstellung von [X.] zusteht, obwohl er nicht in dem Runderlass aufgeführt ist. Auch dies lässt ein Interesse anderer --nicht zwingend steuerbegünstigter-- potentieller Marktteilnehmer an der entgeltlichen Ausgabe von [X.] als nicht ausgeschlossen erscheinen.