Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.04.2020, Az. III R 61/18

Streitig ist die Übertragung des Freibetrages für den Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf ([X.]) für die volljährige [X.]ochter ([X.]) des [X.] und Revisionsbeklagten (Kläger) für die Monate Januar 2014 bis Juli 2014 und für den volljährigen [X.] (S) für die Monate März 2014 bis Dezember 2014 auf die Kindesmutter (Beigeladene).

Die Beigeladene beantragte in der Einkommensteuererklärung für das [X.] (Streitjahr) die Übertragung der dem Kläger zustehenden Kinderfreibeträge für [X.] und S, ebenso der [X.]. Sie trug vor, der andere Elternteil, der Kläger, komme seiner Unterhaltsverpflichtung nicht zu mindestens 75 % nach oder sei mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) lehnte eine Übertragung der Freibeträge auf die Beigeladene ab. Hiergegen legte diese Einspruch ein. Das [X.] zog darauf den Kläger gemäß § 360 der Abgabenordnung zum Verfahren hinzu. Mit Einspruchsentscheidung vom 14.02.2017 gab es dem Einspruch der Beigeladenen statt und setzte die Einkommensteuer 2014 entsprechend herab. Die Beigeladene erhielt den doppelten Kinderfreibetrag und den doppelten [X.] für S zeitanteilig (März 2014 bis Dezember 2014) und für [X.] für das gesamte Streitjahr.

Hiergegen erhob der Kläger Klage. Mit Beschluss vom 18.04.2017 lud das [X.] ([X.]) die Kindesmutter nach § 60 Abs. 3 der [X.]sordnung ([X.]O) zum Klageverfahren bei.

Das [X.] gab der Klage teilweise statt. Es entschied, dass bei der Beigeladenen lediglich die einfachen [X.] zu berücksichtigen seien. Die Entscheidungsgründe sind in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2019, 103 abgedruckt.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Es wendet sich gegen die Rechtsauffassung des [X.], wonach bei volljährigen Kindern eine Übertragung des [X.]es nicht möglich sei.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des Schleswig-Holsteinischen [X.] vom 08.06.2018 sowie den Einkommensteuerbescheid 2014 der Beigeladenen vom 14.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.02.2017 dahingehend abzuändern, dass für die [X.]ochter zeitanteilig ein (doppelter) [X.] für die Monate Januar 2014 bis Juli 2014 und für den [X.] zeitanteilig ein (doppelter) [X.] für die Monate März 2014 bis Dezember 2014 gewährt wird und die Klage insoweit ebenfalls abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene schließt sich den Anträgen des [X.] an.

Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht eine Übertragung des dem Kläger zustehenden [X.] auf die Beigeladene abgelehnt.

1. Gemäß § 32 Abs. 6 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt. Eine Übertragung des [X.] kommt nach dem Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 8 EStG nur bei minderjährigen Kindern auf Antrag desjenigen Elternteils in Betracht, bei dem das Kind gemeldet ist. Für ein über 18 Jahre altes Kind ist eine Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden einfachen [X.] nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nicht vorgesehen ([X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 32 EStG Rz 191; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 32 EStG Rz 850; [X.] in [X.]/[X.], [X.], Kommentar, Fach A, [X.] Kommentierung, § 32 EStG Rz 133).

2. Eine Auslegung dahin, dass --entgegen dem Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG-- der [X.] auch bei volljährigen Kindern übertragen werden kann, ist nicht möglich.

a) Die vom [X.] angestrebte ergänzende Rechtsfortbildung oder teleologische Extension (Urteil des [X.] --BFH-- vom 11.02.2010 - V R 38/08, [X.], 385, [X.], 873) setzt eine Gesetzeslücke i.S. einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus (Senatsurteil vom 24.05.1991 - III R 82/89, [X.] 1992, 270). Eine Gesetzeslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteil vom 22.06.2017 - VI R 97/13, [X.], 372, [X.], 1181, Rz 36, m.w.[X.]). Davon zu unterscheiden ist ein sog. rechtspolitischer Fehler, der vorliegt, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber --gemessen an dem mit ihr verfolgten [X.] nicht als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1999 - VIII R 21/97, [X.], 343, [X.], 220, m.w.[X.]; Senatsurteil vom [X.], [X.], 379, [X.] 2003, 322).

Hat der Gesetzgeber eine eindeutige Entscheidung getroffen, dürfen die Gerichte diese nicht aufgrund eigener Vorstellungen verändern oder durch eine judikative Lösung ersetzen (BFH-Urteil in [X.], 385, [X.], 873, m.w.[X.]). Eine Auslegung "gegen den Wortlaut" kommt daher nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die am Wortlaut haftende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. Senatsurteile vom 03.07.1987 - III R 7/86, [X.], 259, [X.] 1987, 728, unter 4.d der Gründe; vom 03.02.2000 - III R 30/98, [X.], 569, [X.], 438, unter I[X.]2. der Gründe) oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (BFH-Urteil vom 20.11.2019 - XI R 46/17, [X.], 241, [X.] 2020, 195, Rz 25 zu den einzelnen Auslegungsmethoden).

b) Für eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG ergeben sich im Streitfall keine Anhaltspunkte. Insbesondere deuten weder die Gesetzesmaterialien oder die Entstehungsgeschichte noch die Gesetzessystematik darauf hin, dass der Gesetzgeber mit der Regelung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG auch die Übertragung des einfachen [X.] bei volljährigen Kindern regeln wollte, soweit ein Elternteil seinen Unterhaltspflichten im Wesentlichen nicht nachkommt.

aa) Den Gesetzesmaterialien lässt sich vielmehr entnehmen, dass der einfache [X.] jedem Elternteil "unabhängig von den tatsächlichen Aufwendungen" (BTDrucks 14/6160, S. 12; BTDrucks 14/1513, S. 14) bzw. "ohne dass es auf eine Verletzung von Unterhaltspflichten des anderen Elternteils ankommt" (BTDrucks 17/6146, S. 15), gewährt werden soll. Mit dem zunächst mit dem Gesetz zur Familienförderung vom 22.12.1999 ([X.] 1999, 2552) eingeführten [X.] wollte der Gesetzgeber die Vorgaben des [X.] ([X.]) umsetzen, wonach die Leistungsfähigkeit der Eltern über den "existentiellen Sachbedarf" (Kinderfreibetrag) und den "erwerbsbedingten Betreuungsbedarf" hinaus auch durch den (nicht monetären) "Betreuungsbedarf" gemindert wird ([X.]-Beschluss vom 10.11.1998 - 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, [X.]E 99, 216, [X.] 1999, 182). Damit umfasst der Leistungsfähigkeitsbegriff im Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes auch die mit der Eigenbetreuung einhergehende Nichtausschöpfung des [X.] ([X.]/[X.], § 32 EStG Rz 173). Im Gegensatz zum Kinderfreibetrag, der das sächliche Existenzminimum des Kindes freistellen soll und damit die geminderte Leistungsfähigkeit der Eltern durch den Unterhalt für das Kind berücksichtigt, wird der [X.] des Kindes unabhängig von der Art der Betreuung (Eigen- oder Fremdbetreuung), aber auch grundsätzlich unabhängig von tatsächlich entstandenen konkreten Aufwendungen gewährt.

bb) Entgegen der Auffassung des [X.] lässt sich der Äußerung des Gesetzgebers in der Gesetzesbegründung zum [X.] vom 16.08.2001 ([X.] 2001, 2074), die bisher für den [X.] geltende Übertragungsmöglichkeit für den neuen [X.] "fortzuführen" (BTDrucks 14/6160, S. 12), nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber auch die Übertragung des [X.] für Volljährige regeln wollte. Denn den in der Gesetzesbegründung angesprochenen [X.] (bis zum [X.]) erhielten nur Eltern für Kinder bis zur Vollendung des 16. Lebensjahres. Insoweit war es folgerichtig, wenn der Gesetzgeber die bisherige Übertragungsmöglichkeit des alten [X.]es für den neuen [X.], der keine altersmäßige Beschränkung enthielt, für minderjährige Kinder entsprechend der Vorgängerregelung (Übertragung des bisherigen [X.]es gemäß § 32 Abs. 6 Satz 7  2. Halbsatz EStG i.d.[X.]) fortführte.

cc) Ebenso wenig lässt sich aus dem Wort "auch" in der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/6160, S. 12) die Schlussfolgerung ziehen, dass die Übertragung des [X.] bei volljährigen Kindern zwingend der Übertragung des [X.] folgen müsse und nur für Minderjährige eine zusätzliche Regelung getroffen werden sollte. Das Wort "auch" steht in der Gesetzesbegründung ausdrücklich mit dem "[X.] bei minderjährigen Kindern" in Zusammenhang, der "auch abweichend vom Freibetrag für das sächliche Existenzminimum des Kindes von einem Elternteil auf den anderen übertragen werden" kann. Der Gesetzgeber hat damit nur zum Ausdruck gebracht, dass der [X.] für minderjährige Kinder abweichend von den Voraussetzungen für die Übertragung des [X.] und unabhängig von Unterhaltszahlungen übertragen werden kann.

dd) Nichts anderes ergibt sich aus der Neuregelung der Übertragung des einfachen [X.] für minderjährige Kinder nach § 32 Abs. 6 Satz 9 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011 ([X.] 2011, 2131). Hieraus wird vielmehr deutlich, dass von der grundsätzlich vom Gesetzgeber getroffenen Entscheidung, den [X.] unabhängig von tatsächlichen Aufwendungen jedem Elternteil zu gewähren (BTDrucks 17/6146, S. 15), nur unter ganz bestimmten geregelten Voraussetzungen abgewichen werden sollte.

ee) Diese den Wortlaut der Norm, die Gesetzesmaterialien und den historischen Kontext berücksichtigende Auslegung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG ist auch vor dem Hintergrund eines gesetzessystematischen Auslegungsansatzes folgerichtig. So wird in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG zwischen dem Kinderfreibetrag und dem [X.] unterschieden, in den Sätzen 2 bis 5 werden gemeinsame, identische Regelungen für die Freibeträge getroffen. Dagegen werden in den sich dann anschließenden Regelungen (Sätze 6 bis 11) die Übertragungsvoraussetzungen für die einzelnen in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG genannten Freibeträge unterschiedlich und voneinander unabhängig geregelt.

ff) Darüber hinaus erscheint es nicht sinnwidrig, den Freibetrag für die Erziehung und Betreuung zusammen mit dem Ausbildungsbedarf zu regeln und eigenständige Übertragungsregelungen für den Kinderfreibetrag und den [X.] vorzusehen. Der Einbeziehung des Ausbildungsbedarfs in den [X.] liegt die Überzeugung des Gesetzgebers zugrunde, "dass die einzelnen Bedarfe im Laufe des [X.] (bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres) jeweils unterschiedlichen Raum einnehmen" (BTDrucks 14/6160, S. 11). Die Betreuungs- und [X.]e eines Kindes sind auf praktikable Weise kaum zu trennen, weil der zunächst überwiegende Betreuungsbedarf im Laufe der [X.] durch den [X.] und für ältere Kinder durch den Ausbildungsbedarf überlagert bzw. abgelöst wird (BTDrucks 14/6160, S. 11; Senatsurteil vom 27.10.2011 - III R 42/07, [X.], 10, [X.] 2013, 194, Rz 13). Dem Gesetz kann daher nicht der Plan entnommen werden, den [X.] --soweit er volljährige Kinder betrifft-- auf den Elternteil unter den Voraussetzungen des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG übergehen zu lassen, da auch bei volljährigen Kindern der [X.] (einschließlich des Ausbildungsbedarfs) grundsätzlich weiterhin unabhängig von den tatsächlichen Aufwendungen gewährt werden sollte.

Hätte der Gesetzgeber die Regelung der Übertragung des [X.] mit der zur Übertragung des [X.] bei volljährigen Kindern koppeln wollen, hätte es hierfür einer klaren gesetzlichen Regelung bedurft. Auch wenn es rechtspolitisch wünschenswert erscheinen könnte, die Übertragung des [X.] bei volljährigen Kindern, bei denen der Ausbildungsbedarf und damit regelmäßig tatsächliche Aufwendungen im Vordergrund stehen, nach denselben Grundsätzen wie die Übertragung des [X.] zu regeln, darf der Anwendungsbereich einer Vorschrift von der Verwaltung und den Gerichten nicht über die bewusst vom Gesetzgeber gesetzten Grenzen ausgedehnt werden (vgl. BFH-Urteile vom 08.11.1989 - I R 187/84, [X.], 44, [X.] 1990, 210; vom 26.11.2014 - I R 37/13, [X.], 158, [X.] 2015, 813; vom 18.04.2012 - X R 7/10, [X.], 119, [X.] 2013, 791, Rz 64; [X.] vom 26.02.1975 - I B 96/74, [X.], 17, [X.] 1975, 449). Die Entscheidung, auch bei volljährigen Kindern eine Übertragung des [X.] von einem Elternteil auf den anderen zu ermöglichen, obliegt daher allein dem Gesetzgeber.

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen waren nicht zu erstatten. Eine Billigkeitsentscheidung nach § 139 Abs. 4 [X.]O kommt nicht in Betracht, da die Beigeladene die unterlegene [X.] unterstützt hat (BFH-Urteile vom 24.02.2005 - IV R 23/03, [X.], 269, [X.] 2005, 578; vom 23.01.1985 - II R 2/83, [X.], 119, [X.] 1985, 368).