Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.10.2011, Az. VI R 49/10

I. Streitig ist, ob [[X.].]ufwendungen für Kuraufenthalte, für eine Sauerstofftherapie und für die [[X.].]nschaffung sowie Verwendung eines Wasserionisierers sowie Kosten für Medikamente und Stärkungsmittel, die ohne ärztliche Verordnung erworben wurden, als außergewöhnliche [[X.].]elastungen zu berücksichtigen sind.

Die 75 und 72 Jahre alten Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und erzielten im Streitjahr im Wesentlichen [[X.].] sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. Ihr Gesamtbetrag der Einkünfte betrug 56.283 €. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2006) beantragten sie, Krankheitskosten in Höhe von 10.472 € als außergewöhnliche [[X.].]elastungen zum [[X.].]bzug zuzulassen. Hierbei handelte es sich um folgende [[X.].]ufwendungen:

Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit der Kuraufwendungen legten die Kläger dem [[X.].]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[[X.].]--) eine amtsärztliche [[X.].]escheinigung des [[X.].] vom 26. Juni 2006 vor. In dieser bescheinigte der [[X.].]mtsarzt den Klägern "für Zwecke der [[X.].]nerkennung der [[X.].]ufwendungen für eine Kur nach § 33 Einkommensteuergesetz", dass die Durchführung einer Kur im heilklimatischen Luftkurort [X.] in [X.] für die Dauer von drei Wochen für notwendig erachtet werde, da chronische Erkrankungen vorlägen und die [[X.].]ehandlungsmöglichkeiten am Heimatort nicht ausreichten, um einen anhaltenden Heilungserfolg zu gewährleisten. Das F[[X.].] anerkannte von den geltend gemachten Kosten lediglich einen [[X.].]etrag von 76 € ([[X.].] und [X.]) und berücksichtigte so unter [[X.].]nrechnung der zumutbaren [[X.].]elastung in Höhe von 3.376 € (6 % von 56.283 €) die beantragten Krankheitskosten im Ergebnis nicht. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos. Im Verlauf des Klageverfahrens erkannte das F[[X.].] weitere Krankheitskosten für Rezeptzuzahlungen und verordnete Medikamente in Höhe von insgesamt 1.158,62 € sowie die [[X.].]ufwendungen für die [[X.].]rillen in Höhe von 1.418 € dem Grunde nach als außergewöhnliche [[X.].]elastung an. Gleichwohl änderte das F[[X.].] den angefochtenen Einkommensteuerbescheid nicht, da diese Kosten die zumutbare [[X.].]elastung weiterhin nicht überstiegen. Darüber hinaus legte das F[[X.].] ein Schreiben des [X.] vom 15. Juli 2009 vor. Darin teilt dieses --auf [[X.].]nfrage der [X.] mit, dass bei dem Krankheitsbild der Kläger der Kurort [[X.].] aufgrund der dortigen [X.] (ebenfalls) angezeigt gewesen wäre. Die abweichende [X.] von nur zwei Wochen wäre jedoch als zu kurz angesehen worden, da aus amtsärztlicher Sicht eine [X.] von drei Wochen, wie in allen gleich gelagerten Fällen auch, als notwendig erachtet worden wäre. [[X.].]uf Nachfrage der [[X.].]erichterstatterin teilte die Krankenkasse der Kläger mit, dass die Kläger vom 24. September bis 8. Oktober 2006 eine ambulante Vorsorgekur in [[X.].] durchgeführt hätten und hierfür vom Kurmittelzentrum Heilmittel für die Klägerin in Höhe von 193,85 € und für den Kläger in Höhe von 252,17 € mit der Kasse abgerechnet worden seien. Ein Zuschuss zu Unterkunft und Verpflegung sei jedoch nicht gezahlt worden. Eine [[X.].]egutachtung oder Genehmigung der Kur durch den Medizinischen Dienst der Krankenkasse habe nicht stattgefunden.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) ab. Denn die Kläger hätten die medizinische Notwendigkeit und damit Zwangsläufigkeit der [[X.].]ufwendungen nicht durch Vorlage eines ärztlichen Rezeptes oder einer Verordnung bzw. durch Vorlage eines amts- oder vertrauensärztlichen [[X.].]ttestes oder Gutachtens nachgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kläger beantragen sinngemäß,

Das F[[X.].] beantragt sinngemäß,

II. 1. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Denn das [X.] hat den [X.]bzug der geltend gemachten Kurkosten sowie der [X.]ufwendungen für die Sauerstofftherapie und den Erwerb des Wasserionisierers im vorliegenden Fall zu Unrecht allein deshalb versagt, weil die Kläger die medizinische Notwendigkeit der diesen [X.]ufwendungen zugrundeliegenden Heilbehandlungen und Heilmittel nicht durch ein zuvor erstelltes amtsärztliches [X.]ttest nachgewiesen haben.

a) Nach § 33 [X.]bs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf [X.]ntrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere [X.]ufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche [X.]elastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen [X.]ufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die [X.]ufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen [X.]etrag nicht übersteigen (§ 33 [X.]bs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer [X.]ußergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. [X.]us dem [X.]nwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen [X.]ufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 29. September 1989 III R 129/86, [X.], 380, [X.] 1990, 418).

b) Für die mitunter schwierige Trennung von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits forderte der [X.] bislang regelmäßig die Vorlage eines zeitlich vor der Leistung von [X.]ufwendungen erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines [X.]ttestes eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Indikation der den [X.]ufwendungen zugrundeliegenden [X.]ehandlung zweifelsfrei entnehmen lässt. [X.]uch bei [X.]ufwendungen für Maßnahmen, die ihrer [X.]rt nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, wie regelmäßig auch bei Kurmaßnahmen ([X.]-Urteile vom 30. Juni 1995 [X.], [X.]E 178, 81, [X.] 1995, 614, 616, und vom 8. Juli 1994 III R 48/93, [X.]/NV 1995, 24, 25, m.w.[X.]), verlangte der [X.] diesen oder einen vergleichbaren ([X.]-Urteil vom 2. [X.]pril 1998 [X.]/97, [X.]E 186, 79, [X.] 1998, 613) formalisierten Nachweis. [X.]n dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen [X.]egutachtung (oder einem vergleichbaren Zeugnis) zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehören könnte, hält der erkennende [X.] jedoch seit dem [X.]surteil vom 11. November 2010 [X.] ([X.]E 232, 40) nicht länger fest.

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der [X.] kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

a) Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Kuraufenthalte in [X.] und in [X.] aufgrund der Erkrankungen der Kläger medizinisch angezeigt waren. In einem solchen Fall können die geltend gemachten [X.]ufwendungen unmittelbare Krankheitskosten sein. [X.]ei dieser Prüfung hat sich das [X.] zugleich zu vergegenwärtigen, dass [X.]ufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche [X.]elastung berücksichtigt werden, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 [X.]bs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf, wenn die Maßnahmen medizinisch indiziert sind. Weiter ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen [X.]nwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist ([X.], Klinisches Wörterbuch, 259. [X.]ufl., Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche [X.]eurteilung zu folgen ([X.]surteil in [X.]E 232, 40), es sei denn, es liegt ein für jedermann erkennbares offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen [X.]ufwand vor ([X.]surteil vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, [X.]E 133, 545, [X.] 1981, 711, m.w.[X.]).

b) Dies gilt auch für die Kosten der Sauerstofftherapie und für den Erwerb des Wasserionisierers. Der Umstand, dass es sich bei der Sauerstofftherapie (Sauerstoffresonanztherapie und hämatogene Oxidationstherapie) möglicherweise um wissenschaftlich nicht allgemein anerkannte Heilverfahren handelt, steht einem [X.]bzug der [X.]ufwendungen als außergewöhnliche [X.]elastung nicht entgegen. Die [X.]ufwendungen hierfür können jedoch nur nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn diese [X.]ehandlungsmethode auf einem nach medizinischen Erkenntnissen nachvollziehbaren [X.]nsatz beruht, der die prognostizierte Wirkweise der [X.]ehandlung auf das angestrebte [X.]ehandlungsziel zu erklären vermag, diese Wirkweise sonach zumindest wahrscheinlich macht. Dabei kann es allerdings nicht darauf ankommen, ob die gewählte [X.]ehandlungsmethode und die sie tragenden medizinischen Erwägungen von schulmedizinischen Erkenntnissen bestimmt werden oder ob sie auf Erkenntnissen aufbauen, die in der sogenannten alternativen Medizin entwickelt worden sind. Entscheidend ist insoweit vielmehr, ob aus naturheilkundlicher Sicht die gewählte [X.]ehandlungsmethode anerkannt und nach den für die Naturheilkunde geltenden Grundsätzen als medizinisch notwendig anzusehen ist. Dabei versteht es sich von selbst, dass es für die auch hier maßgebliche medizinische Notwendigkeit nicht auf eine [X.]etrachtung aus schulmedizinischer Sicht ankommen kann. Maßstab ist vielmehr insoweit nur die naturheilkundliche Lehre selbst (vgl. Urteil des [X.]undesgerichtshofs vom 10. Juli 1996 IV ZR 133/95, [X.]GHZ 133, 208, m.w.[X.]). Darüber hinaus hat das Gericht festzustellen, ob der Erwerb des Wasserionisierers medizinisch angezeigt oder lediglich der Förderung des allgemeinen Wohlbefindens geschuldet war.

3. Die erforderlichen Feststellungen hat das [X.] nach dem Grundsatz der freien [X.]eweiswürdigung (§ 96 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O) zu treffen. Es hat dabei zu berücksichtigen, dass ein von einem [X.]eteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Gleiches gilt für die von den Klägern vorgelegte ärztliche Verordnung. [X.] Gutachten und Verordnungen können daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (vgl. [X.]surteil in [X.]E 232, 40, m.w.[X.]). Da weder das F[X.] noch das [X.] die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den [X.]ufwendungen zugrundeliegenden Maßnahmen zu beurteilen, ist das [X.] aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 [X.]O) gehalten, gegebenenfalls von [X.]mts wegen ein entsprechendes Gutachten zu erheben. Dies gilt insbesondere insoweit, als die medizinische Notwendigkeit der Sauerstofftherapie und des Wasserionisierers in Rede steht, aber auch im Hinblick auf die streitigen Kuraufenthalte in [X.] und [X.], sofern aus den bereits vorliegenden amtsärztlichen Gutachten vom 26. Juni 2006 und 15. Juli 2009 nicht die medizinische Notwendigkeit der streitigen Kurmaßnahmen erkennbar sein sollte. Weiter hat das [X.] --ebenfalls nach dem Grundsatz der freien [X.]eweiswürdigung-- den Gesamtcharakter der Kurreisen zu würdigen. Denn allein der Umstand, dass eine Kur medizinisch angezeigt ist, erlaubt noch nicht den Schluss, dass es sich bei dem streitigen [X.]ufenthalt tatsächlich um eine Heilkur gehandelt hat. Denn diese [X.]eurteilung setzt ferner voraus, dass die Reise nach ihrem Gesamtcharakter eine Kurreise und nicht ein Erholungsaufenthalt ist, der der Gesundheit letztlich auch förderlich ist ([X.]-Urteil vom 12. Juni 1991 [X.]/89, [X.]E 164, 414, [X.] 1991, 763, m.w.[X.]). Darüber hinaus hat das [X.] festzustellen, ob der Erwerb der nicht verschreibungspflichtigen Medikamente und Heilmittel medizinisch indiziert war. [X.]uch hier gilt der Grundsatz der freien [X.]eweiswürdigung. [X.]llein der Umstand, dass diese Medikamente und Heilmittel in einer [X.]potheke erworben wurden, genügt als Nachweis der medizinischen Indikation und damit der Zwangsläufigkeit des diesbezüglichen [X.]ufwandes jedoch nicht.