Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.11.2021, Az. II R 21/20

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie drei weitere Personen ([X.], [X.] und [X.]) waren im Jahre 2007 Gesellschafter einer GmbH mit einem Stammkapital von insgesamt 324.000 €. Sie hielten jeweils einen Geschäftsanteil mit einer Stammeinlage von 81.000 €. Nach dem Gesellschaftsvertrag war die Einziehung von Geschäftsanteilen mit Zustimmung des betroffenen Gesellschafters jederzeit zulässig, ohne Zustimmung war sie unter bestimmten Voraussetzungen möglich. [X.]uch konnten die Gesellschafter die Übertragung des [X.] oder eine zu benennende Person beschließen.

Mit notariell beurkundetem [X.] beschlossen die vier Gesellschafter einstimmig die Einziehung des Geschäftsanteils des [X.] zum 31.12.2007. [X.]ls Einziehungsvergütung hatte die GmbH an [X.] 75.000 € in 75 gleichen Monatsraten zu zahlen. Die [X.] der verbleibenden drei Geschäftsanteile wurden jeweils um 27.000 € auf 108.000 € aufgestockt.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --F[X.]--) erließ gegenüber dem Kläger am 07.12.2011 wegen der Werterhöhung, die sein GmbH-[X.]nteil erfahren habe, einen Schenkungsteuerbescheid. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das F[X.] am 04.12.2012 zurück. Zur [X.]egründung seiner Klage machte der Kläger geltend, § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 des [X.] ([X.]) sei mangels Freigebigkeit, § 7 [X.]bs. 7 Satz 2 [X.] wegen der Freiwilligkeit der Einziehung nicht anwendbar.

Nachdem das [X.]etriebsstättenfinanzamt der GmbH mit Änderungsbescheid vom 23.11.2016 den Wert des [X.]nteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 151 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 3 des [X.]ewertungsgesetzes ([X.]ewG) mit 253 vom 100 pro 100 € Nennkapital gesondert festgestellt hatte, erließ das F[X.] während des Klageverfahrens am 16.08.2019 einen Änderungsbescheid und setzte die Schenkungsteuer bei einer [X.]emessungsgrundlage von 41.800 € (1/3 des [X.]nteilswerts von 204.930 € abzüglich 63.720 € abgezinster Gegenleistung, abzüglich Freibetrag und [X.]brundung) auf 7.106 € fest.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage abgewiesen. Es habe keine rechtsgeschäftliche [X.]nteilsübertragung, sondern eine Einziehung stattgefunden, auf die § 7 [X.]bs. 7 Satz 2 [X.] anwendbar sei. Der [X.]egriff der Einziehung erfasse nicht nur die [X.] nach § 34 [X.]bs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG), sondern auch die Einziehung nach § 34 [X.]bs. 1 GmbHG mit Zustimmung des [X.]nteilsberechtigten. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2022, 275 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 7 [X.]bs. 7 Satz 2 [X.] sowie Verfahrensmängel.

Unter § 7 [X.]bs. 7 Satz 2 [X.] fielen nur [X.]en. Die Wendung "auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag" wäre für die freiwillige Einziehung überflüssig. Die Vorschrift sei als [X.] zu § 3 [X.]bs. 1 Nr. 2 Satz 3 [X.] geschaffen worden, die ihrer Natur nach nur [X.]en umfassen könne. Für freiwillige Zuwendungen, die grundsätzlich schon nach § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] steuerbar seien, hätte es eines Fiktionstatbestandes nicht bedurft. Die Rechtsprechung des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH), auf die das [X.] verweise, trage das Ergebnis nicht.

Ferner lägen Verfahrensmängel vor, da das [X.] entgegen § 96 [X.]bs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) das klägerische Vorbringen nicht vollständig und einwandfrei berücksichtigt habe. Zum einen habe das [X.] dem Kläger eine [X.]uffassung unterstellt, die er nicht vertreten habe, und sich auf dieser Grundlage nicht mehr sachgerecht mit seinem Vortrag befasst. Er sei nicht der [X.]nsicht, es habe keine Einziehung, sondern eine rechtsgeschäftliche [X.]nteilsübertragung vorgelegen, und eine Einziehung könne immer nur eine [X.] sein. Er vertrete vielmehr die [X.]uffassung, die freiwillige Einziehung sei kein Fall des § 7 [X.]bs. 7 Satz 2 [X.]. Zum anderen sei es nicht richtig zu behaupten, der Kläger bestreite die Werte des Geschäftsanteils und des Erwerbs nicht mehr, um die Werte einfach zu unterstellen. Die entsprechenden Verfahren seien anhängig, eine Verständigung nicht zu erwarten.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung, den [X.]escheid vom 07.12.2011, die Einspruchsentscheidung vom 04.12.2012 sowie den Änderungsbescheid vom 16.08.2019 aufzuheben.

Das F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

§ 7 [X.]bs. 7 Satz 2 [X.] differenziere nicht nach den verschiedenen Formen der Einziehung.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 [X.]bs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht erkannt, dass die Einziehung des Geschäftsanteils des [X.] nach § 7 [X.]bs. 7 Satz 2 [X.] bei dem Kläger zu einem Drittel der Schenkungsteuer unterliegt (Urteilsgründe 1. bis 3.). Das Urteil beruht nicht auf einem Verfahrensmangel i.S. des § 119 Nr. 3 [X.]O ([X.] 4.).

1. [X.]ls Schenkungen unter Lebenden nach § 1 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.] gelten u.a. gemäß § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, sowie gemäß § 7 [X.]bs. 7 [X.] bestimmte Formen der [X.]nwachsung und des [X.] von GmbH-[X.]nteilen bei [X.]usscheiden eines anderen Gesellschafters.

a) Der schenkungsteuerrechtliche Grundtatbestand des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] verlangt in objektiver Hinsicht nach einer Vermögensverschiebung, d.h. einer Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und einer Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten und der (objektiven) Unentgeltlichkeit der Zuwendung, in subjektiver Hinsicht nach dem Bewusstsein des Zuwendenden, die Leistung ohne Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung oder einem Gemeinschaftszweck zu erbringen ([X.]-Urteil vom 16.09.2020 - II R 24/18, [X.], 87, [X.] 2021, 621, Rz 13). Die Vermögensverschiebung zwischen dem [X.] und dem Bedachten muss sich auf die Vermögenssubstanz beziehen. Bloße [X.] führen nicht zu einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] (vgl. [X.]-Urteile vom 30.01.2013 - II R 38/11, [X.], 287, [X.] 2018, 656, Rz 16 bis 18; vom 27.08.2014 - II R 43/12, [X.], 506, [X.] 2015, 241, Rz 37; vom 22.10.2014 - II R 26/13, [X.], 456, [X.] 2015, 239, Rz 11, 12, und konkret zu [X.]nspruchsverzicht vom 30.08.2017 - II R 46/15, [X.], 370, [X.] 2019, 38, Rz 31).

b) § 7 [X.]bs. 7 [X.] stellt bestimmte gesellschaftsrechtlich veranlasste [X.] bei [X.]usscheiden eines Gesellschafters der Schenkung gleich, in Satz 1 solche durch Übergang dessen [X.]nteils, in Satz 2 solche durch Werterhöhung der anderen [X.]nteile.

aa) Mit § 7 [X.]bs. 7 [X.] hatte der Gesetzgeber auf die Wagnisrechtsprechung des [X.] ([X.]) und des [X.] reagiert. Die ursprünglich auf den heutigen Satz 1 beschränkte Vorschrift sollte die vermögensrechtlichen [X.]uswirkungen eines Wechsels im Bestand einer Personengesellschaft auf Grund Gesellschaftsvertrags erfassen, indem sie eine Schenkung des ausscheidenden Gesellschafters an die verbliebenen Gesellschafter in Höhe der jeweiligen [X.] fingierte (dazu näher [X.] in Troll/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 7 Rz 396; [X.] [X.]/[X.], [X.]. [01.10.2021], [X.] § 7 Rz 469). Den ggf. nach § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] steuerbaren derivativen Erwerb durch rechtsgeschäftliche Übertragung des [X.]nteils erfasst sie nicht ([X.]-Urteile vom 01.07.1992 - II R 70/88, [X.]E 168, 380, [X.] 1992, 921, unter [X.], und vom 06.05.2020 - II R 34/17, [X.]E 269, 419, [X.] 2020, 744, Rz 19). In Folge sollte auch der durch das [X.] vom 24.03.1999 ([X.], 402) eingefügte heutige Satz 2 parallel zu der entsprechenden Ergänzung des § 3 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.] unberechtigte Steuervorteile verhindern, die entstehen können, wenn eine Einziehung gegen [X.] beschlossen wird (BTDrucks 14/443, S. 41).

bb) Das in § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] geforderte subjektive Element ist kein Tatbestandsmerkmal in § 7 [X.]bs. 7 [X.]. Der [X.] hat zu der vormaligen Fassung des § 7 [X.]bs. 7 [X.], dem heutigen Satz 1, erkannt, dass der ausscheidende Gesellschafter sich der Unentgeltlichkeit nicht bewusst sein muss ([X.]-Urteil vom 01.07.1992 - II R 12/90, [X.]E 168, 390, [X.] 1992, 925, unter [X.]b). Das gilt auch für den durch die formale [X.]nknüpfung an die Werterhöhung gekennzeichneten hinzugetretenen Erwerbstatbestand des Satzes 2 (ebenso [X.] in [X.]/[X.], § 7 [X.], Rz 196).

2. § 7 [X.]bs. 7 Satz 2 [X.] erfasst die Werterhöhung von [X.]nteilen der verbleibenden Gesellschafter durch jegliche Einziehung von GmbH-[X.]nteilen nach § 34 [X.]bs. 1, 2 GmbHG und ist nicht auf Fälle der [X.] von [X.]nteilen beschränkt.

a) Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer GmbH der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen [X.]usscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 [X.] ergebende Wert seines [X.]nteils zur Zeit seines [X.]usscheidens den [X.]bfindungsanspruch, gilt nach § 7 [X.]bs. 7 Satz 2 [X.] die insoweit bewirkte Werterhöhung der [X.]nteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters. Mit dem Merkmal "eingezogen" knüpft die Norm an die in § 34 GmbHG geregelte Einziehung von Geschäftsanteilen bei [X.]usscheiden eines Gesellschafters einer GmbH an. Die Einziehung ([X.]mortisation) bedarf nach § 34 [X.]bs. 1 GmbHG stets einer Grundlage im Gesellschaftsvertrag, ist nach Maßgabe von § 34 [X.]bs. 2 GmbHG aber auch ohne Zustimmung des [X.]nteilsberechtigten möglich (vgl. im Einzelnen etwa [X.] in: [X.], GmbH-Gesetz Kommentar, 20. [X.]ufl. 2020, § 34 GmbHG, Rz 29 ff.).

b) § 7 [X.]bs. 7 Satz 2 [X.] erfasst beide Formen der Einziehung. Weder dem Wortlaut ("eingezogen") noch der Systematik oder dem Telos der Vorschrift ist eine Beschränkung auf die Einziehung nach § 34 [X.]bs. 2 GmbHG zu entnehmen (ebenso [X.] [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7 Rz 469; [X.]/[X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18. [X.]ufl., § 7 Rz 165; [X.] in Troll/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 7 Rz 409, 411, sowie [X.] in [X.]/[X.], § 7 [X.], Rz 191 bis 206).

aa) Mit einem engen Verständnis des § 7 [X.]bs. 7 Satz 2 [X.] verbliebe die Gesetzeslücke, die die Vorschrift für [X.] durch [X.]usscheiden eines Gesellschafters gerade schließen wollte. § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] ist auf [X.] nicht anwendbar. Es fehlt an der erforderlichen Verschiebung hinsichtlich der Vermögenssubstanz. [X.]uch die Einziehung mit Zustimmung bewirkt keinen derivativen Erwerb des [X.]nteils durch rechtsgeschäftliche Übertragung. Vielmehr führt sie bei zunächst unverändertem Stammkapital zur Vernichtung des Geschäftsanteils (Westermann in [X.], GmbHG, 12. [X.]ufl., § 34 Rz 6, 62). Hieran ändert auch ein mit Rücksicht auf § 5 [X.]bs. 3 Satz 2 GmbHG nachfolgender [X.]ufstockungsbeschluss (vgl. dazu etwa Beschluss des [X.] vom 25.10.1991 - BReg 3 Z 125/91, Neue Juristische [X.] Zivilrecht 1992, 736; [X.]-Urteil vom 02.12.2014 - II ZR 322/13, [X.]Z 203, 303, Neue Juristische Wochenschrift 2015, 1385, Rz 23) nichts. Der aufgestockte [X.]nteil ist auch im Umfang der [X.]ufstockung nicht identisch mit dem eingezogenen [X.]nteil. Er ist von der Einziehung zu trennen und hat bei unveränderter Beteiligungsquote lediglich nominelle Wirkung (Westermann in [X.], GmbHG, a.a.[X.], § 34 Rz 68).

bb) [X.]us einem Vergleich mit § 3 [X.]bs. 1 Nr. 2 Satz 3 [X.] folgt nichts anderes, weil die vorliegende Gestaltung ihrer Natur nach nur im Fall der Schenkung, nicht aber im Erbfall möglich ist. Der Umstand, dass zwei Vorschriften bewusst als Parallelvorschriften in das Gesetz eingefügt wurden, trägt zwar ggf. eine deckungsgleiche Beurteilung paralleler Fragen, sagt aber nichts über den notwendig differierenden [X.]nwendungsbereich der Normen aus.

cc) Die in § 7 [X.]bs. 7 Satz 2 [X.] enthaltene Wendung "auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag" schränkt die Reichweite der Vorschrift nicht ein. Sie enthält keine Begrenzung auf bestimmte Regelungen im Gesellschaftsvertrag, etwa auf Regelungen zur [X.]. Dies hätte ohne Weiteres ausdrücklich geregelt werden können. Der Einschub ist auch nicht deshalb funktionslos, weil jede Einziehung eine solche Regelung voraussetzt. Vielmehr ist der Einschub als Hinweis auf die Einziehungsvoraussetzungen des § 34 [X.]bs. 1 GmbHG und des § 34 [X.]bs. 2 GmbHG zu verstehen. Beide verlangen Regelungen im Gesellschaftsvertrag. Der Einschub zeigt daher, dass mit "eingezogen" die Einziehung i.S. des § 34 [X.]bs. 1, 2 GmbHG und nicht etwa eine andere Rechtsfigur gemeint ist .

c) Erwerber und somit Steuerschuldner gemäß § 20 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] sind die verbleibenden Gesellschafter ([X.]-Urteil vom 04.03.2015 - II R 51/13, [X.]E 249, 252, [X.] 2015, 672, Rz 20).

3. Nach diesen Maßstäben ist das [X.] zutreffend davon ausgegangen, dass die Einziehung des GmbH-[X.]nteils des ausgeschiedenen Gesellschafters [X.] nach § 7 [X.]bs. 7 Satz 2 [X.] der Schenkungsteuer unterliegt.

Es ist im Rahmen der ihm nach § 118 [X.]bs. 2 [X.]O obliegenden Würdigung zu dem Ergebnis gelangt, dass die Gesellschafter am [X.] eine Einziehung mit Zustimmung des ausscheidenden Gesellschafters [X.] i.S. des § 34 [X.]bs. 1 GmbHG beschlossen haben. Die Würdigung steht nicht im Streit.

Die Einziehung unterfällt dem [X.]nwendungsbereich des § 7 [X.]bs. 7 Satz 2 [X.]. Der Wert des eingezogenen [X.]nteils wurde mit bindender Wirkung nach § 182 [X.]bs. 1 Satz 1 der [X.]bgabenordnung ([X.]) gesondert festgestellt. Bei künftigen Änderungen des Feststellungsbescheids ist der Schenkungsteuerbescheid nach Maßgabe von § 175 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] ggf. i.V.m. § 171 [X.]bs. 10 Satz 1 [X.] zu ändern. Die [X.]bfindung, deren kapitalisierter Wert ebenfalls unstreitig ist, bleibt deutlich hinter dem gesondert festgestellten Wert des [X.]nteils zurück. Hinsichtlich der Differenz ist der Vorgang anteilig für jeden der Gesellschafter steuerbar und steuerpflichtig.

4. Ein Verfahrensfehler des [X.] ist nicht gegeben.

a) Mit dem Vorhalt, das [X.] habe sich mit seinem Vortrag nicht ordnungsgemäß befasst, rügt der Kläger eine Verletzung rechtlichen Gehörs i.S. des [X.]rt. 103 [X.]bs. 1 des Grundgesetzes i.V.m. § 119 Nr. 3 [X.]O. Die Rüge ist zwar insoweit berechtigt, als das [X.] mit seinen Formulierungen, der Kläger gehe letztlich von einer rechtsgeschäftlichen [X.]nteilsübertragung aus, den klägerischen Vortrag nicht korrekt wiedergegeben hat. Es handelt sich jedoch lediglich um sprachliche Ungenauigkeiten. Das [X.] hat den Kläger tatsächlich richtig verstanden und sich mit dessen [X.] auseinandergesetzt. Es hat in dem jeweiligen Zusammenhang ausdrücklich zwischen der Einziehung mit Zustimmung und der [X.] unterschieden und so kenntlich gemacht, dass es nur meinte, der Kläger wolle die Einziehung mit Zustimmung "wie" eine rechtsgeschäftliche [X.]nteilsübertragung behandelt wissen. Diese Interpretation ist zutreffend.

b) Dasselbe gilt im Hinblick auf die Werte des Geschäftsanteils. Das [X.] hat nicht diese Werte, sondern die [X.]bzinsung der [X.]bfindung als unstreitig bezeichnet. [X.]uf die Frage, ob der [X.]nteilswert selbst streitig ist, ist das [X.] nicht eingegangen. Hierauf kommt es im vorliegenden Verfahren auch nicht an. Das [X.] hat auf den letzten Feststellungsbescheid sowie die für die gesonderte Feststellung maßgebenden Rechtsgrundlagen des [X.] und des [X.] hingewiesen und so verdeutlicht, dass es ohne nähere Prüfung den gesondert festgestellten Wert angesetzt hat. Das ist nach § 351 [X.]bs. 2 [X.] korrekt.

5. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.