Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.10.2011, Az. VIII R 7/09

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurü[X.]kzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --FGO--). Die angefo[X.]htenen Bes[X.]heide über die gesonderte Feststellung der Steuerpfli[X.]ht der außerre[X.]hnungsmäßigen und re[X.]hnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zu Lebensversi[X.]herungen der Klägerin und des [X.] enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) sind re[X.]htmäßig.

1. Die Zulässigkeit der gesonderten Feststellung der Steuerpfli[X.]ht ergibt si[X.]h aus §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung [X.]) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen na[X.]h § 180 Abs. 2 [X.] i.d.[X.] Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen na[X.]h § 180 Abs. 2 [X.] vom 16. Dezember 1994 ([X.] 1994, 3834, [X.], 3). Na[X.]h § 9 dieser Verordnung stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versi[X.]herungsnehmers zuständige [X.] die Steuerpfli[X.]ht der außerre[X.]hnungsmäßigen und re[X.]hnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für Beiträge zu Versi[X.]herungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG ni[X.]ht erfüllt sind. Verfassungsmäßige Bedenken dagegen bestehen ni[X.]ht (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 180 [X.] Rz 497 f., m.w.N.). Im Streitfall sind die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG ni[X.]ht erfüllt.

2. Na[X.]h § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sind Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versi[X.]herungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, steuerpfli[X.]htig. Von dieser Steuerpfli[X.]ht begründet Satz 2 der Vors[X.]hrift eine Ausnahme für Zinsen aus Versi[X.]herungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. b EStG, die mit Beiträgen verre[X.]hnet oder im Versi[X.]herungsfall oder im Fall des [X.] des Vertrags na[X.]h Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabs[X.]hluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versi[X.]herungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vors[X.]hrift aufgeführten Eins[X.]hränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

Na[X.]h § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.[X.] 1992 ([X.] 1992) vom 25. Februar 1992 ([X.] 1992, 297, [X.], 146) --na[X.]hfolgend bis zum 31. Dezember 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG-- gilt die Steuerbefreiung na[X.]h Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versi[X.]herungsverträgen Zinsen in [X.] gutges[X.]hrieben werden, in denen Beiträge na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. [X.] abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit Na[X.]hweisen zur Entstehungsges[X.]hi[X.]hte der Vors[X.]hrift Senatsurteile vom 13. Juli 2004 [X.], [X.], 136, [X.], 1060; [X.], [X.] 2005, 181, und [X.], [X.] 2005, 184).

a) Die im Streitfall abges[X.]hlossenen Lebensversi[X.]herungen der Klägerin und des [X.] sind unstreitig Versi[X.]herungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. b EStG.

b) Die Ansprü[X.]he aus den Versi[X.]herungsverträgen haben na[X.]h dem 13. Februar 1992 au[X.]h zur Si[X.]herung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben sind. Entgegen der Auffassung der Kläger liegt jedo[X.]h keiner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. a bis [X.] aufgeführten Ausnahmetatbestände vor, so dass ein Sonderausgabenabzug und damit eine Steuerfreiheit na[X.]h § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG ni[X.]ht in Betra[X.]ht kommt.

Da es si[X.]h bei den Lebensversi[X.]herungen der Klägerin und des [X.] ni[X.]ht um Direktversi[X.]herungen handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. b EStG) und au[X.]h der Sonderfall des § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. [X.] ni[X.]ht gegeben ist (Besi[X.]herung betriebli[X.]h veranlasster Darlehen ni[X.]ht länger als drei Jahre), kann die Steuerpfli[X.]ht nur entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. a EStG erfüllt sind. Das setzt ein Darlehen voraus, das unmittelbar und auss[X.]hließli[X.]h der Finanzierung von Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten eines Wirts[X.]haftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist. Daran mangelt es im Streitfall. Denn die zwis[X.]hen den Beteiligten allein umstrittene Frage, ob das dur[X.]h die Lebensversi[X.]herung abgesi[X.]herte Darlehen "unmittelbar und auss[X.]hließli[X.]h" der Finanzierung der Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten der Autowas[X.]hanlage gedient hat, ist entgegen der Auffassung der Kläger zu verneinen.

aa) Im Streitfall fehlt es an der vorgenannten Voraussetzung allerdings ni[X.]ht s[X.]hon deshalb, weil das Darlehen ni[X.]ht direkt an die Handwerker und Hersteller der Autowas[X.]hanlage, sondern auf ein bei einer Bank geführtes Konto gezahlt worden ist. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass dann, wenn [X.] des § 10 Abs. 2 Satz 2 Bu[X.]hst. a EStG zunä[X.]hst auf ein Konto (z.B. Kontokorrentkonto, Sparkonto) des Darlehensnehmers überwiesen werden, von dem sodann die Ans[X.]haffungs-/Herstellungskosten des begünstigten Wirts[X.]haftsguts bezahlt werden, dies nur steueruns[X.]hädli[X.]h ist, wenn zwis[X.]hen der Überweisung der [X.] auf das Konto und der Abbu[X.]hung zur Bezahlung der Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten ein Zeitraum von ni[X.]ht mehr als 30 Tagen liegt (vgl. S[X.]hreiben des [X.] vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00, [X.], 1118, Rdnr. 53; zustimmend [X.]/Heini[X.]ke, EStG, 28. Aufl., § 10 Rz 190).

Dass hier eine Teilauszahlung des Darlehens über einen Zeitraum von mehr als 30 Tagen auf dem [X.] der Klägerin verblieben ist, ist zwis[X.]hen den Beteiligten unstreitig. Darauf kommt es jedo[X.]h ni[X.]ht ents[X.]heidend an. Denn die Frage, ob eine mehr als 30 Tage na[X.]h Guts[X.]hrift erfolgende Weiterleitung von Darlehensvaluta für si[X.]h allein die Unmittelbarkeit der Ans[X.]haffungsfinanzierung auss[X.]hließt, hat der Senat bereits in der Weise beantwortet, dass die Übers[X.]hreitung dieses Zeitraums jedenfalls dann keine Auswirkung auf die Steuerfreiheit der Zinsen hat, wenn im Zeitraum zwis[X.]hen Guts[X.]hrift und Weiterleitung der [X.] über den Betrag keine s[X.]hädli[X.]hen Dispositionen im Sinne der Re[X.]htspre[X.]hung (vgl. Senatsurteile vom 4. Juli 2007 [X.], [X.], 308, [X.], 49; in [X.] 2005, 184) getroffen werden. So liegt der Streitfall.

bb) Das Darlehen hat aber aus anderen Gründen ni[X.]ht unmittelbar und auss[X.]hließli[X.]h der Ans[X.]haffung der Autowas[X.]hanlage gedient. Zwis[X.]hen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Darlehensvaluta ni[X.]ht auss[X.]hließli[X.]h dazu verwendet worden ist, Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten der Autowas[X.]hanlage zu bezahlen, sondern au[X.]h Erbpa[X.]ht- und Darlehenszinsen. Na[X.]h erneuter Überprüfung seiner Re[X.]htspre[X.]hung hält der Senat daran fest, dass es insofern auf die tatsä[X.]hli[X.]he Verwendung der [X.] ankommt (vgl. Senatsurteile vom 24. November 2009 [X.], [X.]E 228, 36, [X.], 251; vom 9. Februar 2010 [X.], [X.]E 229, 108, [X.], 257). Diese Auslegung dient der Re[X.]htssi[X.]herheit; sie vermeidet Abgrenzungss[X.]hwierigkeiten. Auf die damit verbundenen Anforderungen (tatsä[X.]hli[X.]her Verwendungsna[X.]hweis) kann si[X.]h der Re[X.]htsverkehr einstellen. Die Anforderungen sind insbesondere ni[X.]ht unzumutbar.

Im Streitfall sind diese Anforderungen ni[X.]ht eingehalten. Indem die Klägerin au[X.]h laufende Werbungskosten (Erbpa[X.]ht) und Finanzierungskosten (Darlehenszinsen u.a.) mit [X.]n begli[X.]hen hat, hat sie das Darlehen ni[X.]ht in der vom Gesetz geforderten Weise verwendet mit der Folge, dass keine "unmittelbare und auss[X.]hließli[X.]he" Verwendung für den begünstigten Zwe[X.]k gegeben ist. Unerhebli[X.]h ist, dass die vorübergehend zwe[X.]kentfremdeten [X.] später dur[X.]h Mieteinnahmen wieder aufgefüllt worden sind.

An der S[X.]hädli[X.]hkeit der [X.] ändert au[X.]h ni[X.]hts, dass die Lebensversi[X.]herungsverträge der Kläger bei Abtretung der Ansprü[X.]he bereits mehr als 12 Jahre liefen. Zwar wären die Zinsen beim vorzeitigen Rü[X.]kkauf der Versi[X.]herungen steuerfrei geblieben. Das gilt aber ni[X.]ht für den hier verwirkli[X.]hten Sa[X.]hverhalt. Wer wie die Kläger die Na[X.]hteile der vorzeitigen Vertragsauflösung vermeiden will, muss das Risiko der Steuerpfli[X.]ht der Zinsen in Kauf nehmen. Denn der Gesetzgeber des [X.] 1992 wollte insbesondere bestimmte Finanzierungsmodelle effektiv zurü[X.]kdrängen, die auf dem Einsatz der Ansprü[X.]he aus bestimmten Versi[X.]herungen "während deren Dauer" beruhen (§ 10 Abs. 2 Satz 2  1. Halbsatz EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung). Dies re[X.]htfertigt es, die Steuerpfli[X.]ht der Zinsen au[X.]h dann eintreten zu lassen, wenn der Versorgungszwe[X.]k der Versi[X.]herungsverträge dur[X.]h den Zeitablauf bereits erfüllt ist.

Na[X.]h allem ist eine steuers[X.]hädli[X.]he Verwendung gegeben, die in vollem Umfang zur Steuerpfli[X.]ht der Zinsen na[X.]h § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt. Denn eine Aufteilung in einen steuers[X.]hädli[X.]hen und einen steueruns[X.]hädli[X.]hen Teil kommt na[X.]h der ständigen Senatsre[X.]htspre[X.]hung ni[X.]ht in Betra[X.]ht (Senatsurteile in [X.], 136, [X.], 1060; in [X.] 2005, 181, und in [X.] 2005, 184).