Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.08.2011, Az. I R 5/10

I. Zwischen den Beteiligten ist das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA) und die Höhe des auf inländische Betriebsstätten einer [X.] [X.]apitalgesellschaft anzuwendenden [X.] streitig. Streitjahre sind 1993 sowie 1995 bis 2000. Für die Streitjahre 1993, 1995 und 1996 handelt es sich um jenes Verfahren, das bereits dem Senatsbeschluss vom 5. März 2008 [X.] ([X.], 463) über die Aussetzung der Vollziehung der nunmehr insoweit auch in der Hauptsache angefochtenen Steuerbescheide zugrunde lag.

Die [X.]lägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte ([X.]lägerin) ist eine in den [X.] ansässige [X.]apitalgesellschaft ([X.]). Sie war zwischen 1993 und 2001 in [X.] in den Bereichen Unternehmensberatung und Projektentwicklung tätig. In dieser [X.] erzielte sie mit ihren in [X.] belegenen Betriebsstätten inländische [X.]inkünfte.

Alleinige Gesellschafterin der [X.]lägerin war in den Streitjahren eine [X.] [X.]apitalgesellschaft, die [X.]. Gesellschafter der [X.] waren zu je 50 % die beiden [X.] Gesellschaften A-[X.] und B-[X.] Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-[X.] war [X.]; alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der B-[X.] war [X.] und [X.] waren zugleich die alleinigen Geschäftsführer der [X.] und der [X.]lägerin. Zur Unternehmensgruppe gehörten ferner die [X.]-GmbH, deren Geschäftsführer [X.] war, sowie die [X.]B-GmbH, deren Geschäftsführer [X.] war.

Im August 1993 schloss die [X.]lägerin mit der A-[X.] und der B-[X.] gleich lautende Managementverträge ab. Darin verpflichteten sich die A-[X.] und die B-[X.], das Management der [X.]lägerin einschließlich der täglichen Unternehmensleitung zu übernehmen und zu diesem Zweck jeweils einen Geschäftsführer zu bestellen (Art. 1). Dessen Arbeitsverhältnis zur A-[X.] und zur B-[X.] sollte während der Dauer des Managementvertrages bestehen bleiben (Art. 3). Die [X.]lägerin erklärte sich damit einverstanden, dass dem Geschäftsführer gegenüber der A-[X.] bzw. der B-[X.] dreißig Urlaubstage zustünden, während derer die Managementvergütung weitergezahlt werden sollte (Art. 4). Im Fall der Arbeitsunfähigkeit des Geschäftsführers sollte die Managementvergütung für einen [X.]raum von zwölf Monaten weitergezahlt werden (Art. 7). Im Sinne dieser Verträge bestellte die A-[X.] [X.] und die B-[X.] [X.] als Geschäftsführer bei der [X.]lägerin. Nur [X.] und [X.] erbrachten auf der Grundlage dieser Verträge tatsächlich Managementleistungen.

[X.]rgänzend wurde im März 1995 vereinbart, dass die beiden Geschäftsführer im [X.]raum 1995 bis 1997 jeweils Managementleistungen im Umfang von 3 100 Stunden pro Jahr erbringen sollten. Ähnliche Vereinbarungen trafen die Vertragsparteien später auf jährlicher Basis.

Die A-[X.] und die B-[X.] wurden ausschließlich für die [X.]lägerin und nicht für Dritte tätig.

Des Weiteren schlossen die [X.]lägerin und die [X.] am 3. März 1997 einen Lizenzvertrag mit der [X.]-GmbH. Danach räumten die [X.]lägerin und die [X.] als "Auftraggeber" der [X.]-GmbH als "Auftragnehmer" eine Lizenz für den Gebrauch des [X.] ein. Dahinter stand die Geschäftsidee, Anbieter von Waren und Dienstleistungen verschiedener Branchen gegen [X.]ntgelt in eine Informationsdatenbank aufzunehmen und ihre [X.]ontaktdaten sowie weiterführende Informationen zu ihren Dienstleistungen unter einer bestimmten Telefonnummer an potentielle [X.]unden zu vermitteln. Gemeinsame [X.]igentümer dieses Produkts waren laut Vertrag die [X.]lägerin und die [X.]. Der Lizenzvertrag sah vor, dass die [X.]-GmbH nach ihrem [X.]rmessen Maßnahmen ergreifen sollte, um das Produkt in [X.] erfolgreich auf den Markt zu bringen. Die [X.]lägerin und die [X.] sollten daneben, in Abstimmung mit der [X.]-GmbH, auch selbst Marketingaktivitäten entwickeln und einsetzen dürfen.

Die Vertragspartner trafen eine Lizenzvereinbarung, nach der für einen Umsatz in Höhe von jeweils 100.000 DM (netto) in einem [X.]alenderjahr die [X.]lägerin und die [X.] als "Auftraggeber" 20.000 DM erhalten sollten. Bei einem Jahresumsatz der [X.]-GmbH als "Auftragnehmer" unter 100.000 DM (netto) sollte keine Lizenzgebühr fällig werden.

In der Folgezeit versuchte die [X.]-GmbH, das [X.] durch Anzeigen in [X.]ungen, Aufkleber in Bussen und Bahnen sowie durch Messeauftritte auf dem [X.] Markt bekannt zu machen. Insbesondere die [X.]ungsinserate erwiesen sich jedoch aus ihrer Sicht als zu teuer. Daraufhin mietete die [X.]lägerin von der [X.] einen Oldtimer-Doppeldeckerbus der [X.] als fahrbaren Werbeträger an. Zu diesem Zweck wurden am Bus seitlich Werbeplakate angebracht. Der Bus wurde auf verschiedenen Messen im [X.]ingangsbereich geparkt, um auf das Produkt aufmerksam zu machen. An anderer Stelle des Busses wies eine Aufschrift darauf hin, dass der Bus als (…) zu mieten sei. Die in diesem Zusammenhang genannte Telefonnummer gehörte der [X.]-GmbH. Für die Anmietung des Busses zahlte die [X.]lägerin eine monatliche Miete von 12.000 DM an die [X.], so dass die Aufwendungen im [X.]  144.000 DM betrugen. [X.]ine auch teilweise Weiterbelastung der [X.]osten an die [X.]-GmbH erfolgte nicht. Den [X.] standen keine [X.]rträge der [X.]lägerin gegenüber, da es weder ihr noch der [X.]-GmbH gelang, ausreichend [X.]undenaufträge zu akquirieren.

Nach den Feststellungen des Beklagten, Revisionsklägers und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) hatte die [X.]lägerin --nach Abzug von an andere Gesellschaften weiterbelasteten [X.] in Höhe von 1.299.600 DM (1995), 997.200 DM (1996) und 553.018 DM (1997) an die A-[X.] sowie die B-[X.] gezahlt. Im gleichen [X.]raum hatte die [X.]lägerin für ihre beiden Betriebsstätten in [X.] steuerbilanzielle Verluste von etwa 13.900 DM (1995), 712.000 DM (1996) und einen Gewinn von 8.000 DM (1997) ausgewiesen. Das [X.] erbat zum Nachweis der Angemessenheit der für die Managementleistungen berechneten Stundensätze die Vorlage von gegenüber fremden [X.] ausgestellten Rechnungen der A-[X.] und der B-[X.] Mangels etwaiger Geschäftsbeziehungen zu nicht verbundenen Unternehmen legte die [X.]lägerin dem Prüfer nur Rechnungen vor, mit denen sie selbst gegenüber [X.] ihre Beratungsleistungen abgerechnet hatte. Die in diesen Rechnungen zugrunde gelegten Stundensätze lagen unter denen der A-[X.] und der B-[X.]

Das [X.] sah anhand einer Gegenüberstellung der Stundensätze in den vorgelegten [X.]ingangs- und Ausgangsrechnungen der [X.]lägerin und unter Berücksichtigung eines zu erwartenden Gewinnaufschlags für die Jahre 1995 und 1996 jeweils 20 % und für das [X.]  35 % der gezahlten Vergütungen als überhöht an, so dass sich angemessene Vergütungszahlungen in Höhe von 1.039.680 DM (1995), 797.760 DM (1996) und 359.462 DM (1997) ergaben. Die auf der Grundlage der Managementverträge in den Folgejahren geleisteten Zahlungen in Höhe von 408.091 DM (1998) und 480.316 DM (1999) waren aus Sicht des [X.] angemessen. Hingegen wurde aus den für das [X.] geleisteten Zahlungen in Höhe von 1.063.042 DM nur ein Betrag in Höhe von 50 % als angemessen und der darüber hinausgehende Betrag von 531.521 DM als vGA qualifiziert.

Ferner nahm das [X.] für die im [X.] geleisteten Mietaufwendungen von 144.000 DM für den [X.] eine weitere vGA an. Die betriebliche Veranlassung sei nicht ausreichend belegt worden, zumal die Zahlung an die Alleingesellschafterin der [X.]lägerin erfolgt sei.

Das [X.] erließ entsprechende Änderungsbescheide, in denen es das zu versteuernde [X.]inkommen für die [X.]örperschaftsteuer dem jeweiligen für beschränkt Steuerpflichtige geltenden ([X.] gemäß § 23 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 der in den Streitjahren geltenden Fassung des [X.]örperschaftsteuergesetzes ([X.]StG 1991/1996/1999) unterwarf.

Die anschließenden [X.]lagen waren zum Teil erfolgreich ([X.], Urteil vom 9. Dezember 2009  12 [X.] 8172/06 B, 12 [X.] 8174/06 B, abgedruckt in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte --[X.][X.]-- 2010, 1343). Das [X.] entschied, dass im Hinblick auf das Streitjahr 1997 von einer um 120.538 DM verminderten vGA auszugehen sei und zudem die [X.]örperschaftsteuerbescheide hinsichtlich der dort angesetzten Steuersätze unter Beachtung unionsrechtlicher Anforderungen zu korrigieren seien. Letzteres gebiete das Urteil des Gerichtshofs der [X.]uropäischen Gemeinschaften, jetzt der [X.]uropäischen Union ([X.]uGH), vom 23. Februar 2006 [X.]/03 "CLT-U[X.]" (Slg. 2006, [X.]) und das Senatsurteil vom 9. August 2006 [X.] (BFH[X.] 214, 496, [X.], 838); die dazu ergangene Verwaltungspraxis (Schreiben des [X.] --BMF-- vom 17. Oktober 2007, [X.], 766) werde dem nicht gerecht. Im Übrigen wies es die [X.]lage ab. Die Berechnung der Steuersätze und die [X.]rmittlung der sich hiernach ergebenden Steuerbeträge wurden dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Dagegen haben sowohl die [X.]lägerin als auch das [X.] Revisionen eingelegt.

Die Revision der [X.]lägerin richtet sich gegen die Annahme von vGA aufgrund der Managementvergütungen und der Aufwendungen für den [X.].

In der mündlichen Verhandlung hat die [X.]lägerin Abschriften zweier Schreiben des [X.] "Belastingdienst" überreicht, die in [X.]r Sprache abgefasst wurden.

Die [X.]lägerin beantragt, unter Aufhebung des [X.]-Urteils die angefochtenen Bescheide mit der Maßgabe zu ändern, dass die Aufwendungen für den [X.] und die Managementvergütungen als abzugsfähiger Aufwand anerkannt werden.

Das [X.] rügt, das [X.] sei hinsichtlich der zugrunde zu legenden Steuersätze zu Unrecht von den Vorgaben des BMF-Schreibens in [X.], 766 abgewichen. [X.]ine Umsetzung des Urteils gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O sei bezogen auf den nach Auffassung des [X.] anzuwendenden Steuersatz nicht möglich.

Das [X.] beantragt sinngemäß, das Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten [X.]ntscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

Beide Beteiligten beantragen wechselseitig die Zurückweisung der jeweiligen Revisionen des anderen.

II. Der Senat legt das Begehren der [X.]lägerin, soweit diese in ihrer Revisionsschrift sämtliche im Rubrum des [X.] genannten Bescheide der Streitjahre wiederholt und ihre Revisionseinlegung zugleich auf Grundlagenbescheide beschränkt, mit Blick auf ihr Vorbringen zu den vGA und der Höhe des anzuwendenden [X.] dahingehend aus, dass Gegenstand ihrer Revision das [X.] (nur) hinsichtlich der [X.] 1993 sowie 1995 bis 2000, der Gewerbesteuermessbescheide 1995, 1996 sowie 1998 bis 2000 und der Bescheide zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 1995 bis zum 31. Dezember 1998 ist. Dementsprechend geht der Senat davon aus, dass sich die Revisionseinlegung des [X.] ebenfalls nur auf die [X.] 1993 sowie 1995 bis 2000 bezieht.

Die so verstandene Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Dessen Feststellungen lassen keine abschließende Beurteilung der Frage zu, welcher Steuersatz auf die Betriebsstättengewinne der [X.]lägerin anzuwenden ist. Die Revision der [X.]lägerin ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

1. Die [X.]lägerin ist eine [X.]apitalgesellschaft [X.] Rechts mit Sitz in den [X.], die in den Streitjahren in [X.] Betriebsstätten unterhielt. Das [X.] ist davon ausgegangen, dass die [X.]lägerin mit den von ihren inländischen Betriebsstätten erzielten [X.]inkünften der beschränkten Steuerpflicht unterliegt (§ 2 Nr. 1 [X.]StG 1991/1996/1999 [X.]. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des [X.]inkommensteuergesetzes --[X.]StG-- 1990/1997). Dem liegt die von den Beteiligten nicht gerügte Annahme zugrunde, dass sich auch der Ort der Geschäftsleitung in den [X.] befindet. Der Besteuerung der Betriebsstätteneinkünfte in [X.] steht das Abkommen zwischen der Bundesrepublik [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom [X.]inkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 --[X.]-- ([X.] 1960, 1782) nicht entgegen (Art. 3 Abs. 5, Art. 5 Abs. 1 [X.]).

2. Der beschränkten Steuerpflicht der [X.]lägerin unterliegen die von ihr in ihren inländischen Betriebsstätten erzielten [X.]inkünfte. Zu diesem Zweck sind die [X.] der [X.]lägerin nach Maßgabe des [X.] Rechts zu ermitteln und sodann, soweit sie durch die [X.] Betriebsstätten erzielt worden sind, diesen Betriebsstätten zuzurechnen. Dabei sind jeder Betriebsstätte diejenigen [X.]inkünfte zuzuweisen, die sie erzielt hätte, wenn sie sich als selbständiges Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen Geschäften unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen befasst und Geschäfte wie ein unabhängiges Unternehmen getätigt hätte (Art. 5 Abs. 2 [X.]).

Demzufolge gehören die von der [X.]lägerin aufgrund der [X.] an die [X.] und die [X.] gezahlten Vergütungen sowie die Aufwendungen für den [X.] zu den den Betriebsstätten zuzurechnenden Aufwendungen. Allerdings hat das [X.] die Vergütungen teilweise als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.]StG 1991/1996/1999 den [X.] hinzugerechnet. Dies hält sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach den Angriffen der Revision der [X.]lägerin stand.

a) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.]StG 1991/1996/1999 mindern vGA das [X.]inkommen nicht. Unter einer vGA ist bei einer [X.]apitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 [X.]StG 1990/1997 auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist. [X.]ine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der [X.] ([X.]) für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle angenommen, wenn die [X.]apitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem [X.] unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewandt hätte. Maßstab für den hiernach [X.] ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (vgl. z.B. Senatsurteile vom 23. Juli 2003 [X.]/02, [X.][X.] 203, 114, [X.] 2003, 926, und vom 20. August 2008 [X.], [X.][X.] 222, 494, [X.] 2011, 60). Zudem muss der Vorgang geeignet sein, einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 [X.]StG 1990/1997 auszulösen (vgl. Senatsurteile vom 7. August 2002 [X.], [X.][X.] 200, 197, [X.] 2004, 131, und vom 22. August 2007 [X.], [X.][X.] 218, 523, [X.] 2007, 961). Diese Voraussetzungen können --wie im [X.] auch Leistungen erfüllen, die eine [X.]apitalgesellschaft an einen Gesellschafter ihres eigenen Gesellschafters (mittelbarer Gesellschafter) erbringt (vgl. Senatsurteil vom 23. Oktober 1985 [X.]/81, [X.][X.] 145, 165, [X.] 1986, 195).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] sowohl die von der [X.]lägerin an die [X.] und die [X.] gezahlten Managementvergütungen als auch den Aufwand für die Anmietung des [X.]ses zu Recht als vGA beurteilt.

aa) Nach den unstreitigen Feststellungen des [X.] beauftragte die [X.]lägerin die [X.] und die [X.] mit der [X.]rbringung von "Managementleistungen", die u.a. die tägliche Geschäftsleitung bei der [X.]lägerin einschloss. Die [X.] und die [X.], die zugleich alle Geschäftsanteile an der alleinigen Gesellschafterin der [X.]lägerin, der [X.], hielten, haben diesen Auftrag durch ihre Geschäftsführer [X.] und [X.] erfüllt und dafür Vergütungen erhalten. Vor diesem Hintergrund ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das [X.] für Zwecke des Fremdvergleichs davon ausgegangen ist, dass die [X.] und die [X.] diejenigen Funktionen übernommen haben, die bei [X.]apitalgesellschaften regelmäßig angestellte Geschäftsführer übernehmen. Dies gilt sowohl für die zu erledigenden Aufgaben, deren zeitlichen [X.]insatz als auch die Vergütung krankheits- und urlaubsbedingter Ausfalltage. Schließlich ist, wie der Senat bereits in seinem Beschluss in [X.][X.] 220, 463 für die Streitjahre 1993, 1995 und 1996 hervorgehoben hat, zu berücksichtigen, dass [X.] und [X.] in ihrer [X.]igenschaft als Geschäftsführer der [X.] und der [X.] und der [X.]lägerin ohnehin Leitungsmacht innehatten, so dass die [X.]inschaltung der [X.] und der [X.] den [X.]reis der tatsächlich handelnden Personen nicht veränderte.

Bei dieser Sachlage konnte das [X.] die von der [X.]lägerin gezahlten [X.]ntgelte aus steuerrechtlicher Sicht an den [X.]riterien messen, die für die Überprüfung von Geschäftsführerbezügen gelten. Dazu hat sich das [X.] rechtsfehlerfrei an vergleichbaren Bezügen angestellter Geschäftsführer einer inländischen [X.]apitalgesellschaft orientiert, die von den betrieblichen [X.]ennzahlen her dem inländischen Tätigkeitsbereich der [X.]lägerin entsprechen. Insoweit geht es im Streitfall nicht um eine Umqualifizierung des [X.] in einen Geschäftsführeranstellungsvertrag oder die Aufdeckung eines Scheingeschäfts i.S. des § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung, sondern ausschließlich um die Frage, ob die aufgrund der [X.] gezahlten Vergütungen angemessen sind. Wie die maßgeblichen Verträge zivilrechtlich einzuordnen sind, ist dabei ebenso ohne Belang wie die Frage, ob Gestaltungen der in Rede stehenden Art in den [X.] üblich sind und wie die [X.] Behörden die Zahlungen bei den [X.]mpfängern steuerrechtlich qualifiziert haben.

bb) Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im [X.]inzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Bei der Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen sind nur die Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (vgl. Senatsbeschluss vom 17. Februar 2010 [X.]/08, [X.]/NV 2010, 1307, m.w.N.).

Wo im konkreten Fall die hiernach zu bestimmende (Ober-)Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenen Gesamtbezügen verläuft, ist eine Frage, deren Beantwortung dem [X.] vorbehalten ist. Dabei zählt es zum Bereich der vom [X.] zu treffenden Sachverhaltsfeststellungen, welchen [X.]riterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütungen im [X.]inzelfall beizumessen ist (vgl. Senatsbeschluss in [X.]/NV 2010, 1307). Da die Gesamtwürdigung der für den Fremdvergleich erheblichen Anhaltspunkte im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem [X.] obliegt, kann dessen Wertung im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine [X.]rfahrungssätze verstößt (vgl. Senatsurteile vom 27. Februar 2003 [X.], [X.][X.] 202, 241, [X.] 2004, 132; vom 4. Juni 2003 [X.], [X.][X.] 202, 494, [X.] 2004, 136, und vom 14. Juli 2004 [X.]/03, [X.][X.] 206, 437, [X.] 2005, 307). Ist beides nicht der Fall, ist der [X.] als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O auch dann an die Beurteilung des [X.] gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder nahe liegend ist.

cc) Unter Berücksichtigung der herangezogenen Vergleichsmaßstäbe für "kleine" [X.]apitalgesellschaften war das [X.] im Streitfall berechtigt, einen Betrag von 480.000 DM als angemessene Managementvergütung anzusehen. Dass aufgrund der Verhältnisse des Streitfalls sämtliche Vergütungen als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst zu werten sind, da [X.] und [X.] bereits Geschäftsführer der [X.]lägerin waren, kann der Senat angesichts seiner Bindung an die tatrichterliche Würdigung ebenso nicht annehmen wie die von der [X.]lägerin vorgetragene Wertung, die Vergütungen seien insgesamt betrieblich veranlasst. Soweit die [X.]lägerin geltend macht, die Vergütungen seien angemessen, setzt sie nur ihre eigene Überzeugung an die Stelle der des [X.], ohne gegen dessen Feststellungen eine zulässige und begründete Verfahrensrüge zu erheben oder sonst der richterlichen Überzeugungsbildung revisionsrechtlich beachtliche Fehler nachweisen zu können.

Im Revisionsverfahren unbeachtlich ist nach diesen Grundsätzen der von der [X.]lägerin erhobene [X.]inwand, aus dem Wortlaut des Art. 5 Abs. 2 [X.], der nur auf "eine" Betriebsstätte abstelle, folge, dass, weil sie über zwei Betriebsstätten in [X.] verfügt habe, die vom [X.] in Bezug genommenen Vergleichsbeträge zu verdoppeln seien. Zum einen kann durch ein Aufspalten der Tätigkeiten der [X.]lägerin in mehrere Betriebsstätten die Angemessenheit des Gehalts nicht anders beurteilt werden, als wenn sämtliche Tätigkeiten in einer inländischen Betriebsstätte erbracht würden. Das gilt auch dann, wenn den einzelnen Betriebsstätten unterschiedliche Geschäftsfelder zugeordnet sind. Zum anderen hat das [X.], wie sein Hinweis auf die wirtschaftliche Situation der Betriebsstätten zeigt, bei der [X.] das Vorliegen zweier Betriebsstätten in seine [X.]rwägungen einbezogen.

dd) Soweit die [X.]lägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat ein in [X.] verfasstes Schreiben des [X.] "Belastingdienst" vorgelegt hat, das nach ihrem Vortrag die in [X.] als vGA erfassten Managementvergütungen betrifft, muss der Senat dessen Inhalt ungeklärt lassen. Neuer Tatsachenvortrag ist im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil vom 25. Januar 2005 [X.], [X.][X.] 209, 5, [X.] 2005, 514).

ee) Die gleichen revisionsrechtlichen Grundsätze gelten für die Annahme einer vGA aufgrund der Anmietung des [X.]ses. Der erkennende Senat ist an die Wertung des [X.] zur Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs gebunden, auch wenn eine abweichende Würdigung gleichermaßen möglich oder nahe liegend ist. Jedenfalls widerspricht es weder Denkgesetzen noch allgemeinen [X.]rfahrungssätzen, dass die Anmietung eines [X.]ses durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, wenn eine [X.]apitalgesellschaft von ihrem Gesellschafter einen Bus anmietet, der wirtschaftliche [X.]rfolg des durch den Bus beworbenen Produkts in erster Linie aber nicht ihr, sondern einer anderen Gesellschaft der Unternehmensgruppe zukommt. Soweit das [X.] bei der Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs zudem berücksichtigt hat, dass die Vermieterin des Busses zwar im gleichen Umfang wie die [X.]lägerin am [X.]rfolg des beworbenen Produkts beteiligt war, nicht jedoch an den [X.]osten, und mit dem Bus als … geworben wurde, ohne dass die [X.]lägerin von diesen Vermietungsumsätzen profitiert hätte, lässt sich daraus, entgegen dem Vorbringen der [X.]lägerin, eine hälftige Reduzierung der vGA nicht zwingend herleiten. [X.]s ist nicht zulässig, einen einzelnen Punkt der tatrichterlichen [X.] herauszugreifen, um in revisionsrechtlich beachtlicher Weise die Würdigung der Angemessenheit insgesamt in Frage zu stellen. Vielmehr setzt die [X.]lägerin mit dieser Argumentation wiederum nur ihre Sachverhaltswürdigung an die Stelle der Würdigung des [X.].

3. Allerdings ist dem [X.] nicht darin zuzustimmen, dass auf die ermittelte [X.]örperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage ein "gesplitteter" [X.]örperschaftsteuersatz dergestalt anzuwenden ist, dass für den "ausschüttungsfähigen" Teil des zu versteuernden [X.]inkommens der jeweils maßgebliche Ausschüttungssteuersatz und für den restlichen Teil (einschließlich des Betrags der [X.]örperschaftsteuer als nichtabziehbare Ausgabe) der jeweils maßgebliche Thesaurierungssteuersatz greift.

Zu Unrecht begründet das [X.] die Notwendigkeit eines "gesplitteten" Steuersatzes damit, dass sich die im [X.]-Schreiben in [X.], 766 dargestellte Berechnungsformel, mittels derer die Vorgaben des [X.]uGH-Urteils in Slg. 2006, [X.], sowie des [X.] in [X.][X.] 214, 496, [X.] 2007, 838 umgesetzt werden sollen, beim Vorliegen nichtabziehbarer Betriebsausgaben nicht erklären ließe. Die Formel beruht auf der gesetzlichen Vorgabe für inländische [X.]apitalgesellschaften, nichtabziehbare Aufwendungen gemäß § 31 Abs. 1 Nr. 4 [X.]StG 1991/1996/1999 in der Gliederung des verwendbaren [X.]igenkapitals von den [X.]inkommensteilen abzuziehen, die ungemildert der [X.]örperschaftsteuer unterliegen. Für das Herstellen der Ausschüttungsbelastung (§ 27 [X.]StG 1991/1996/1999) stellt das Anrechnungsverfahren darauf ab, wie hoch das für die Ausschüttung verwendbare [X.]igenkapital mit [X.]örperschaftsteuer belastet ist. Daraus folgt, dass nach den vom [X.] herangezogenen Zahlen im "Beispiel 1" des [X.] --bezogen auf eine unbeschränkt steuerpflichtige [X.]apitalgesellschaft-- unter Berücksichtigung einer Tarifbelastung von 50 % nur ein Betrag von 500 in das [X.][X.] 50 einzustellen wäre, der sich in Höhe der nichtabziehbaren Betriebsausgaben von 200 auf 300 reduzierte. Nur dieser Betrag von 300 stünde für Zwecke einer Vollausschüttung zur Verfügung. Stellt man die Ausschüttungsbelastung in Höhe von 36 % her, träte bezogen auf den im [X.][X.] 50 noch vorhandenen Betrag von 300 eine [X.]örperschaftsteuerminderung von 84 (14/50 von 300) ein. Aus der Tarifbelastung abzüglich der [X.]örperschaftsteuerminderung ergäbe sich somit eine [X.]örperschaftsteuer von 416. Zu dem gleichen [X.]rgebnis führt die vom [X.] aufgestellte Formel zur Bestimmung des Betriebsstättensteuersatzes bei unterstellter Vollausschüttung. Dem liegt die zutreffende Annahme zugrunde, dass nichtabziehbare Ausgaben [X.]örperschaftsteuer in Höhe ihrer Tarifbelastung binden und damit [X.] nicht nur in ihrer Höhe, sondern zusätzlich in Höhe ihrer Tarifbelastung beseitigen, so dass die entsprechenden Beträge nicht mehr für eine [X.]ntlastung im Anrechnungsverfahren zur Verfügung stehen (vgl. [X.] in [X.]/[X.], [X.]StG/[X.]/[X.], § 31 [X.]StG Rz 45, unter Hinweis auf [X.] Baden-Württemberg, [X.], Urteil vom 20. August 1992  6 [X.] 238/89, [X.][X.] 1993, 176). Insoweit bewirkt die Formel die unionsrechtlich geforderte Gleichbehandlung von Betriebsstätten beschränkt Steuerpflichtiger und unbeschränkt steuerpflichtigen Tochtergesellschaften unter Berücksichtigung der fehlenden Gliederung des verwendbaren [X.]igenkapitals jener Betriebsstätten.

Ob jedoch die vom [X.] in dessen Schreiben in [X.], 766 verwendete Formel zur Berechnung des Betriebsstättensteuersatzes nach den Verhältnissen im Streitfall zu zutreffenden [X.]rgebnissen führt, kann der Senat nicht abschließend beurteilen. Das [X.] hat keine Feststellungen zur Höhe der nichtabziehbaren Betriebsausgaben der [X.]lägerin getroffen. Sein Urteil ist daher aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen, damit dieses die noch erforderlichen Feststellungen treffen kann.

Sollte sich im zweiten Rechtsgang die Richtigkeit der Vergleichsberechnungen des [X.] zum anwendbaren Steuersatz bestätigen, bliebe die [X.]lage insoweit ohne [X.]rfolg, da das [X.] zu Recht den jeweiligen gesetzlichen [X.]örperschaftsteuersatz für beschränkt Steuerpflichtige angewendet hätte. Aus diesem Grund kann nach dem derzeitigen Verfahrensstand auch nicht beurteilt werden, ob sich im Streitfall die vom [X.] und den Beteiligten aufgeworfene Frage der Berücksichtigung der [X.]apitalertragsteuer bei der Bestimmung des Betriebsstättensteuersatzes stellt. Ausgehend von den Berechnungen des [X.] bliebe die Berücksichtigung der [X.]apitalertragsteuer insbesondere für die Streitjahre 1997 und 1998 schon deshalb ohne Auswirkung, als nach den Vorgaben im [X.]-Schreiben in [X.], 766 für diese Veranlagungszeiträume bei der Berechnung des Steuersatzes keine [X.]apitalertragsteuer anzusetzen ist.

4. Der Senat sieht schließlich in der inländischen Besteuerung der [X.]lägerin weder einen Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 [X.] noch gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten.

[X.]inerseits wird durch die [X.]rfassung von Aufwendungen als vGA gerade ein Gleichlauf der Besteuerung inländischer Betriebsstätten und inländischer Tochtergesellschaften bei ausländischen Unternehmern [X.]. 24 Abs. 2 [X.] und der unionsrechtlichen Grundfreiheiten erreicht. Darin liegt der Unterschied zu dem von der [X.]lägerin zur Begründung einer Diskriminierung zitierten Senatsurteil vom 8. September 2010 [X.] ([X.][X.] 231, 75). [X.]s besteht auch kein Grund, eine inländische Zweigniederlassung gegenüber einer inländischen Tochtergesellschaft steuerrechtlich zu privilegieren. Die von der [X.]lägerin begehrte Festsetzung der [X.]örperschaftsteuer auf null hinsichtlich verbleibender vGA kommt demzufolge nicht in Betracht.

Andererseits stellt die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten nach der Rechtsprechung des [X.]uGH einen Rechtfertigungsgrund für eine etwaige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 [X.]. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der [X.]uropäischen Gemeinschaft i.d.[X.] zur Änderung des Vertrages über die [X.]uropäische Union, der Verträge zur Gründung der [X.]uropäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der [X.]uropäischen Gemeinschaften --ABl[X.]G-- 2002 Nr. [X.], 1, jetzt Art. 49 [X.]. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der [X.]uropäischen Union --A[X.]UV-- i.d.[X.] zur Änderung des Vertrages über die [X.]uropäische Union und des Vertrages zur Gründung der [X.]uropäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der [X.]uropäischen Union 2007 Nr. [X.]) dar (vgl. [X.]uGH-Urteil vom 25. Februar 2010 [X.]/08 "[X.]", [X.]/NV 2010, 1064), so dass es einer Gesellschaft nicht überlassen werden darf, Aufwendungen nach ihrem Belieben im Mitgliedstaat des ausländischen Stammhauses oder der inländischen Betriebsstätte zu berücksichtigen.

Auch aus dem Senatsurteil vom 9. Februar 2011 [X.], 55/10 ([X.][X.] 232, 476) zur grenzüberschreitenden gewerbesteuerrechtlichen Organschaft kann die [X.]lägerin keine Nichtbesteuerung der vGA herleiten. Mit ihrer Tätigkeit in [X.] begründet sie unstreitig nach innerstaatlichen und abkommensrechtlichen Grundsätzen eine Betriebsstätte. Schon darin unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der dem Senatsurteil in [X.][X.] 232, 476 zugrunde lag, bei dem es allein über die Betriebsstättenfiktion in § 2 Abs. 2 Satz 2 des [X.] 1999, die der Senat für abkommensrechtlich unbeachtlich erkannt hat, zu einer inländischen Besteuerung hätte kommen können.

[X.]benso wenig kann sich die [X.]lägerin auf die Richtlinie 90/435/[X.]WG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl[X.]G Nr. L 225, 6, berichtigt ABl[X.]G Nr. L 266, 20, nunmehr Richtlinie 2003/123/[X.]G vom 22. Dezember 2003, ABl[X.]G 2004 Nr. L 7, 41) berufen. Ungeachtet des Umstands, dass die Betriebsstätte der [X.]lägerin nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie fällt, wären bei einer Tochtergesellschaft der [X.]lägerin in der Rechtsform einer [X.]apitalgesellschaft die gleichen Rechtsfolgen zu ziehen. Im Übrigen wäre es grundsätzlich Sache des (Ansässigkeits-)Staates der Muttergesellschaft, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden (in diesem Sinn für die [X.]örperschaftsteuer vgl. [X.]uGH-Urteile vom 7. September 2004 [X.]/02 "[X.]", Slg. 2004, [X.]; vom 12. Dezember 2006 [X.]/04 "Test Claimants in [X.]", Slg. 2006, [X.]; vom 6. März 2007 [X.]/04 "[X.]", Slg. 2007, [X.], und vom 30. Juni 2011 [X.]/09 "[X.]I", [X.]/NV 2011, 1467).

Angesichts dessen besteht kein Anlass, das Verfahren auszusetzen und eine Vorabentscheidung des [X.]uGH einzuholen. Die Auslegung der Niederlassungsfreiheit ist in Anbetracht der gefestigten Spruchpraxis des [X.]uGH nicht zweifelhaft, so dass die Voraussetzungen für eine Vorlage des Streitfalls nach Art. 267 Abs. 3 A[X.]UV nicht erfüllt sind (vgl. zur fehlenden Vorlageverpflichtung bei offenkundiger Rechtslage [X.]uGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 "[X.]", [X.]uGH[X.] 1982, 3415).