Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.02.2010, Az. II R 40/09

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das [X.] war gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 [X.]StG zum Erlass des angegriffenen Änderungsbescheids berechtigt. Nach dieser Vorschrift ist die Steuer neu festzusetzen, wenn sich infolge einer Änderung der Bemessungsgrundlage oder des Steuersatzes eine andere Steuer ergibt. Diese Voraussetzungen sind auch erfüllt, wenn die Änderung der Bemessungsgrundlage bzw. des Steuersatzes im Zusammenhang mit der gesetzlichen Einführung einer neuen Fahrzeugart steht. Dies ist vorliegend aufgrund der Vorschriften des 3. [X.]StÄndG der Fall. Durch diese ist erstmals die Fahrzeugart des Wohnmobils (§ 2 Abs. 2b [X.]StG) eingeführt worden. Für die [X.] bis zum 31. Dezember 2005 ist eine Sonderregelung hinsichtlich der Bemessungsgrundlage (§ 18 Abs. 5 [X.]StG) und für die [X.] ab dem 1. Januar 2006 eine Neuregelung im Hinblick auf den Steuersatz (§ 8 Nr. 1a [X.]. § 9 Abs. 1 Nr. 2a [X.]StG) getroffen worden. Demgemäß konnte das [X.] aufgrund der unstreitigen Einstufung des Fahrzeugs des [X.] als echtes Wohnmobil die [X.]fahrzeugsteuer für die [X.] ab 1. Januar 2006 nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 [X.]. § 8 Nr. 1a und § 9 Abs. 1 Nr. 2a [X.]StG ändern.

2. Der vom Kläger gerügte Verstoß der die Wohnmobilbesteuerung betreffenden Bestimmungen des 3. [X.]StÄndG gegen das Rückwirkungsverbot sowie gegen das Vertrauensschutzprinzip liegt nicht vor.

a) Die Neuregelungen des 3. [X.]StÄndG, wonach sich für Wohnmobile (§ 2 Abs. 2b [X.]StG) die Steuer nach der Übergangszeit (§ 18 Abs. 5 [X.]StG) ab 1. Januar 2006 gemäß § 8 Nr. 1a [X.]. § 9 Abs. 1 Nr. 2a [X.]StG nach Gesamtgewicht und Schadstoffemissionen richtet, sind rückwirkend zum 1. Mai 2005 in [X.] getreten (Art. 2 des 3. [X.]StÄndG). Ausgehend vom Entrichtungszeitraum der [X.]fahrzeugsteuer (§§ 6 und 11 [X.]StG) liegt daher eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) des 3. [X.]StÄndG insoweit vor, als auch für alle am Tag der Verkündung dieses Gesetzes abgeschlossenen Entrichtungszeiträume eine Neufestsetzung der [X.]fahrzeugsteuer zu erfolgen hatte ([X.], Umsatzsteuer- und [X.] 2007, 313; insoweit unklar [X.], Neue Wirtschafts-Briefe Fach 8 S. 1551, 1560). Darüber hinaus erfasst die gesetzliche Neuregelung auch alle nach dem Tag der Verkündung bereits begonnenen und noch nicht abgeschlossenen Besteuerungssachverhalte, so dass insoweit eine sog. unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) vorliegt.

b) Es bedarf keiner abschließenden Entscheidung, ob es sich bei dieser rückwirkenden Inkraftsetzung um eine (echte bzw. unechte) Rückwirkung mit belastender Wirkung handelt. Nur in diesem Fall wären die für die Rückwirkung von Gesetzen mit belastender Wirkung geltenden Grundsätze anzuwenden. Rückwirkende Gesetze mit nur begünstigender Wirkung sind hingegen grundsätzlich unbegrenzt zulässig (vgl. nur [X.] in: Dolzer/[X.]/[X.] (Hg.), [X.] Kommentar zum Grundgesetz, Art. 20 Rz 2372).

aa) Die durch das 3. [X.]StÄndG geschaffenen Neuregelungen für die Wohnmobilbesteuerung haben ausschließlich begünstigende Wirkung. Ohne diese Vorschriften wären Wohnmobile als PKW zu besteuern gewesen. Diese Steuer wäre höher ausgefallen als diejenige, die sich für Wohnmobile aufgrund der durch das 3. [X.]StÄndG eingefügten Vorschriften zur Wohnmobilbesteuerung ergibt.

(1) Bis zum Ablauf des 30. April 2005 war weder im [X.]StG noch in verkehrsrechtlichen Vorschriften eine Regelung dazu getroffen, wie als Wohnmobile genutzte Fahrzeuge --d.h. Fahrzeuge, die nach Bauart und Zweck geeignet und bestimmt sind, Personen nicht nur zu befördern, sondern ihnen auch das (vorübergehende) Wohnen im Fahrzeug und damit eine besondere Art des Reisens zu ermöglichen-- [X.] einzustufen waren. Diese Gesetzeslücke hat der [X.] ([X.]), ausgehend von der Einstufung von Wohnmobilen als PKW, im Wege der Analogie dahingehend geschlossen, dass die [X.]e Behandlung dieser Fahrzeuge entsprechend der für sog. Kombinationskraftwagen geltenden Regelung des § 23 Abs. 6a [X.] bzw. der entsprechenden Vorgängernormen erfolgte ([X.]-Urteile vom 22. Juni 1983 [X.], [X.]E 138, 493, [X.] 1983, 747; vom 28. Juli 1992 VII R 118/91, [X.]E 169, 468, [X.] 1993, 250). Wohnmobile mit einem zulässigen Gesamtgewicht bis 2,8 t, die außer dem Führersitz Plätze für nicht mehr als acht Personen hatten, waren [X.] als PKW zu beurteilen ([X.]-Urteil in [X.]E 169, 468, [X.] 1993, 250). Wohnmobile mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 2,8 t waren hingegen wie LKW zu behandeln und als anderes Fahrzeug i.S. des § 8 Nr. 2 [X.]StG zu besteuern ([X.]-Urteil vom 1. Februar 1984 II R 144/81, [X.]E 140, 474, [X.] 1984, 461).

(2) Mit der ersatzlosen Aufhebung des § 23 Abs. 6a [X.] war die Grundlage dafür entfallen, Wohnmobile mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2,8 t [X.] entsprechend dieser verkehrsrechtlichen Regelung als LKW zu behandeln. Ab 1. Mai 2005 galt daher --zunächst-- auch für diese Fahrzeuge der von der Rechtsprechung des [X.] entwickelte Grundsatz, dass anhand von Bauart und Einrichtung des Kfz zu beurteilen ist, ob ein PKW oder ein LKW vorliegt ([X.]-Urteil vom 9. April 2008 [X.]/07, [X.]E 221, 252, [X.] 2008, 691, m.w.N.). Demgemäß waren alle Wohnmobile entsprechend der unter der Geltung des § 23 Abs. 6a [X.] ergangenen Rechtsprechung ab 1. Mai 2005 als PKW zu besteuern. Von dieser Rechtslage ist auch die [X.] (vgl. z.B. [X.], Erlass vom 17. März 2005, [X.] [X.] 3.07, [X.] 2005, 285 ff.) ausgegangen. Die Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung durch das 3. [X.]StÄndG hat daher --im Vergleich zu der für PKW geltenden Hubraumbesteuerung-- nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (vgl. [X.] eines Gesetzes zur Änderung kraftfahrzeugsteuerlicher Vorschriften auch hinsichtlich der Wohnmobilbesteuerung, [X.] 229/05; Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/3314) aufgrund der Besteuerung nach zulässigem Gesamtgewicht und zusätzlich nach den Schadstoffemissionen eine Entlastung der Halter von Wohnmobilen bewirkt.

bb) Selbst wenn man der Einschätzung, mit der Aufhebung des § 23 Abs. 6a [X.] seien alle Wohnmobile, also auch diejenigen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2,8 t als PKW zu besteuern gewesen, nicht folgen würde, enthalten die Vorschriften des 3. [X.]StÄndG keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung. Denn das Rückwirkungsverbot tritt insbesondere dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte (Beschluss des [X.] vom 23. November 1999  1 [X.], [X.] 101, 239, 263). Davon ist auszugehen, wenn der Betroffene schon im [X.]punkt, auf den die Rückwirkung bezogen war, nicht mit dem Fortbestand der Regelung rechnen durfte (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 1996  1 BvL 44/92, 1 [X.], [X.] 95, 64, 86 f.). Lediglich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip können sich Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese sind erst überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (vgl. BVerfG-Beschluss in [X.] 101, 239, 263, m.w.N., ständige Rechtsprechung).

Die Halter von Wohnmobilen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2,8 t konnten über den 1. Mai 2005 hinaus mit der Behandlung ihrer Fahrzeuge als LKW in keinem Falle rechnen. Ein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand dieser Rechtslage lag entgegen der Auffassung des [X.] nicht vor. Denn nach der rechtlichen Lage in dem [X.]punkt, auf den der Eintritt der nachteiligen Rechtsfolge vom Gesetz zurückbezogen wird, musste mit einer entsprechenden Neuregelung gerechnet werden (BVerfG-Beschluss vom 10. März 1971  2 BvL 3/68, [X.] 30, 272, 286, m.w.N.). Denn nach der Aufhebung des § 23 Abs. 6a [X.] bedurfte es offensichtlich einer gesetzlichen Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung. Mit der Aufhebung des § 23 Abs. 6a [X.] war nämlich die Grundlage dafür entfallen, diese Bestimmung zur Ausfüllung der für diese Fahrzeuge bestehenden [X.]en Gesetzeslücke heranzuziehen. Schon in dem Gesetzesantrag des [X.] vom 13. April 2005 ([X.] 229/05) wurde unter Hinweis auf den Wegfall des § 23 Abs. 6a [X.] auch für Wohnmobile auf die Notwendigkeit hingewiesen, die Besteuerung dieser Fahrzeuge "sachgerecht anzupassen".

Zudem waren die steuerlichen Folgen der Aufhebung des § 23 Abs. 6a [X.] für die im Gesetz genannten Fahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht über 2,8 t seit Verkündung der Verordnung zur Änderung der [X.] im November 2004 allgemein bekannt (vgl. auch die Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung kraftfahrzeugsteuerlicher Vorschriften auch hinsichtlich der Wohnmobilbesteuerung, BTDrucks 16/519, 8). Die im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens des 3. [X.]StÄndG geäußerten und für die Beschlussfassung dieses Gesetzes nicht maßgeblichen Rechtsauffassungen begründen keine hinreichende Vertrauensgrundlage in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage.

Es bestehen auch keine sonstigen Anhaltspunkte dafür, dass das Interesse der Halter von Wohnmobilen an einer Fortgeltung der Besteuerung nach Maßgabe des § 8 Nr. 2 [X.]StG die Gründe für die Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung durch das 3. [X.]StÄndG überwogen haben könnte. Einem Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot steht insbesondere entgegen, dass die rückwirkende Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung aufgrund der durch § 18 Abs. 5 [X.]StG geschaffenen Übergangsregelung für die [X.] vom 1. Mai 2005 bis zum 31. Dezember 2005 in differenzierter Weise erfolgte. Die Steuerpflichtigen wurden damit, dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genügend, schrittweise an die ab 1. Januar 2006 maßgebliche Besteuerung der Wohnmobile nach Gesamtgewicht und Schadstoffemissionen herangeführt.