Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.07.2019, Az. VI R 12/16

Streitig ist, ob anteilige Erlöse aus dem Verkauf der [X.] ([X.]) an die [X.] ([X.]) im Jahr der [X.]uszahlung zu den Einkünften aus nichtselbständiger [X.]rbeit gemäß § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören.

[X.]ie Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für die Streitjahre (2001 und 2002) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

[X.]er Kläger war ab dem 01.01.1999 und in den Streitjahren leitender [X.]ngestellter der [X.]. Zuvor war er Geschäftsführer der [X.], die im Jahr 1998 auf die [X.] verschmolzen wurde. Mehrheitsgesellschafter der [X.] war [X.], der vom Stammkapital in Höhe von insgesamt ... [X.]M Geschäftsanteile in Höhe von ... [X.]M unmittelbar und in Höhe von ... [X.]M mittelbar über die ... ([X.]) hielt.

[X.]ereits [X.]nfang des Jahres 1998 wurden Überlegungen angestellt, die in der [X.] ruhenden stillen Reserven zu realisieren, z.[X.]. durch einen [X.]örsengang oder eine Veräußerung des Unternehmens. Spätestens ab [X.]nfang/Frühjahr 2000 wurden konkrete Verhandlungen mit der [X.] über eine Veräußerung der [X.] geführt. Zeitgleich wurden [X.] diskutiert. [X.]ngestrebt wurde ein Motivationsmodell mit [X.]eteiligung der Führungskräfte an der [X.]ertsteigerung des Unternehmens bei eigenem finanziellem Einsatz. Mehrere Varianten der [X.]eteiligung des Managements der [X.] entweder an dem Erlös aus dem Verkauf der Geschäftsanteile oder für den Fall der Umwandlung der [X.] in eine [X.]ktiengesellschaft in Form von [X.]ktien wurden auch oder insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Steueroptimierung für [X.] und die Mitarbeiter erwogen. Im Fall der Veräußerung der Geschäftsanteile der [X.] sollten die treuhänderisch gehaltenen [X.]nteile des [X.] an der [X.] für das [X.]eteiligungsmodell eingesetzt werden.

Im September 2000 wurden der Treuhandvertrag zwischen [X.] und der [X.] aufgehoben und die treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteile an der [X.] im Nennbetrag von ... [X.]M auf [X.] (zurück)übertragen. In dem Vertrag heißt es, die mit dem Treuhandvertrag ursprünglich beabsichtigte [X.]eteiligung von Mitarbeitern der [X.] und der mit ihr verbundenen Unternehmen werde nunmehr über eine anderweitige Gestaltung in gesonderten Vereinbarungen geregelt.

Mit notariellem Vertrag von November 2000 brachte [X.] seine [X.]nteile an der [X.] in die ... ([X.]) ein. [X.]lleingesellschafter der [X.] war [X.]. Nach dem Einbringungsvertrag bestand Einvernehmen darüber, dass ein Teilbetrag des Geschäftsanteils in Höhe von bis zu ... [X.]M dazu vorgesehen war, Mitarbeiter der [X.] und der mit ihr verbundenen Unternehmen im Fall einer [X.]eiterveräußerung des Geschäftsanteils oder eines Teiles davon an dem Veräußerungserlös zu beteiligen. [X.]ementsprechend sollte die [X.] in [X.]bstimmung mit [X.] gesonderte Vereinbarungen mit den betreffenden Mitarbeitern abschließen.

In den Jahren 2000 und 2001 erwarb die [X.] sämtliche Geschäftsanteile der [X.], deren Firma anschließend in [X.] geändert wurde.

Mit Schreiben von Januar 2002 übersandte [X.] dem Kläger eine "Schlussrechnung für die Unterbeteiligung an der [X.]". Hierin nahm er [X.]ezug auf eine [X.]nfang 1999 dem Kläger persönlich im Rahmen des "... [X.]eteiligungsprogramms" eingeräumte [X.]eteiligung und erwähnte die zwischenzeitliche Übertragung der [X.]nteile der [X.] an die [X.] sowie den Umstand, dass der bei "Zusage der Unterbeteiligung geplante [X.]örsengang" nicht realisiert worden sei. [X.]ie Schlussrechnung enthält u.a. [X.]ngaben zu einer "Unterbeteiligung" des [X.] in Höhe von ... %, einen Kaufpreis von ... [X.]M zuzüglich Zinsen sowie einen anteiligen Veräußerungspreis von ... [X.]M zuzüglich Habenzinsen in Höhe von ... [X.]M für den Zeitraum Juli 2001 bis [X.]ezember 2001. Unter [X.]erücksichtigung eines bereits gezahlten [X.]etrags von ... [X.]M ergab sich danach ein restlicher Zahlungsanspruch des [X.] in Höhe von ... [X.]M (... €).

[X.]ie [X.] überwies dem Kläger im Jahr 2001 ... [X.]M und im Jahr 2002 ... € auf dessen Konto.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärten die Kläger lediglich Zinsen in Höhe von ... [X.]M.

[X.]er [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß.

Im Rahmen einer [X.]etriebs- und Steuerfahndungsprüfung erlangte das F[X.] Kenntnis von den Zahlungen der [X.].

[X.]ie Kläger legten im Laufe der Prüfung einen auf [X.]ezember 2000 datierten [X.] zwischen [X.] und dem Kläger vor, in dem u.a. ausgeführt wird, dass durch die Veränderung der Mehrheitsverhältnisse bei der [X.] deren [X.]örsengang entfalle und die ab 1998 zugesagten [X.] nicht in [X.]ktien umgewandelt werden könnten. [X.]ie [X.]nteile an der [X.] halte nun die [X.]. [X.]er Unterbeteiligungsanteil des [X.] betrage weiterhin ... %. [X.]er Kaufpreis sei damals auf der [X.]asis des Gesamtfirmenwerts von ... [X.]M mit ... [X.]M vereinbart und bis zur ersten [X.]ertschöpfung ([X.]ividenden und eventuelle [X.]) verzinslich gestundet worden. Zur [X.]etaillierung solle noch ein separater Unterbeteiligungsvertrag geschlossen werden.

[X.]aneben legten die Kläger einen auf Januar 2001 datierten Unterbeteiligungsvertrag zwischen dem Kläger, der [X.] und [X.] vor.

[X.]as F[X.] erfasste die Zahlungen der [X.] entsprechend ihres Zuflusses als Einnahmen des [X.] aus nichtselbständiger [X.]rbeit und erließ nach § 173 [X.]bs. 1 Nr. 1 der [X.]bgabenordnung geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.

Mit der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage wandten sich die Kläger gegen den [X.]nsatz der von der [X.] geleisteten Zahlungen als zusätzliche Einkünfte aus nichtselbständiger [X.]rbeit. [X.]as Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,
das Urteil des [X.] Hamburg vom 08.12.2014 - 1 K 232/11 und die Einkommensteueränderungsbescheide für 2001 und 2002 vom 20.12.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.10.2011 aufzuheben.

[X.]as F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]ie Revision ist unbegründet. Sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]as [X.] hat die streitigen Zahlungen an den Kläger zu Recht dessen Einkünften aus nichtselbständiger [X.]rbeit in den Streitjahren zugeordnet.

1. a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger [X.]rbeit gehören gemäß § 19 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und [X.] auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten [X.]ienst gewährt werden. [X.]abei ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 [X.]bs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 [X.]bs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-[X.]urchführungsverordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung).

b) Bezüge oder Vorteile werden für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle [X.]ienstverhältnis veranlasst worden sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) [X.]ienstleistung des [X.]rbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle [X.]ienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das [X.]ienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen [X.]rbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des [X.]rbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen [X.]rbeitskraft des [X.]rbeitnehmers erweist (Senatsurteile vom 18.12.2008 - VI R 49/06, [X.], 103, [X.], 820, und vom 18.10.2012 - VI R 64/11, [X.], 270, [X.], 184, jeweils m.w.[X.]).

c) [X.]rbeitslohn kann auch bei der Zuwendung eines [X.] anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der [X.]rbeitnehmer im Rahmen des [X.]ienstverhältnisses für seinen [X.]rbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den [X.]rbeitnehmer als Frucht seiner [X.]rbeit für den [X.]rbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem [X.]ienstverhältnis steht (Senatsurteile in [X.], 103, [X.], 820, und in [X.], 270, [X.], 184).

d) Kein [X.]rbeitslohn liegt vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem [X.]ienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen [X.]rbeitnehmer und [X.]rbeitgeber gewährt wird (Senatsurteile vom 22.03.1985 - VI R 170/82, [X.], 544, [X.] 1985, 529; vom 01.02.2007 - VI R 72/05, [X.] 2007, 898; vom 19.06.2008 - VI R 4/05, [X.], 353, [X.] 2008, 826, und vom 17.06.2009 - VI R 69/06, [X.], 47, [X.] 2010, 69). Vorteile sind durch vom [X.]rbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Sonderrechtsbeziehungen veranlasst, wenn ihnen andere Erwerbsgrundlagen als die Nutzung der eigenen [X.]rbeitskraft des [X.]rbeitnehmers zugrunde liegen. In Betracht kommen hier beispielsweise entgeltlich übertragene oder auf [X.] überlassene Sachen oder Rechte oder auch Kapitalbeteiligungen (Senatsurteil in [X.], 47, [X.] 2010, 69).

e) [X.]ie Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung durch das [X.]ienstverhältnis veranlasst ist oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen [X.]ürdigung durch das [X.]. [X.]enn ob ein Leistungsaustausch zwischen [X.]rbeitgeber und [X.]rbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger [X.]rbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer [X.]ürdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls entschieden werden (Senatsurteile in [X.] 2007, 898; vom 20.11.2008 - VI R 25/05, [X.], 419, [X.], 382, und in [X.], 47, [X.] 2010, 69). [X.]ie Tatsachenwürdigung des [X.] ist gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch [X.]enkfehler oder durch die Verletzung von [X.] beeinflusst ist (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 15.01.2013 - VIII R 22/10, [X.], 195, [X.] 2013, 526).

2. Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist die [X.]ürdigung des [X.], die streitigen Zahlungen seien in den Streitjahren den Einkünften des [X.] aus nichtselbständiger [X.]rbeit zuzurechnen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

[X.]enn das [X.] ist ohne Verstoß gegen [X.]enkgesetze oder Erfahrungssätze zu dem Schluss gelangt, dass [X.] dem Kläger im [X.] nur ein schuldrechtliches Versprechen auf Teilhabe am Erlös aus einer späteren Veräußerung der ihm gehörenden Geschäftsanteile der [X.] und keine Unterbeteiligung an diesen Geschäftsanteilen eingeräumt hat. [X.]avon ausgehend hat es zu Recht die Zahlungen der [X.] an den Kläger in den Jahren der Zuflüsse als [X.]rbeitslohn des [X.] behandelt.

a) [X.]ie Vorinstanz hat sich dabei zunächst auf das Vorbringen des [X.] und die Zeugeneinvernahme des [X.] gestützt. [X.]anach hatten [X.] und der Kläger im [X.] vereinbart, dass der Kläger am künftigen Erlös aus der Veräußerung der [X.] mit ... % gegen eine verzinslich gestundete sogenannte Kaufpreisverpflichtung von ... [X.]M teilhaben werde. [X.]ie [X.]ürdigung dieser Vereinbarung als bloßes auf die Zukunft gerichtetes Zahlungsversprechen ist möglich und aufgrund der vorliegenden Gesamtumstände auch naheliegend.

[X.]er Vereinbarung lässt sich, anders als der Kläger meint, nicht entnehmen, dass [X.] ihm eine Unterbeteiligung an seinen Geschäftsanteilen an der [X.] eingeräumt hat. [X.]agegen spricht bereits, dass [X.] ungeachtet der behaupteten Unterbeteiligung des [X.] ohne dessen Mitwirkung bzw. ohne Mitwirkung der anderen [X.]rbeitnehmer, denen ebenfalls [X.] eingeräumt worden sein sollen, über seinen Geschäftsanteil der [X.] verfügen und diesen zunächst in die [X.] einbringen und später veräußern konnte.

Gegen die Einräumung einer Unterbeteiligung an dem Geschäftsanteil des [X.] an der [X.] im [X.] spricht des [X.]eiteren, dass für das zu diesem [X.]punkt angedachte Mitarbeiter-Beteiligungsmodell und damit auch für eine evtl. beabsichtigte Unterbeteiligung der Geschäftsanteil an der [X.] in Höhe von ... [X.]M verwendet werden sollte, der von der [X.] treuhänderisch für den [X.] gehalten wurde. [X.]er Treuhandvertrag mit der [X.] wurde erst im September 2000 aufgehoben und der treuhänderisch gehaltene Geschäftsanteil an der [X.] im Nennbetrag von ... [X.]M auf [X.] (zurück)übertragen. [X.]uch heißt es in dem Vertrag ausdrücklich, dass die mit dem Treuhandvertrag ursprünglich beabsichtigte Beteiligung von Mitarbeitern der [X.] und der mit ihr verbundenen Unternehmen nunmehr über eine anderweitige Gestaltung in gesonderten Vereinbarungen geregelt werde. [X.]ngesichts dessen ist nicht nachvollziehbar, dass dem Kläger bereits im [X.] eine Unterbeteiligung an einem Geschäftsanteil des [X.] an der [X.] eingeräumt worden sein soll.

Gegen die Vereinbarung einer Unterbeteiligung an dem Geschäftsanteil des [X.] spricht weiterhin, dass der Umfang des Geschäftsanteils, an dem dem Kläger eine Unterbeteiligung eingeräumt worden sein soll, zu keiner [X.] näher konkretisiert wurde. Zwar habe der Kläger mit ... % an dem Unternehmenswert der [X.], der unter [X.]nwendung des [X.] Verfahrens im [X.] ... [X.]M betragen haben soll, beteiligt werden sollen. [X.]urch diese Rechengröße wird aber kein Geschäftsanteil bezeichnet, an dem eine Unterbeteiligung eingeräumt wurde. Zudem hielt die [X.], wie dargelegt, einen Geschäftsanteil in Höhe von ... [X.]M treuhänderisch für [X.]. Hätte dem Kläger daher bereits im [X.] eine Unterbeteiligung eingeräumt werden sollen, die einen anteiligen Unternehmenswert in Höhe von ... [X.]M an der [X.] abbildete, hätte es einer Vereinbarung bedurft, in welcher Höhe eine Unterbeteiligung am Geschäftsanteil des [X.] und/oder am treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteil der [X.] eingeräumt wird.

[X.]as [X.] ist ebenfalls ohne Verstoß gegen die [X.]enkgesetze zu der [X.]ürdigung gelangt, dass die verzinslich geschuldete sogenannte Kaufpreisverpflichtung keine Gegenleistung für den Erwerb einer Unterbeteiligung darstellt. [X.]nders als die Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen haben, ist das [X.] nicht von dem Vorliegen einer verbindlich vereinbarten Gegenleistung --hier in Form einer Kaufpreiszahlung-- ausgegangen, bezüglich der ein Zahlungsrisiko des [X.] nicht bestanden habe. Ungeachtet der sprachlichen Ungenauigkeiten in dem Urteil hat das [X.] diese (wörtlich zitiert) sogenannte Kaufpreisverpflichtung als einen Berechnungsposten beurteilt, mit dem sichergestellt werden sollte, dass der Kläger nur insoweit an einem zukünftigen Veräußerungserlös der Geschäftsanteile der [X.] teilhaben sollte, als dieser den Unternehmenswert (von ... [X.]M) überstieg. [X.]iese [X.]ürdigung ist angesichts aller Umstände des konkreten Einzelfalls jedenfalls möglich und daher für den Senat gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O bindend. Hierfür spricht auch nicht zuletzt der Umstand, dass der Kläger mit dem bis dahin gestundeten Kaufpreis erst im Rahmen der von der [X.] erteilten Schlussrechnung belastet worden ist und alle Beteiligten schon zum [X.]punkt der Vereinbarung angesichts der [X.] des sogenannten Neuen Marktes von einem den damaligen Unternehmenswert deutlich übersteigenden Veräußerungserlös ausgehen konnten.

Schließlich steht der in sich schlüssigen und nachvollziehbaren Sachverhaltswürdigung des [X.] auch nicht der Unterbeteiligungsvertrag von Januar 2001 entgegen. [X.]enn dieser Vertrag sollte, was der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung bestätigte, lediglich nachträglich die im [X.] getroffenen mündlichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger, [X.] und der [X.] dokumentieren. Einen eigenständigen Regelungsgehalt besitzt diese Vereinbarung nicht.

b) Nach den weiteren Feststellungen des [X.] wollte [X.] den Kläger ebenso wie die anderen Mitarbeiter mit dem Versprechen, an den künftigen [X.]ertsteigerungen des Unternehmens teilzuhaben, an die [X.] binden, sie zur Fortsetzung der erfolgreichen Tätigkeit bewegen und damit den [X.]ert des Unternehmens nachhaltig sichern. [X.]ngesichts dessen ist auch die [X.]ürdigung des [X.], die Erlösbeteiligung des [X.] sei ausschließlich vor dem Hintergrund seines [X.]rbeitsverhältnisses und des Interesses der [X.] selbst an der Bindung der Führungskräfte an das Unternehmen verständlich, naheliegend und nachvollziehbar.

c) [X.]er Einordnung der Zahlungen als [X.]rbeitslohn steht auch nicht entgegen, dass der Kläger sie nicht von seinem [X.]rbeitgeber, sondern von einem [X.] --der [X.]-- erhalten hatte. [X.]enn die zuvor dargelegten, mit den Zahlungen verfolgten Ziele stehen im Zusammenhang mit dem [X.]ienstverhältnis des [X.], sodass sich die Zahlungen für ihn als Frucht seiner [X.]rbeit für den [X.]rbeitgeber darstellten. Zudem war [X.] [X.]lleingesellschafter der [X.].

d) Folgerichtig hat das [X.] die streitigen Zahlungen in den Streitjahren als [X.]rbeitslohn erfasst.

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] führt das Innehaben von [X.]nsprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei. [X.]er [X.]nspruch auf die Leistung begründet noch keinen gegenwärtigen Zufluss von [X.]rbeitslohn. [X.]er Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des [X.]nspruchs gegeben. Ein Vorteil ist dem [X.]rbeitnehmer erst dann zugeflossen, wenn der [X.]rbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt (Senatsurteile in [X.], 419, [X.], 382, und vom 23.06.2005 - VI R 124/99, [X.]E 209, 549, [X.] 2005, 766, jeweils m.w.[X.]). Nichts anderes gilt bei der im Streitfall vorliegenden Leistung eines [X.].

3. [X.]ie Kostenentscheidung folgt aus § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.