Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.07.2014, Az. X R 41/12

I. Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind [X.]heleute, die im Streitjahr 2005 geheiratet haben und zur [X.]inkommensteuer zusammen veranlagt werden.

Der frühere [X.]hemann ([X.]) der Klägerin gründete durch notarielle Urkunde im Jahr 1984 eine nicht rechtsfähige Stiftung, die von einer gemeinnützigen Körperschaft ([[X.].]) treuhänderisch verwaltet wird. Zweck der Stiftung ist die finanzielle Unterstützung des [[X.].] bei der [X.]rfüllung seiner u.a. [X.] Aufgaben; sie ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes wegen [X.]rfüllung steuerbegünstigter Zwecke von der Körperschaftsteuer befreit.

[X.] wurde § 3 Abs. 2 Buchst. b der Satzung neu gefasst. Die Regelung lautete nunmehr: "... nach dem Ableben des [X.] aus dem dem <[[X.].]> als [X.] hinterlassenen Vermögen, wobei jedoch entsprechend der letztwilligen Anordnung des [X.] an seine [X.]hefrau ein Betrag von monatlich 5.000,- [[[X.].].] zu zahlen ist, solange sie ihren [X.]hemann überlebt; sollte jedoch das dem <[[X.].]> als [X.] vermächtnisweise hinterlassene Vermögen beim Ableben des [X.] den Betrag von 3.000.000,- [[[X.].].] unterschreiten, so ist im gleichen Verhältnis der an seine [X.]hefrau zu leistende Monatsbetrag zu kürzen." [X.]s folgte eine [X.] für den an die Klägerin zu leistenden Monatsbetrag. [X.] erläuterte diese Änderung eingangs der notariellen Urkunde dahingehend, das der Stiftung zugedachte Vermögen werde die ursprünglich vorgesehene Höhe wesentlich überschreiten und beim Ableben des [X.] wahrscheinlich über 3 Mio. DM betragen. Daher solle die Satzung bezüglich der Verwendung von Stiftungsvermögen durch Zahlungen an seine [X.]hefrau geändert werden.

1997 wurde u.a. § 3 Abs. 2 Buchst. b der Stiftungssatzung abermals neu gefasst. Danach sollte der Klägerin ein Betrag von jährlich 2 % des dem [X.] hinterlassenen Vermögens, höchstens jedoch 120.000 DM in monatlichen Teilbeträgen von je einem Zwölftel gezahlt werden. Auch dieser Zahlbetrag war wertgesichert. Hintergrund der Änderung war erneut eine wesentliche [X.]rhöhung des der Stiftung zugedachten Vermögens auf nunmehr "wahrscheinlich über 6.000.000,- [[[X.].].]".

Kurz vor dieser letzten Satzungsänderung, am ... 1997, hatte [X.] ein notarielles Testament errichtet. [X.]r nahm dabei auf die --schon in einer früheren Urkunde vorgenommene-- [X.]insetzung seines [X.] aus erster [X.]he als Alleinerben Bezug, erklärte, er habe das der Stiftung ursprünglich durch ein Vermächtnis zugedachte Vermögen ihr bereits durch eine anderweitige Verfügung zukommen lassen, und ordnete zugunsten der Klägerin mehrere Vermächtnisse an, darunter einen lebenslangen wertgesicherten Zahlbetrag, dessen [X.]inzelbedingungen den Formulierungen in § 3 Abs. 2 Buchst. b der Stiftungssatzung in der Fassung vom 12. März 1997 entsprachen.

Nach dem Tod des [X.] erklärte die Klägerin in ihrer [X.]rbschaftsteuererklärung die von der Stiftung zu erwartenden Bezüge in der Rubrik "Renten oder andere wiederkehrende Bezüge" mit dem Vermerk "Wertgesichert. [X.]", einem Jahreswert von 120.000 DM und einem Vervielfältiger von 10,601, der zu einem Kapitalwert von 1.272.120 DM führte. Die [X.]rbschaftsteuer wurde insoweit erklärungsgemäß festgesetzt; der Bescheid wurde bestandskräftig.

In ihren [X.]inkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 bis 2003 erklärte die Klägerin diese [X.]innahmen als in vollem Umfang steuerpflichtige sonstige Bezüge und wurde entsprechend veranlagt. In den Jahren 2004 und 2005 vertrat sie in ihren Steuererklärungen indes die Auffassung, die [X.]innahmen seien nicht einkommensteuerbar. Für das [X.] wurde sie --nach Rücksprache des Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --[X.]--) mit der zuständigen [X.] erklärungsgemäß veranlagt; im angefochtenen [X.]inkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2005 setzte das [X.] die Bezüge hingegen in vollem Umfang als [X.]inkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) an.

Davon abweichend vertrat das [X.] in der [X.]inspruchsentscheidung, die aus anderen, hier nicht streitigen Gründen zu einer [X.]rhöhung der Steuerfestsetzung führte, die Auffassung, die Bezüge seien in vollem Umfang nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a [X.]StG steuerbar.

Im Klageverfahren brachten die Kläger zunächst vor, die [X.]innahmen seien als Unterhaltsleistungen nicht steuerbar. Ihr Rechtsgrund sei nicht das Vermächtnis, sondern die Stiftungssatzung. Dies folge schon daraus, dass die Zahlungspflicht der Stiftung auch dann bestehen bleibe, wenn man sich das Vermächtnis [X.]. Zudem sei die Stiftungssatzung zeitlich schon vor dem Testament formuliert worden. Mit dem Vermächtnis sei nicht der [X.]rbe, sondern die Stiftung beschwert gewesen.

Davon abweichend vertraten die Kläger im weiteren Verlauf des Klageverfahrens die Auffassung, die Klägerin habe die Zuwendungen von [X.] erhalten. Dieser habe der Stiftung auferlegt, jährlich einen Teilbetrag ihres Vermögens --nicht aber Teile der erzielten [X.]rträge-- an die Klägerin abzuführen. Damit habe [X.] der Stiftung von vornherein nur ein um die Zahlungsverpflichtung vermindertes Vermögen zugewendet. Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung seien derartige vorbehaltene Zahlungen nicht als Zuwendungen i.S. der § 55 Abs. 1 Nr. 1 bzw. § 58 Nr. 5 der Abgabenordnung ([[[X.].].]) in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung anzusehen. Die Annahme einkommensteuerbarer wiederkehrender Bezüge setze [X.] voraus, dass diese aus dem frei verfügbaren Vermögen der Stiftung geleistet würden.

Ferner machten die Kläger geltend, das ursprünglich vom [X.]rblasser erwirtschaftete Vermögen habe zunächst bei diesem der [X.]inkommensteuer unterlegen; anschließend sei der Kapitalwert der der Klägerin zugewandten Rentenzahlungen der [X.]rbschaftsteuer unterworfen worden. Danach würde eine volle [X.]inkommensbesteuerung der gesamten Rentenzahlungen zu einer Doppelbelastung führen. [X.]in Antrag der Klägerin, den [X.]rbschaftsteuerbescheid dahingehend zu ändern, dass der Kapitalwert der Rentenzahlungen unter dem Gesichtspunkt widerstreitender Steuerfestsetzungen aus der Bemessungsgrundlage der [X.]rbschaftsteuer herausgenommen werde, hatte vor dem Finanzgericht ([X.]) keinen [X.]rfolg.

Das [X.] gab der gegen den [X.]inkommensteuerbescheid 2005 gerichteten Klage insoweit statt, als es die Auffassung vertrat, die Bezüge seien nur in Höhe des --im Urteil nicht bezifferten-- [X.]rtragsanteils steuerbar ([X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2013, 627). Die Voraussetzungen des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a [X.]StG seien erfüllt. Rechtsgrund der Bezüge sei das Testament und die damit korrespondierende Stiftungssatzung. [X.]ine Zusammenschau der Regelungen der Stiftungssatzung sowie deren Änderungshistorie zeige, dass die Zahlungen nicht etwa aus dem Vermögen der Stiftung zu erbringen seien, sondern aus deren Vermögenserträgen. Damit sei die Annahme unvereinbar, es handele sich um Unterhaltsleistungen des [X.]. Weil die Bezüge als gleichmäßig und daher als Leibrente anzusehen seien, sei gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG jedoch nur der [X.]rtragsanteil steuerbar.

Gegen diese [X.]ntscheidung haben sowohl die Kläger als auch das [X.] Revision eingelegt.

Die Kläger wiederholen und vertiefen ihre Auffassung, Rechtsgrund der Bezüge sei allein das von [X.] zugunsten der Klägerin ausgesetzte Vermächtnis, so dass der Vorgang ausschließlich erbschaftsteuerrechtlich, nicht aber einkommensteuerrechtlich relevant sei. Allein die äußere Form der Bezüge (Rentenzahlung) begründe nach der neueren Rechtsprechung des [X.] ([X.]) keine [X.]inkommensteuerbarkeit. Das [X.] habe zudem die Stiftungssatzung rechtsfehlerhaft ausgelegt, indem es angenommen habe, die Zahlungen seien aus den [X.] zu erbringen. Vielmehr sei das Vermögen der Stiftung belastet; es komme für eine Zahlungspflicht der Stiftung gegenüber der Klägerin nicht darauf an, ob bzw. in welcher Höhe die Stiftung [X.]rträge erziele. Schon bei der ersten Änderung der Stiftungssatzung sei jede Verknüpfung der Zahlbeträge mit den [X.] beseitigt worden. Allerdings seien die [X.] nach ihrem Kenntnisstand stets höher als die an die Klägerin gezahlten Leistungen gewesen. Der Klägerin seien auch keine Bezüge "gewährt" worden, weil dieses Tatbestandsmerkmal bei Zahlungen, zu denen die Stiftung rechtlich verpflichtet sei, nicht erfüllt sei. Ferner habe die Klägerin nicht mit [X.]inkunftserzielungsabsicht gehandelt.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit darin die Klage abgewiesen worden ist, und den [X.]inkommensteuerbescheid 2005 vom 21. September 2007 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 5. Juni 2009 dahingehend zu ändern, dass die von der Stiftung bezogenen Zahlungen außer Ansatz bleiben,
sowie die Revision des [X.] zurückzuweisen.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit darin der Klage stattgegeben worden ist, und die Klage abzuweisen,
sowie die Revision der Kläger zurückzuweisen.

Der Gesetzgeber habe die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a [X.]StG gerade deshalb geschaffen, um eine doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden. Da die an die Klägerin ausgekehrten [X.]rträge des Stiftungsvermögens bei der Stiftung wegen deren Körperschaftsteuerbefreiung nicht besteuert würden, müssten sie bei der Klägerin besteuert werden, um eine [X.]inmalbesteuerung zu gewährleisten.

Seine eigene Revision begründet das [X.] damit, dass die vom [X.] vorgenommene Beschränkung der Steuerbarkeit auf den [X.]rtragsanteil unzutreffend sei. Die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG solle in Fällen einer Vermögensumschichtung den steuerbaren Zinsanteil von der nichtsteuerbaren bloßen Kapitalrückzahlung sondern. Vorliegend handele es sich aber nicht um eine Vermögensumschichtung. Zudem seien die Bezüge nicht gleichmäßig; vielmehr habe ihre Höhe in den Jahren 2001 bis 2005 geschwankt.

Die Kläger haben hierzu erwidert, sie könnten darlegen und beweisen, dass die in den Jahren 2001 bis 2005 jeweils zugeflossenen Beträge teilweise auf Nachzahlungen aus den Vorjahren beruhten. Berücksichtige man diesen Umstand, seien die Zahlungen als gleichmäßig anzusehen.

II. Die Revisionen sind begründet. Sie führen --aus anderen als den von den Beteiligten geltend gemachten [X.] zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zwar hat das [X.] die von der Klägerin bezogenen Zahlungen der Stiftung zutreffend als gemäß § 22 Nr. 1 [X.]StG steuerbar angesehen (dazu unten 1.) und den Ansatz der Höhe nach auf den [X.]rtragsanteil begrenzt (unten 2.). [X.]s hat sich jedoch nicht zur Höhe dieses [X.]rtragsanteils geäußert, so dass der [X.] nicht hinreichend bestimmt ist (unten 3.).

1. Die streitgegenständlichen Bezüge der Klägerin sind gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a [X.]StG steuerbar.

a) Nach dieser Vorschrift sind Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der [X.]rfüllung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO gewährt werden, dem [X.]mpfänger zuzurechnen, und zwar auch dann, wenn sie freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gewährt werden.

Die Stiftung stellt eine Vermögensmasse dar. Sie gewährt die Bezüge außerhalb der [X.]rfüllung steuerbegünstigter Zwecke. Damit liegen im Streitfall alle Voraussetzungen vor, die der Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a [X.]StG enthält.

b) Die Kläger vertreten allerdings die Auffassung, die Voraussetzungen für die Steuerbarkeit der Destinatärsleistungen seien gleichwohl nicht erfüllt, weil die Stiftung die Zahlungen ausschließlich aus dem Vermögen erbringe, das ihr von [X.] zu diesem Zweck zur Verfügung gestellt worden sei. Diese Auffassung beruht in methodischer Hinsicht auf der --in der Literatur nur vereinzelt vertretenen (vgl. [X.], [X.] --DStR-- 2011, 1742)-- Vorstellung, das gesetzliche Tatbestandsmerkmal "von einer Körperschaft ... gewährt" sei nicht erfüllt, wenn die Rentenverpflichtung ausschließlich aus dem hiermit belasteten Vermögen der Stiftung, nicht aber aus deren [X.]inkommen erfüllt werde.

Insoweit hat das [X.] allerdings ausführlich begründet, weshalb eine Zusammenschau der Regelungen der Stiftungssatzung und deren Änderungshistorie zeige, dass die Zahlungen an die Klägerin aus den [X.]rträgen des der Stiftung von [X.] zugewandten Vermögens zu erbringen seien. Diese Würdigung ist für den erkennenden [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindend, da die Kläger hiergegen weder Verfahrensmängel noch Verstöße des [X.] gegen Denkgesetze oder [X.]rfahrungssätze vorbringen. Das [X.] hat zutreffend darauf abgestellt, dass nach der ursprünglichen Stiftungssatzung ein monatlicher Festbetrag, jedoch begrenzt auf einen bestimmten Prozentsatz der [X.]rträge der Stiftung, an die Klägerin ausgeschüttet werden sollte. Die beiden späteren Änderungen der Stiftungssatzung beruhten jeweils darauf, dass sich das der Stiftung zugewandte bzw. zuzuwendende Vermögen des [X.] deutlich erhöht hatte. Dementsprechend wurde der in der Satzung genannte Festbetrag, der der Klägerin zukommen sollte, jeweils proportional zu dem Anstieg des Vermögens der Stiftung erhöht. Dass die Höchstgrenze nunmehr nicht mehr in Abhängigkeit von den [X.]rträgen, sondern in Abhängigkeit von einem bestimmten Prozentsatz des Vermögens der Stiftung angegeben wurde, lässt sich zwanglos dahingehend verstehen, dass ein solcher Prozentsatz des Vermögens einen "Sollertrag" dieses Vermögens darstellt (vgl. zum Verständnis der früheren Vermögensteuer als Sollertragsteuer Beschluss des [X.] vom 22. Juni 1995  2 BvL 37/91, BVerfG[X.] 93, 121, unter [X.]). Die Angabe eines Sollertrags in der einschlägigen Satzungsbestimmung bedeutet aber nicht, dass von nun an die Zuwendungen an die Klägerin ausschließlich aus dem Vermögen der Stiftung --ohne die [X.]rträge anzutasten-- geleistet werden sollen.

Im Übrigen vertritt auch diejenige Literaturauffassung, auf die sich die Kläger in diesem Zusammenhang berufen, dass ausschließlich aus dem Vermögen geleistete Zahlungen nur anzunehmen sind, wenn in der Satzung zum einen angeordnet wird, dass die Destinatärsleistung erlischt, wenn der Nachlass (d.h. das der Stiftung zum Zweck der [X.]rfüllung der Rentenverpflichtung zugewandte und daher nicht gemeinnützig zu verwendende Vermögen) erschöpft ist, und in der Satzung zudem ein Verbot der Verwendung von [X.]rträgen zum Zwecke der [X.]rbringung der Rentenleistungen festgeschrieben ist (vgl. [X.], [X.], 1742). Derartige Regelungen enthält die Stiftungssatzung vorliegend indes nicht.

c) Im Ausgangspunkt zutreffend weisen die Kläger allerdings darauf hin, dass nach der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung allein die wiederkehrende äußere Form der Bezüge nicht zur Steuerpflicht führt; der Tatbestand des § 22 Nr. 1 Satz 1 [X.]StG ist insoweit teleologisch zu reduzieren. Dies ist bisher entschieden worden für Schadensersatzrenten, die einen schädigungsbedingten Mehrbedarf ([X.]-Urteile vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, [X.][X.] 175, 439, [X.] 1995, 121, und vom 14. Dezember 1994 [X.], [X.][X.] 176, 402, [X.] 1995, 410) oder wegfallende Unterhaltsleistungen ausgleichen sollen ([X.]surteil vom 26. November 2008 [X.], [X.][X.] 223, 471, [X.] 2009, 651); ferner für wiederkehrende Leistungen im Gegenzug für einen [X.]rb- und Pflichtteilsverzicht ([X.]-Urteile vom 20. Oktober 1999 [X.], [X.][X.] 190, 178, [X.] 2000, 82, und vom 9. Februar 2010 VIII R 43/06, [X.][X.] 229, 104, [X.] 2010, 818) sowie für wiederkehrende Leistungen, bei deren [X.]rmittlung ein Kapitalbetrag --anders als im [X.] nicht verrentet, sondern schlicht durch die Anzahl der voraussichtlichen Zahlungsjahre dividiert worden ist, weil dann in den einzelnen Zahlungen kein Zinsanteil enthalten ist ([X.]-Urteil vom 20. November 2012 VIII R 57/10, [X.][X.] 239, 422, [X.] 2014, 56).

Umgekehrt ist eine Besteuerung wiederkehrender Bezüge nach § 22 Nr. 1 (Satz 1 oder Satz 3) [X.]StG dann geboten, wenn diese Leistungen wegfallende steuerpflichtige [X.]inkünfte ersetzen sollen oder in ihnen ein Zinsanteil enthalten ist ([X.]surteil in [X.][X.] 223, 471, [X.] 2009, 651, unter [X.]).

[X.]ine weitere Fallgruppe, in der jedenfalls kein Grund für eine teleologische Reduktion des Tatbestands des § 22 Nr. 1 [X.]StG gegeben ist, stellen Destinatärsleistungen dar, die eine natürliche Person von einer Stiftung bezieht. Dies folgt bereits aus der differenzierenden Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 sowie Halbsatz 2 Buchst. a [X.]StG, der eindeutig zu entnehmen ist, dass der Gesetzgeber derartige Bezüge einkommensteuerrechtlich erfassen wollte (vgl. auch [X.]surteil vom 14. Juli 2010 [X.], [X.][X.] 231, 46, [X.] 2014, 320, unter [X.], wo die Subsumtion der dort zu beurteilenden Destinatärszahlungen unter den Begriff der wiederkehrenden Bezüge gar nicht näher problematisiert worden ist). [X.]ine teleologische Reduktion würde in diesen Fällen nicht zu sachgerechten [X.]rgebnissen führen, weil die [X.]rträge, aus denen die Bezüge gespeist werden, im Fall einer gemeinnützigen Körperschaft gar keiner [X.]rtragsteuerbelastung unterlegen haben (die [X.]inkommensteuerpflicht der Rentenzahlungen gemeinnütziger Körperschaften bejahend auch Fischer in Kirchhof, [X.]StG, 13. Aufl., § 22 Rz 10; [X.], [X.], 325, 336) und im Fall einer steuerpflichtigen Körperschaft lediglich der --seit 2001 stark abgesenkten-- körperschaftsteuerlichen Tarifbelastung unterworfen worden sind, die nach den Vorstellungen des Gesetzgebers nur einen Teil der gesamten [X.]rtragsteuerbelastung darstellen soll.

[X.]ine Übermaßbesteuerung sowie eine Kumulation mit der [X.]rbschaftsteuer wird dadurch vermieden, dass in Fällen wie dem vorliegenden lediglich der [X.]rtragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG der [X.]inkommensbesteuerung unterliegt (s. dazu ausführlich unten 2.).

Soweit das [X.]surteil in [X.][X.] 223, 471, [X.] 2009, 651 (unter [X.]) dahingehend verstanden werden könnte, dass eine Besteuerung nach § 22 Nr. 1 [X.]StG überhaupt nur in den dort genannten Fallgruppen ([X.]rsatz von [X.]innahmen, Fälle der Korrespondenz, Vorhandensein eines Zinsanteils) zulässig sei, hält der [X.] an dieser --durch den damaligen Streitfall nicht veranlassten-- Aussage nicht fest.

d) [X.]ine vorrangige [X.]inkunftsart ist nicht ersichtlich. Insbesondere sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 9 [X.]StG nicht erfüllt, da die Stiftung von der Körperschaftsteuer befreit ist.

e) Weshalb es der Klägerin an der --stets erforderlichen-- [X.]inkunftserzielungsabsicht gefehlt haben sollte, ist für den [X.] nicht erkennbar und wird auch von den Klägern nicht weiter begründet. Die Klägerin hat ersichtlich keine Verluste, sondern in allen [X.] erhebliche Überschüsse aus den streitgegenständlichen Bezügen erzielt. Bei einer solchen Sachlage liegt das Fehlen von [X.]inkunftserzielungsabsicht fern (vgl. zu den [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb [X.]-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, [X.][X.] 217, 150, [X.] 2009, 289, unter [X.], m.w.N.).

2. [X.]benfalls zu Recht hat das [X.] die Bezüge der Höhe nach gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG lediglich mit dem [X.]rtragsanteil erfasst, weil es sich um Leibrenten handelt (dazu unten a). Von der Anwendung der genannten Norm ist weder unter dem Gesichtspunkt des Fehlens einer Vermögensumschichtung (unten b) noch wegen fehlender Gleichmäßigkeit der Bezüge (unten c) abzusehen.

a) Die Bezüge der Klägerin stellen Leibrenten dar (zur Frage der Gleichmäßigkeit s. im [X.]inzelnen unten c), die nicht unter die für bestimmte Altersbezüge geltende Spezialregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG fallen und in denen [X.]inkünfte aus [X.]rträgen des Rentenrechts enthalten sind (zu diesen [X.]rträgen s. unten b).

Die durch § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG angeordnete Beschränkung des [X.]inkommensteuerzugriffs auf den [X.]rtragsanteil solcher wiederkehrender Bezüge, die als Leibrenten anzusehen sind, ist auch in den Fällen des § 22 Nr. 1 Satz 2 [X.]StG anzuwenden. Zwar hat der [X.] entschieden, dass der --in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG in Zusammenhang mit Altersbezügen der sog. "ersten Schicht" verwendete-- Begriff der "anderen Leistungen" autonom umschrieben wird und nicht voraussetzt, dass es sich auch um "wiederkehrende Bezüge" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 [X.]StG handelt (Urteil vom 23. Oktober 2013 [X.], [X.][X.] 243, 287, [X.] 2014, 58, Rz 22). Bei Leibrenten stellt sich dieses Konkurrenzproblem indes nicht, weil Leibrenten stets zugleich auch wiederkehrende Bezüge darstellen. Auch die Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 2 [X.]StG setzt das Vorliegen wiederkehrender Bezüge nach Satz 1 der genannten Norm voraus. Dann spricht aber alles dafür, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG vorgesehene Milderung des [X.]inkommensteuerzugriffs auf wiederkehrende Bezüge in der Form der Leibrente auch in den Fällen des § 22 Nr. 1 Satz 2 [X.]StG anzuwenden.

b) Das [X.] weist zwar im Ausgangspunkt zutreffend darauf hin, dass die Beschränkung der Besteuerung auf den [X.]rtragsanteil der Sonderung des steuerbaren Zinsanteils von der nichtsteuerbaren Kapitalrückzahlung in Fällen der Vermögensumschichtung diene (so [X.] vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, [X.][X.] 165, 225, [X.] 1992, 78, unter [X.]). [X.]benso trifft zu, dass im Streitfall unmittelbar keine Vermögensumschichtung gegeben ist, weil die Klägerin der Stiftung keinen Kapitalbetrag überlassen hat, den sie nunmehr in [X.] Form zurück erhielte.

Gleichwohl weist der Streitfall bei wirtschaftlicher Betrachtung hinsichtlich derjenigen Gesichtspunkte, die für die Anwendbarkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]StG entscheidend sind, wesentliche Gemeinsamkeiten mit Fällen der Kapitalüberlassung und anschließenden verrenteten Rückzahlung auf: [X.] hat der Stiftung einen Kapitalbetrag zur Verfügung gestellt, dieser aber zur Auflage gemacht, regelmäßige Zahlungen an die Klägerin zu erbringen. Der II. [X.] des [X.] würdigt derartige Gestaltungen dahingehend, dass der Stiftung von vornherein nur ein um die Zahlungsverpflichtung vermindertes Vermögen zugewendet wird ([X.]-Urteil vom 21. Januar 1998 II R 16/95, [X.][X.] 185, 54, [X.] 1998, 758; [X.] durch Schreiben des [X.] vom 6. November 1998, [X.], 1446). Bei der Klägerin wurde der Kapitalwert ihrer Zahlungsansprüche --in rechtlich bedenkenfreier [X.] der [X.]rbschaftsteuer unterworfen. Dann ist der vorliegende Sachverhalt bei wirtschaftlicher Betrachtung aber konsequenterweise dahingehend zu würdigen, dass der Klägerin durch einen [X.]rwerb von Todes wegen, also außerhalb der einkommensteuerrechtlich relevanten [X.]rwerbssphäre, ein bestimmter Anspruch gegen die Stiftung eingeräumt wurde, der sich --wie für Zwecke der [X.]rbschaftsteuer tatsächlich geschehen-- jedenfalls näherungsweise als Kapitalbetrag ausdrücken und bewerten lässt. Wenn dieser Kapitalbetrag, der ihr erbschaftsteuerrechtlich als eigener [X.]rwerb zugerechnet wurde, nun verrentet an die Klägerin ausgezahlt wird, befindet sie sich im Hinblick auf ihre --einkommensteuerrechtlich zu erfassende-- wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in derselben Situation wie jemand, der einem Dritten (z.B. einer Versicherungsgesellschaft) einen Kapitalbetrag überlässt und anschließend verrentet zurück erhält.

Die vom [X.] vorgenommene Gesetzesauslegung führt zu einer Harmonisierung von [X.]rbschaftsteuer- und [X.]inkommensteuerbelastung. Sie vermeidet in derartigen Fällen zuverlässig, dass ein und derselbe Zufluss sowohl mit [X.]rbschaftsteuer als auch mit [X.]inkommensteuer belastet wird und stellt zugleich eine [X.]inmalbelastung sicher. So wird der Kapitalwert der Bezüge der [X.]rbschaftsteuer unterworfen; der [X.]rtragsanteil --der nach der Systematik des [X.]StG die zeitlich erst nach dem [X.]rbfall erwirtschafteten [X.]rträge des Kapitals erfassen will, die nicht in die Bemessungsgrundlage der [X.]rbschaftsteuer eingegangen sind-- unterliegt hingegen der [X.]inkommensteuer. [X.]ine [X.]inkommensteuerpflicht in Bezug auf die [X.]rträge des von Todes wegen erworbenen Kapitals hätte auch dann bestanden, wenn die Klägerin im [X.]rbgang Vermögen unmittelbar von [X.] erhalten hätte.

c) Beim gegenwärtigen Stand des Verfahrens bestehen auch keine Bedenken gegen die Annahme des [X.], die Bezüge der Klägerin seien als gleichmäßig anzusehen. Zwar hat das [X.] diese Würdigung nicht weiter begründet; allerdings war dieser Punkt im finanzgerichtlichen Verfahren nicht streitig. Die in den Jahren bis 2005 eingetretenen Schwankungen der Zahlbeträge weisen kein Ausmaß auf, das zu einer [X.]inordnung der Zahlungen als ungleichmäßig zwingen würde. Da die Streitsache aber aus den nachfolgend unter 3. genannten Gründen ohnehin an die Vorinstanz zurückzuverweisen ist, erhält das [X.] Gelegenheit, zu diesem Punkt nähere Feststellungen zu treffen, insbesondere die von den Klägern angebotenen Unterlagen entgegenzunehmen, die belegen sollen, dass die Schwankungen auf Nachzahlungen für die Vorjahre beruhen.

3. Obwohl die Rechtsausführungen des [X.] danach nicht zu beanstanden sind, muss das vorinstanzliche Urteil gleichwohl aufgehoben werden, weil sein Ausspruch nicht hinreichend bestimmt ist.

Will das [X.] nach § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O verfahren und die Steuerberechnung dem [X.] übertragen, muss es über die Klage in einem Umfang entscheiden, dass dem [X.] nur noch die Berechnung des Steuerbetrags überlassen bleibt ([X.]-Urteil vom 27. Juli 1993 VIII R 67/91, [X.][X.] 173, 480, [X.] 1994, 469, unter [X.]). Vorliegend hat das [X.] tenoriert, die Zahlungen seien "nur mit dem [X.]rtragsanteil" zu besteuern. Wie hoch dieser [X.]rtragsanteil ist, lässt sich indes weder dem [X.] noch den [X.]ntscheidungsgründen noch anderen vom [X.] in Bezug genommenen Unterlagen entnehmen. Auch hat das [X.] weder das Geburtsdatum noch das bei Rentenbeginn vollendete Lebensjahr der Klägerin festgestellt, so dass der erkennende [X.] den [X.]rtragsanteil auch nicht selbst der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 4 [X.]StG entnehmen kann.

Mit der Zurückverweisung erhält das [X.] zugleich Gelegenheit, dem Umstand nachzugehen, dass die Kläger einerseits behaupten, die Zahlungen beruhten auf dem --von ihnen einzig [X.] des [X.] vom ... 1997, während andererseits die Klägerin in ihrer [X.]rbschaftsteuererklärung angegeben hat, Grundlage ihres [X.]rwerbs sei ein Testament vom ... 1999 gewesen.

Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.