Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 27.09.2002, Az. 5 StR 97/02

5 [X.]/02BUNDESGERICHTSHOFIM [X.] DES VOLKESURTEILvom 27. September 2002in der [X.] Steuerhinterziehung u.a.- 2 -Der 5. Strafsenat des [X.] hat aufgrund der Hauptverhand-lung vom 26. und 27. September 2002, an der teilgenommen haben:Vorsitzende [X.]in [X.],[X.] Dr. Raum,[X.] Dr. Brause,[X.] [X.],[X.] [X.]als beisitzende [X.],[X.] Vertreter der [X.],Rechtsanwaltals Verteidiger,[X.] Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,- 3 -am 27. September 2002 für Recht erkannt:[X.] Auf die Revision des Angeklagten wird das [X.]eil [X.] vom 25. September 2001a) dahin abgeändert, daß der Angeklagte der Steu-erhinterziehung in Tateinheit mit Urkundenfäl-schung in 80 Fällen, der versuchten [X.] in Tateinheit mit [X.] sowie der [X.] Fällen schuldig ist [X.]) im Strafausspruch aufgehoben, soweit der Ange-klagte zu Geldstrafen verurteilt worden ist.I[X.] Die weitergehende Revision des Angeklagten wirdverworfen.II[X.] Die Revision der Staatsanwaltschaft wird verworfen.[X.] Der Angeklagte hat die Kosten seines Rechtsmittelszu tragen. Jedoch werden die Revisionsgebühr umein Drittel ermäßigt und der Staatskasse ein Drittelder durch dieses Rechtsmittel im Revisionsrechtszugentstandenen notwendigen Auslagen des Ange-klagten auferlegt. Die Staatskasse trägt die Kostender Revision der Staatsanwaltschaft und die hier-durch dem Angeklagten entstandenen notwendigenAuslagen.[X.] Von Rechts wegen [X.]- 4 -G r ü n d eDas [X.] hat den Angeklagten wegen Umsatzsteuerhinterzie-hung in 81 Fällen und wegen versuchter Umsatzsteuerhinterziehung in247 Fällen, jeweils in Tateinheit mit Urkundenfälschung, zu einer Gesamt-freiheitsstrafe von sieben Jahren verurteilt sowie zugleich wegen der Um-satzsteuerhinterziehung in 81 Fällen eine Gesamtgeldstrafe von 500 Tages-sätzen à 40 DM verhängt. Gegen dieses [X.]eil hat der Angeklagte in vollemUmfang Rechtsmittel eingelegt. Die Staatsanwaltschaft erstrebt mit ihrer[X.] vom [X.] vertretenen [X.] Revision die Anordnung der [X.] den Angeklagten. Das Rechtsmittel des Ange-klagten hat in dem aus dem [X.] ersichtlichen Umfang Erfolg; die Re-vision der Staatsanwaltschaft ist unbegründet.[X.]Nach den Feststellungen wollte sich der Angeklagte im Septem-ber/Oktober 1999 durch die ungerechtfertigte Geltendmachung tatsächlichnicht angefallener Vorsteuern innerhalb kurzer [X.] bei Finanzämtern einenBetrag von 1 Mio. DM verschaffen. Hierzu meldete er zunächst bei einerVielzahl von Finanzämtern im [X.] fiktive Grundstücksgesellschaf-ten bürgerlichen Rechts an, um für diese die Zuteilung von [X.] erreichen. Die Anmeldung dieser Gesellschaften nahm er unter der Firmader ebenfalls nicht existierenden —[X.] Steuerberatungs-GmbHfi vor undübersandte dabei den Finanzämtern neben weiteren Geschäftsunterlagenfingierte Gesellschaftsverträge und Vollmachten, auf denen er als [X.] der angeblichen Gesellschafter jeweils unleserliche Namenszeichenselbst angebracht hatte. Sodann reichte er bei den Finanzämtern für die Mo-nate von Januar bis August 1999 [X.] zum Großteil gleichzeitig [X.] mit in gleicherWeise unleserlichen Namenszeichen unterzeichnete [X.] mit erfundenen Umsätzen und Vorsteuern ein. Mit diesen [X.] wollte er eine Erstattung des sich jeweils nach den dort ge-- 5 -machten Angaben ergebenden, tatsächlich aber nicht bestehenden Umsatz-steuerguthabens erreichen. Insgesamt kam es bei von ihm geltend gemach-ten Erstattungsansprüchen in Höhe von ca. 3,2 Mio. DM zu Erstattungen vonmehr als 750.000 DM an den Angeklagten.I[X.]Die Revision des Angeklagten führt zur Änderung des Schuldspruchsund zur Aufhebung der gegen ihn verhängten Geldstrafen.1. [X.] entgegen, daß er Steuererstattungen für Scheinfirmen geltend machte;auch Fälle, in denen die Existenz eines Unternehmens nur vorgetäuschtwird, für das sodann ohne Bezug auf reale Vorgänge fingierte Umsätze [X.] und [X.] begehrt werden, sind als [X.] (und nicht als Betrug) zu beurteilen ([X.]St 40, 109).§ 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] knüpft für die Tatbestandsverwirklichung an [X.] der Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen an,durch die Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangtwerden. Steuervorteile in diesem Sinne sind nach § 370 Abs. 4 Satz 2 [X.]auch Steuervergütungen, die aufgrund eines steuerrechtlich erheblichenVerhaltens dem Täter von der Finanzverwaltung zu Unrecht gewährt oderbelassen werden ([X.] aaO S. 111). Hierzu gehört auch die Erstattung an-geblicher Vorsteuern, weil sie sich nach steuerrechtlichen Grundsätzen rich-tet (§§ 37, 218 [X.]), ohne daß es im einzelnen darauf ankommt, welche tat-sächlichen Verhältnisse zugrunde liegen. Zudem ist der durch § 370 [X.] ge-schützte Anspruch des Steuergläubigers auf den vollen Ertrag der Umsatz-steuer (vgl. [X.]St 36, 100, 102 m.w.N.) unabhängig davon betroffen [X.]eeinträchtigt, ob einer geltend gemachten Vergütung ein gegenüber [X.] tatsächlich [X.] Umsatz zugrunde liegt oder [X.] -die [X.] aufgrund einer Täuschung der Finanzbehörden [X.] erfolgt ([X.]St 40, 109, 111).2. Eine Strafbarkeit des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung we-gen Einreichung falscher Umsatzsteuervoranmeldungen wird [X.] entgegen [X.] der Revision [X.] auch nicht dadurch ausgeschlossen, daß die einge-reichten [X.] nur mit einem unleserlichen Namenszeichenversehen waren.Eine Steuererklärung muß grundsätzlich der gesetzlich vorgeschrie-benen Form genügen. Wie sich aus § 150 Abs. 3 Satz 1 [X.] ergibt, hängt [X.] von den Steuergesetzen ab, ob der Steuerpflichtige die Steuererklä-rung eigenhändig zu unterschreiben hat. Eine eigenhändige Unterschrift istbei Umsatzsteuervoranmeldungen (vgl. § 18 Abs. 1 UStG) im Gegensatz zuUmsatzsteuerjahreserklärungen (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UStG) nicht erforderlich(vgl. [X.] in [X.], [X.] 7. Aufl. § 150 Rdn. 12).Die im amtlichen Vordruck der Steueranmeldung zur Wahrheitsversi-cherung vorgesehene Unterschrift (vgl. § 150 Abs. 2 Satz 2 [X.]) wurde [X.] jeweils geleistet. Hierfür wird eine Lesbarkeit des Namenszugesnicht gefordert; es genügt ein individueller Schriftzug mit charakteristischenMerkmalen (vgl. [X.] NJW 1997, 3380, 3381; NJW 1987, 1333, 1334;BB 1970, 52), so daß eine Unterscheidungsmöglichkeit gegenüber anderenUnterschriften gewährleistet ist (vgl. [X.]St 12, 317). Auf der Grundlage dervom [X.] getroffenen Feststellungen ist der vom Angeklagten ange-brachte Schriftzug hier zwar nicht als lesbare, dennoch aber als gültige Un-terschrift anzusehen.Im übrigen könnte selbst das Fehlen der gesetzlich vorgeschriebenenUnterschrift dem Vorliegen von Angaben im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.]nicht entgegenstehen.- 7 -Zwar ist eine Steuererklärung, welche die gesetzlich vorgeschriebeneUnterschrift nicht enthält, unwirksam, weil durch sie ein ordnungsgemäßesVeranlagungsverfahren nicht in Gang gesetzt werden kann (vgl. [X.] 1999, 203; [X.] 2002, 963). Zweck der eigenhändigen Unter-schrift im Sinne von § 150 Abs. 3 [X.] ist nach ständiger Rechtsprechungnämlich die erkennbare Übernahme der Verantwortung für die der Erklärungzugrundeliegenden tatsächlichen Angaben durch den Steuerpflichtigen(vgl. [X.] 1998, 8; [X.] 1999, 203, 204). Die [X.] soll dem Steuerpflichtigen die Bedeutung seiner Steu-ererklärung als Wissenserklärung bewußt machen ([X.] 1999, [X.] einer fehlenden Unterschrift ist aber dann steuerrechtlichunbeachtlich, wenn auf eine solche Steuererklärung hin trotzdem ein wirk-samer Steuerbescheid ergeht ([X.] 2002, 963; Tipke/[X.], [X.] 16. Aufl.§ 150 Rdn. 31). Dasselbe gilt, wenn [X.] wie hier [X.] eine zu einer Steuervergü-tung führende Steueranmeldung erst durch eine Zustimmung des [X.] nach § 168 Satz 2 [X.] einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt [X.] (vgl. [X.] 2002, 963).Für eine Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ist der Mangel derfehlenden Unterschrift darüber hinaus grundsätzlich bereits dann unbeacht-lich, wenn eine Steuererklärung zum Zwecke der Steuerverkürzung oder [X.] ungerechtfertigter Steuervorteile eingesetzt werden soll. § 370 [X.]setzt nämlich tatbestandlich keine wirksame Steuererklärung voraus, son-dern lediglich Bekundungen zu den genannten Zwecken, die sogar mündlichoder schlüssig gemacht werden können (vgl. [X.]St 25, 190, 203; [X.], Steuerstrafrecht 7. Aufl. § 370 [X.] Rdn. 21 f.).Solche Bekundungen liegen hier vor in der Angabe tatsächlich nichtvorhandener Umsätze und Vorsteuern im Rahmen von [X.]. Diese Bekundungen dienten der Erlangung ungerechtfertigter- 8 -Steuererstattungen und hatten in Form von Auszahlungen in Höhe von [X.] 750.000 DM sogar Erfolg. Es ist daher [X.] unabhängig von der Frage [X.] [X.] ohne Bedeutung, daß die von dem Angeklagten [X.]en [X.] schon per se keine ordnungsgemäßen Steu-ererklärungen darstellen, weil sie sich auf nicht existente Firmen sowie fin-gierte Umsätze und Vorsteuern [X.] Auch die Schuldsprüche wegen Urkundenfälschung lassen keinenRechtsfehler erkennen; die Tatsache, daß die Namenszüge unter den einge-reichten [X.] und den sonstigen bei den Finanzämtern [X.]en Schriftstücken unleserlich waren, steht auch einer Urkundenfäl-schung nicht entgegen.Eine unechte Urkunde im Sinne des § 267 StGB stellt derjenige her,der über deren Aussteller täuscht. Zurecht sieht das [X.] hier einesolche Täuschung durch den Angeklagten. Indem er Steuererklärungen [X.] Gesellschaftsverträge und sonstige Firmendokumente für tatsächlichnicht existierende Firmen und unter Bezugnahme auf unbeteiligte Personenerstellte und bei Finanzämtern einreichte, täuschte er die Finanzbehördenüber die Aussteller der Schriftstücke. Die Unterschrift erweckte dabei [X.] un-abhängig von der Frage, ob sie leserlich war oder nicht [X.] jeweils den An-schein, daß die entsprechende Urkunde von dem Organ der Gesellschaftstammte, die in dem Dokument als Absender bezeichnet war.Zutreffend ist das [X.] hinsichtlich der [X.] ausgegangen. Ohne Rechtsfehler hat es die Erstellungder einzelnen Urkunden stets als selbständige Tat gewertet, weil gegenüberden betroffenen Finanzämtern jeweils eine neue falsche Urkunde mit einemselbständigen Erklärungswert abgegeben wurde. Da die verschiedenen Ur-kunden an jeweils unterschiedliche Finanzämter als Adressaten versandtwurden, kommt auch eine von der Revision des Angeklagten behaupteteKlammerwirkung nicht in [X.] 9 -4. Soweit das [X.] den Angeklagten allerdings wegen [X.] Umsatzsteuerhinterziehung in 81 Fällen verurteilt hat, bedarf [X.] der Änderung. In den Fällen 267 und 269 der [X.] entgegen der Ansicht des [X.]s keine vollendete Umsatzsteuer-hinterziehung vor, weil es nach den [X.]eilsfeststellungen nicht zu einer Er-stattung von Vorsteuern gekommen ist. Da diese beiden Umsatzsteuervor-anmeldungen zu einer Steuervergütung geführt hätten, hätte es einer Zu-stimmung der Finanzbehörde bedurft, damit die [X.] einerSteuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichgestandenhätten (§ 168 Satz 2 [X.]). Eine solche Zustimmung der Finanzbehörde [X.] nach den Feststellungen nicht erfolgt.Zu einer Auszahlung eines vermeintlichen Umsatzsteuerguthabens istes dagegen [X.] ohne daß dies vom [X.] ausgeurteilt wurde [X.] imFall 174 der [X.]eilsgründe gekommen. Deshalb ist der Angeklagte nurin 80 Fällen der vollendeten, dafür aber in einem weiteren Fall der versuch-ten Steuerhinterziehung, jeweils in Tateinheit mit Urkundenfälschung, schul-dig zu sprechen.5. In den 135 Fällen, in denen der Angeklagte sich unter Vorlage ge-fälschter [X.] bei verschiedenen Finanzämtern lediglich eineSteuernummer erteilen ließ, unter der später unzutreffende Steuererklärun-gen abgegeben werden sollten, ohne daß es in der Folge zur [X.] kam, hält der Schuldspruch wegen ver-suchter Steuerhinterziehung rechtlicher Nachprüfung nicht stand.Der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] setzt unrichtige oder un-vollständige Angaben gegenüber Finanzbehörden über steuerlich erheblicheTatsachen voraus. Tatsachen sind dann steuerlich erheblich, wenn sie [X.] eines [X.] herangezogen werden [X.] damit Grund und Höhe des Steueranspruchs oder des Steuervorteilsbeeinflussen oder wenn sie die Finanzbehörden zur Einwirkung auf den- 10 -Steueranspruch sonst veranlassen könnten (vgl. [X.]/Gast/[X.],Steuerstrafrecht 5. Aufl. § 370 Rdn. 130).Soweit der Angeklagte durch falsche Angaben gegenüber dem Fi-nanzamt (zunächst) nur die Erteilung einer Steuernummer erstrebte, hat [X.] keine Angaben zu steuerlich erheblichen Tatsachen gemacht. [X.] zum Versuch der Steuerhinterziehung wird in solchen Fällen erstdann überschritten, wenn eine falsche Steuererklärung beim Finanzamt [X.] wird. Hierzu war es in den genannten 135 Fällen nicht mehr ge-kommen. Die bloße Einreichung falscher Urkunden, um eine Steuernummerzu erlangen, stellt sich hinsichtlich der geplanten Steuerhinterziehung [X.] dar. Insoweit liegt allein eine Urkundenfäl-schung nach § 267 StGB vor. Der Senat ändert deshalb in diesen Fällen [X.] dergestalt ab, daß jeweils die tateinheitlich mit Urkundenfäl-schung ausgeurteilte versuchte Steuerhinterziehung [X.] Die Änderung des Schuldspruchs nötigt indes nicht zu einer Aufhe-bung des Ausspruchs über die verhängten Freiheitsstrafen. Das [X.]hat bei der Strafzumessung jeweils danach differenziert, ob eine Umsatz-steuervoranmeldung eingereicht wurde oder nicht. Während es in den Fälleneiner (im Ergebnis erfolglosen) auf eine [X.] gerichtetenSteueranmeldung eine Freiheitsstrafe von einem Jahr verhängt hat, wurde inden Fällen ohne Einreichung einer Steueranmeldung eine Freiheitsstrafe vonsechs Monaten festgesetzt. Da bereits die Mindeststrafe der zugleich vorlie-genden Urkundenfälschung nach § 267 Abs. 3 StGB sechs Monate beträgt,konnte das [X.] hier keine niedrigere Strafe verhängen. Von [X.] des besonders schweren Falles abzuweichen, bestand [X.] kein Grund.Im Hinblick auf die Vielzahl der [X.] und den straffen [X.] der Einzelstrafen innerhalb einer Tatserie schließt der Senat auchaus, daß sich die Schuldspruchänderung in den Fällen 267 und 269 der [X.] -teilsgründe zum Vorteil des Angeklagten auf die Höhe der [X.] könnte. Hinsichtlich der Einzelstrafen setzt der Senat für dieseFälle in entsprechender Anwendung des § 354 Abs. 1 StPO die vom [X.] einheitlich für alle jeweils gleichartigen Taten verhängten Einzelstrafenvon einem Jahr als Freiheitsstrafen fest. Im Fall 174 der [X.] es hingegen bei der vom [X.] verhängten Strafe von einemJahr Freiheitsstrafe. Obwohl insoweit statt der vom [X.] angenom-menen versuchten eine vollendete Steuerhinterziehung vorliegt, ist eine Än-derung der hierfür verhängten Strafe zum Nachteil des Angeklagten ausge-schlossen (vgl. § 331 Abs. 1 StPO), weil die Staatsanwaltschaft ihre Revisionauf die Ablehnung der [X.] der Sicherungsverwahrung be-schränkt hat.7. Keinen Bestand haben dagegen die vom [X.] wegen 81Fällen der (vollendeten) Steuerhinterziehung in Tateinheit mit [X.] gemäß § 41 StGB verhängten Geldstrafen. Zwar ermöglicht die [X.] des § 41 StGB, wenn dies unter Berücksichtigung der [X.] wirtschaftlichen Verhältnisse des [X.] angebracht ist, diesen nicht nuran der Freiheit, sondern auch am Vermögen zu strafen. Insbesondere beilängeren Freiheitsstrafen ist dies aber nur dann ausnahmsweise angebracht,wenn der Täter über nennenswerte eigene Einkünfte verfügt. Allein in [X.] läßt sich der Strafzweck einer zusätzlichen Vermögenseinbuße errei-chen (vgl. [X.]R StGB 41 Bereicherung 1). Anderenfalls liefe die [X.] einer gesondert festgesetzten Geldstrafe darauf hinaus, daß diese ent-weder durch Dritte beglichen oder im Wege der Ersatzfreiheitsstrafe voll-streckt wird. Im vorliegenden Fall schließt der Senat auf der Grundlage derlandgerichtlichen Feststellungen aus, daß der hochverschuldete [X.] solche Einnahmequellen verfügt, welche die Verhängung einer Geld-strafe neben der längeren Gesamtfreiheitsstrafe rechtfertigen [X.] 12 -II[X.]Die wirksam auf die Ablehnung der Maßregel der Sicherungsverwah-rung beschränkte (vgl. [X.]St 7, 101; [X.] NStZ 1994, 280, 281) [X.] Staatsanwaltschaft bleibt ohne Erfolg. Das [X.] hat bereitsrechtsfehlerfrei das Vorliegen eines Hanges im Sinne des § 66 Abs. 2, Abs. 1Nr. 3 StGB verneint. Es hat dabei dem Umstand Gewicht beigemessen, daßder Angeklagte die Straftaten letztlich deshalb begangen hat, um [X.] vor der drohenden Freiheitsstrafe finanzieren zu können. Diese hiervom [X.] festgestellte Motivlage spricht für eine Tat, die aus eineraktuellen persönlichen Situation des Angeklagten erwachsen ist.Das [X.] ist dabei auch zurecht von der Einschätzung [X.] abgewichen, weil dieser den Hang des Angeklagten imSinne des § 66 Abs. 1 Nr. 3 StGB im Ergebnis letztlich mit dessen Wert-indifferenz begründet hat. Dieser Gesichtspunkt ist aber nicht tragfähig([X.]R StGB § 66 Abs. 1 Hang 10). Vielmehr kann auch ohne eine entspre-chende Gewissensausbildung allein die Furcht vor Strafe [X.] insbesondere [X.] wie der Steuerhinterziehung [X.] den notwendigen Gesetzesgehorsambewirken. Deshalb reicht eine sich aus dem Fehlen einer moralischen Veran-kerung ergebende Tatneigung für die Annahme eines Hanges, der von [X.] ([X.]R StGB § 66 Abs. 1 Hang 1, 4) als eingeschliffenerinnerer Zustand definiert wird, nicht aus. Insoweit hat das [X.] zu-treffend ausgeführt, daß der Angeklagte als ein kühl Vor- und Nachteile ab-wägender Vermögensstraftäter durch den Vollzug einer längeren Freiheits-strafe zu beeindrucken sein wird. Erst wenn dieses Mittel versagt, wird sichdie Einschätzung, der Angeklagte werde um seiner persönlichen Bereiche-rung willen regelmäßig das Risiko einer Straftat eingehen, rechtfertigen las-sen. Das [X.] hat sich daher im Hinblick auf das vom [X.] geschilderte Persönlichkeitsprofil des Angeklagten nicht davon überzeu-gen können, daß schon jetzt ein Hang im Sinne des § 66 Abs. 1 Nr. 3 StGBangenommen werden kann. Dies ist [X.] auch wenn dies in den Gründen der- 13 -landgerichtlichen Entscheidung ebensowenig unterschieden wird wie von derBeschwerdeführerin [X.] keine Frage der Ermessensausübung im Sinne des§ 66 Abs. 2 StGB, sondern betrifft die vorgelagerte Feststellung eines Han-ges im Sinne des § 66 Abs. 1 Nr. 3 StGB (vgl. [X.], [X.]. vom 21. März 2002[X.] 5 StR 14/02).[X.] Raum Brause[X.] [X.]