Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.06.2010, Az. II R 11/09

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein rechtsfähiger Verein, der in [[X.].] lebenden Menschen [[X.].] Glaubens die Möglichkeit zu ihrer Religionsausübung bietet. Nach seiner Satzung dient er ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken im Sinne der Abgabenordnung ([[X.].]).

Der Kläger erwarb im Jahr 1998 ein in [X.] gelegenes Grundstück, für das auf den Hauptfeststellungszeitpunkt des 1. Januar 1964 ein Einheitswert in Höhe von 34.500 DM festgestellt worden und das gemäß Bescheid vom 22. August 1988 (Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 1988) dem Grundstücksverkäufer zugerechnet worden war. Auf dem Grundstück waren vom Kläger bereits in den Jahren 1989 und 1991 umfangreiche Um- und Anbaumaßnahmen zur Errichtung eines [[X.].] Kulturzentrums vorgenommen worden. Mit seiner Erklärung zur Feststellung des [X.] auf den 1. Januar 1999 legte der Kläger zum Nachweis seiner Gemeinnützigkeit einen Freistellungsbescheid für 1994 bis 1996 sowie eine Freistellungsbescheinigung für 1999 bis 2001 seines [X.] vor. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) rechnete dem Kläger mit Bescheid vom 6. Dezember 1999 (Zurechnungsfortschreibung auf den 1. Januar 1999) das Grundstück zu; der bisherige Einheitswert blieb mit 34.500 DM unverändert. In die Berechnung des [X.] bezog das [X.] lediglich die vom Kläger vermieteten und als Gaststätte genutzten Räume ein; die übrige Nutzfläche blieb gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b des [X.] ([X.]) unberücksichtigt. Mit weiterem Bescheid vom 6. Dezember 1999 teilte das [X.] mit, eine Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1999 komme nicht in Betracht, weil die [X.] nicht erreicht sei; denn die sich durch die Um- und Anbaumaßnahmen ergebende Erhöhung des [X.] würde durch die gewährte teilweise [X.] weitgehend kompensiert.

[X.] wurde dem [X.] durch eine Kontrollmitteilung bekannt, dass der Kläger aufgrund des Ergebnisses einer bei ihm durchgeführten Außen- und Fahndungsprüfung bereits ab 1997 nicht mehr ausschließlich gemeinnützig tätig war und deshalb ab 1997 die Voraussetzungen für die [X.] gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b [X.] nicht mehr erfüllte. Verantwortliche des [X.] hatten gegenüber dem [X.] und dem für die Einheitsbewertung zuständigen [X.] die für die Aberkennung der Gemeinnützigkeit maßgeblichen Tatsachen (fehlende ordnungsmäßige Aufzeichnungen im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Pilgerreisen, der Unterhaltung eines [X.] sowie Lebensmittelverkäufen; Vorhandensein inoffizieller Kassenaufzeichnungen sowie nicht der Besteuerung unterworfener Lohnzahlungen) verschwiegen. Daraufhin stellte das [X.] durch Bescheid vom 12. November 2007 über die Wert- und Artfortschreibung auf den 1. Januar 1999 den Einheitswert auf 60.690 € und die Grundstücksart "sonstiges bebautes Grundstück" fest.

Einspruch und Klage, mit denen der Kläger nunmehr die Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 [X.] beanspruchte, blieben erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) sah die Voraussetzungen einer gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 [[X.].] i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 [[X.].] auf zehn Jahre verlängerten Feststellungsfrist als erfüllt an. Verantwortliche des [X.] hätten gegenüber dem [X.] durch Vorlage der Freistellungsbescheinigung unrichtigerweise erklärt, die für die Gemeinnützigkeit erforderlichen Voraussetzungen zu erfüllen, und dadurch Grundsteuer verkürzt. Die subjektiven Voraussetzungen der Steuerhinterziehung lägen vor, weil die Vorstandsmitglieder hinsichtlich der Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit ab 1997 eine objektiv falsche steuerrechtliche Beurteilung des [X.] zumindest billigend in Kauf genommen hätten. Das [X.] nahm ferner im Wege der Umdeutung (§ 128 [[X.].]) an, das [X.] habe durch den angefochtenen Bescheid über die Wert- und Artfortschreibung auf den 1. Januar 1999 den (negativen) Wertfortschreibungsbescheid vom 6. Dezember 1999 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 [[X.].] geändert; diese [X.] seien auch erfüllt.

Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung von § 169 Abs. 2 Satz 2 [[X.].] und § 370 Abs. 1 Nr. 1 [[X.].] sowie § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 [X.].

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Einheitswertbescheid vom 12. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2008 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] konnte den Einheitswert für das Grundstück des [X.] nach § 22 des Bewertungsgesetzes ([X.]) durch den angefochtenen Bescheid vom 12. November 2007 auf den 1. Januar 1999 fortschreiben. Der Umdeutung (§ 128 [X.]) dieses Bescheids in einen Änderungsbescheid gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.], wie vom [X.] angenommen, bedurfte es nicht.

a) Nach § 22 Abs. 1 [X.] findet wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse eine Wertfortschreibung statt, wenn der nach § 30 [X.] abgerundete Wert, der sich für den Beginn eines Kalenderjahres ergibt, vom Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunkts in näher bestimmtem Umfang nach oben oder unten abweicht.

Im Streitfall haben sich die für die [X.] maßgeblichen tatsächlichen Verhältnisse nach der Feststellung des [X.] auf den Hauptfeststellungszeitpunkt des 1. Januar 1964 gemäß Bescheid vom 20. September 1972 sowie des Zurechnungsfortschreibungsbescheids vom 22. August 1988, der den Einheitswert unverändert ließ, geändert. Dies beruhte auf den vom Kläger in den Jahren 1989 bis 1991 vorgenommenen Um- und Anbaumaßnahmen. Dass einer Fortschreibung des [X.] jedenfalls bis 1996 die teilweise Nutzung des Gebäudes zu gemeinnützigen Zwecken entgegenstand, hindert das [X.] nicht, nach Wegfall der Voraussetzungen für die Grundsteuerbefreiung eine Wertfortschreibung wegen früherer Veränderungen an der Bausubstanz vorzunehmen.

b) Bei einer Fortschreibung wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse ist [X.] der Beginn des Kalenderjahres, das auf die Änderung folgt (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 [X.]). Danach hätte die Wertfortschreibung wegen der Um- und Anbaumaßnahmen frühestens mit Beginn des Kalenderjahres, das auf den Abschluss der Bauarbeiten folgte, d.h. auf den 1. Januar 1992, vorgenommen werden können, soweit nicht wegen teilweiser Grundsteuerbefreiung die Fortschreibungsgrenzen verfehlt wurden. Letzteres ist jedenfalls ab dem 1. Januar 1997 nicht mehr der Fall, weil der Kläger ab diesem Zeitpunkt seinen Gemeinnützigkeitsstatus verloren hatte. Die vorliegende Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1999 ist daher unter dem Gesichtspunkt des frühestens möglichen [X.] rechtlich unbedenklich.

c) Der Rechtmäßigkeit des angefochtenen [X.] steht auch nicht der vom [X.] erlassene negative Wertfortschreibungsbescheid vom 6. Dezember 1999 entgegen; dessen Regelungsgehalt erschöpfte sich in der Entscheidung, eine Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1999 nicht vorzunehmen. Durch die Bestandskraft dieses Bescheids war das [X.] demgemäß nicht gehindert, eine Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1999 noch zu einem späteren Zeitpunkt vorzunehmen, in dem --wie im [X.] nach Wegfall der zunächst angenommenen Grundsteuerbefreiung die [X.] wegen früherer Veränderungen an der Bausubstanz überschritten war. Für eine Umdeutung des angegriffenen Bescheids in einen Änderungsbescheid gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.], wie vom [X.] angenommen, ist daher kein Raum.

2. Dem angefochtenen Wertfortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1999 stand [X.] nicht entgegen.

a) Die Feststellungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, auf dessen Beginn die Fortschreibung des [X.] vorzunehmen ist (§ 181 Abs. 3 Satz 1 [X.]). [X.] war hier nach § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 [X.] der 1. Januar 1999. Die Feststellungsfrist begann daher mit Ablauf des Jahres 1999 und endete regulär nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres 2003. Im Streitfall verlängerte sich jedoch die Feststellungsfrist wegen Hinterziehung der Grundsteuer auf zehn Jahre (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.]).

b) Eine Steuerhinterziehung begeht u.a., wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.]).

aa) Nach den insoweit nicht angegriffenen Feststellungen des [X.] haben die Verantwortlichen des [X.] gegenüber dem [X.] über steuererhebliche Tatsachen unrichtige Angaben gemacht und damit den objektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch [X.] (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) erfüllt. Sie haben durch Vorlage des Freistellungsbescheids für 1994 bis 1996 und der Freistellungsbescheinigung 1999 bis 2001 beim [X.] erwirkt, dass dieses in der Annahme der [X.] unstreitig nicht mehr gegebenen-- Gemeinnützigkeit des [X.] die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG als erfüllt ansah und demgemäß einen zu niedrigen Einheitswert mit der Folge feststellte, dass Grundsteuer aufgrund des zu niedrig festgestellten Grundsteuermessbetrags verkürzt wurde.

bb) [X.] nicht zu beanstanden ist auch die Annahme des [X.], die subjektiven Voraussetzungen einer Steuerverkürzung seien erfüllt. Ob eine Steuerhinterziehung i.S. des § 370 [X.] vorliegt, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des [X.] hinsichtlich des subjektiven Tatbestands können in der Revisionsinstanz grundsätzlich nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff des vorsätzlichen Handelns richtig erkannt wurde und ob die Würdigung der Verhältnisse hinsichtlich dieses individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und [X.] entspricht (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 26. Oktober 1994 [X.], [X.] 1995, 476; vgl. auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 26). Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass es für ein vorsätzliches Handeln ausreicht, wenn der Täter die Verwirklichung der Merkmale des objektiven Tatbestands zumindest billigend in Kauf nimmt und im Wege einer "Parallelwertung in der [X.]" erkennt (Urteil des [X.] vom 24. September 1953  5 [X.]/53, BGHSt 4, 347). Entgegen der Auffassung des [X.] bedurfte es insoweit im Zeitpunkt der Vorlage der Freistellungsbescheinigung beim [X.] keiner positiven Kenntnis seiner Vorstandsmitglieder, dass die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit nicht vorlagen.

Auf dieser Grundlage konnte das [X.] die festgestellten Tatsachen dahin würdigen, die Verantwortlichen des [X.] hätten bei Vorlage des Freistellungsbescheids und der Freistellungsbescheinigung gegenüber dem [X.] billigend die Erlangung der Grundsteuerbefreiung in Kauf genommen. An diese Feststellungen ist der [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden. Das Vorbringen des [X.], die vom [X.] insoweit getroffenen Feststellungen seien unzureichend, beseitigt diese Bindung nicht.

3. Das [X.] ist auch ohne Rechtsverstoß davon ausgegangen, dass § 19 Abs. 4 [X.] dem Erlass des angefochtenen Einheitswertbescheids nicht entgegenstand. Danach dürfen Feststellungen nur dann erfolgen, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Entgegen der Auffassung des [X.] ist die Feststellung des [X.] im Streitfall für die Grundsteuer von Bedeutung, weil der Grundbesitz des [X.] nicht nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 oder § 4 Nr. 1 GrStG grundsteuerbefreit ist. Zur näheren Begründung wird auf die Gründe unter II.3. des Senatsurteils II R 12/09  ([X.]E 230, 93) vom heutigen Tage Bezug genommen.