Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.02.2022, Az. I R 13/19

Die ... GmbH und [X.] (Beigeladene zu 1.) wurde durch Gesellschaftsvertrag vom ...1999 gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens war der Erwerb, der Betrieb und die Veräußerung von Seeschiffen. [X.] erwarb sie ein Schiff. Ebenfalls im Jahr 2001 beteiligten sich die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) als Gesellschafter der ... GbR (GbR) über diese an der Beigeladenen zu 1.; das Halten der Kommanditbeteiligung war die einzige Tätigkeit der GbR. Ab dem Jahr 2004 ermittelte die Beigeladene zu 1. ihren Gewinn nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zum 31.12.2003 stellte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) einen Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 EStG in Höhe von ... € fest. Davon entfiel auf die GbR ein Anteil von ... €.

Am 17.12.2012 wurde die GbR als ... [X.] ([X.]) beim [X.] in das Handelsregister eingetragen. Die Gesellschafter der [X.] waren identisch mit den Gesellschaftern der GbR. Mit undatiertem Kauf- und Übertragungsvertrag wurde noch unter der Bezeichnung "GbR" der Kommanditanteil an der Beigeladenen zu 1. mit schuldrechtlicher Wirkung zum 02.01.2013 an die [X.] für einen Kaufpreis von ... € veräußert. Das Ausscheiden der GbR als Gesellschafterin der Beigeladenen zu 1. wurde am 06.05.2013 im Handelsregister eingetragen.

Im Rahmen einer Gesellschafterversammlung trafen die Gesellschafter der [X.] am 25.01.2013 den Beschluss, die [X.] rückwirkend zum 18.12.2012 in die ... GmbH (Beigeladene zu 2.) umzuwandeln, welche sie am gleichen Tag gegründet hatten. Das Stammkapital wurde durch Umwandlung der [X.] im Wege eines Formwechsels nach §§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes erbracht.

In der Feststellungserklärung für das [X.] (Streitjahr) erklärte die Beigeladene zu 1. für die GbR einen Anteil am sog. Tonnagegewinn nach § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von ... € sowie [X.] in Höhe von ... €. Das [X.] erließ einen insoweit erklärungsgemäßen Feststellungsbescheid.

Mit Schreiben vom 08.12.2014 beantragte die Beigeladene zu 1. die Änderung des Feststellungsbescheides und teilte mit, dass die GbR am 17.12.2012 als [X.] in das Handelsregister eingetragen worden sei. In einem zweiten Schritt sei sie rückwirkend auf den 18.12.2012 im Wege des Formwechsels in die Beigeladene zu 2. umgewandelt worden.

Das [X.] erließ daraufhin am 21.01.2015 einen geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr. Darin rechnete es den Tonnagegewinn nach § 5a Abs. 1 EStG zeitanteilig der GbR bis zum 17.12.2012 in Höhe von ... € zu. Für den Zeitraum ab dem 18.12.2012 rechnete es den anteiligen Tonnagegewinn der Beigeladenen zu 2. in Höhe von ... € zu. Die [X.] erfasste das [X.] weiterhin in voller Höhe bei der GbR. Zudem rechnete es der GbR den für sie festgestellten anteiligen Unterschiedsbetrag in Höhe von ... € dem Gewinn hinzu. Zur Begründung führte es aus, dass der auf die GbR entfallende Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aufzulösen sei, weil die GbR als Gesellschafterin der Beigeladenen zu 1. ausgeschieden sei. Aufgrund der Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft sei eine spätere Versteuerung des [X.] nicht mehr gesichert. Daher sei dieser im Zeitpunkt der formwechselnden Umwandlung gewinnerhöhend aufzulösen.

Im Rahmen der dagegen eingelegten Einsprüche der Beigeladenen zu 1., der GbR und der Beigeladenen zu 2. führten diese aus, die Beigeladene zu 2. sei als Rechtsnachfolgerin in die steuerrechtliche Position der Rechtsvorgängerin umfassend eingerückt. Es liege kein Ausscheiden eines Gesellschafters, sondern ein identitätswahrender [X.] vor. Außerdem sei § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG in den Fällen der Übertragung oder Einbringung zu Buchwerten nicht anzuwenden. Im Laufe des [X.] stellte die Beigeladene zu 2. bei dem für sie zuständigen Finanzamt einen Antrag auf Buchwertfortführung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006).

Am 07.07.2016 erließ das [X.] geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr und gab diese im Wege der [X.] an die Kläger bekannt. Die Bescheide enthielten unter dem [X.] die Zeilen "für Fa. ... GmbH & [X.]". Als Beteiligte unter der lfd. Nr. 14 mit zugerechneten Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € waren die Kläger als ehemalige Gesellschafter der [X.] aufgeführt. In den Einkünften war ein hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i.S. des § 5a Abs. 4 EStG in Höhe von ... € enthalten.

Nach erfolglosem Einspruch haben die Kläger Klage vor dem [X.] ([X.]) erhoben, der mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 628 veröffentlichtem Urteil vom 29.01.2019 - 8 K 163/17 überwiegend stattgegeben wurde.

Dagegen wehrt sich das [X.] mit seiner Revision, die es auf die Verletzung von Bundesrecht stützt.

Das [X.] beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--); es stellt keinen eigenen Antrag.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das [X.] den nach § 5a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG festgestellten Unterschiedsbetrag für die Kläger nicht anteilig im Streitjahr auflösen und dem Gewinn hinzurechnen durfte.

1. Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Der Unterschiedsbetrag ist dabei nach Satz 2 der Vorschrift gesondert und bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich festzustellen. Dies ist nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] zum 31.12.2003 geschehen, indem das [X.] für die Beigeladene zu 1. einen Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 EStG in Höhe von ... € festgestellt hat, der in Höhe von ... € auf die GbR entfiel.

2. Nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ist der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 dem Gewinn in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils hinzuzurechnen. Der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasst dabei nach der jüngsten Rechtsprechung des [X.] ([X.]) jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet ([X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 266, 305). Das [X.] ist insoweit bezogen auf das Streitjahr in seinem am 21.01.2015 erlassenen geänderten Feststellungsbescheid davon ausgegangen, dass der für die GbR festgestellte anteilige Unterschiedsbetrag in Höhe von ... € dem Gewinn hinzuzurechnen ist, da die [X.] durch die auf das Streitjahr zurückbezogene formwechselnde Umwandlung als Gesellschafterin der Beigeladenen zu 1. ausgeschieden sei.

3. Der Senat muss der vom [X.] bislang noch nicht entschiedenen und von den Beteiligten in den Vordergrund des Rechtsstreits gestellten Rechtsfrage, ob auch eine formwechselnde Umwandlung einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft den Tatbestand des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG auslöst, nicht nachgehen. Denn eine Erfassung des genannten Unterschiedsbetrages im Streitjahr käme auch bei Bejahung dieser Frage nur dann in Betracht, wenn der vollzogene Formwechsel steuerlich wirksam geworden wäre. Daran fehlt es aber.

a) Zunächst ist die im Rahmen einer Gesellschafterversammlung der nunmehrigen [X.] (vormals GbR) am 25.01.2013 beschlossene und aus Sicht der Gesellschafter mit Rückwirkung auf den 18.12.2012 versehene formwechselnde Umwandlung der [X.] in die ebenfalls am 25.01.2013 gegründete Beigeladene zu 2. nicht bereits deshalb im hiesigen Verfahren anzuerkennen, weil gegen die Beigeladene zu 2. ein das Streitjahr betreffender Körperschaftsteuerbescheid ergangen sein soll. Abgesehen davon, dass dieser Umstand vom [X.] nicht festgestellt worden und deshalb auch unklar ist, ob ein solcher Bescheid bereits bestandskräftig bzw. noch änderbar ist, ist es --entgegen der Auffassung des [X.]-- nicht so, dass ein solcher Bescheid hinsichtlich der Frage, ob und zu welchem steuerlichen Stichtag ein Formwechsel stattgefunden hat, als Grundlagenbescheid für den hier streitbefangenen Feststellungsbescheid angesehen werden könnte. Dies folgt bereits aus § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]), der eine ausdrückliche gesetzliche Anordnung dafür verlangt, dass ein Bescheid für einen anderen Bescheid mit Bindungswirkung i.S. des § 182 Abs. 1 [X.] Besteuerungsgrundlagen feststellt. Soweit das [X.] zur Begründung lediglich auf eine einzelne Kommentarstelle ([X.]/[X.], § 179 [X.] Rz 80) verweist, übersieht es, dass dort zwar ausgeführt wird, unter Umständen könne "auch ein Steuerfestsetzungsbescheid Grundlagenbescheid für einen Feststellungsbescheid und Letzterer insoweit Folgebescheid sein", dass aber sodann bezogen auf das einzige angesprochene Beispiel (zu § 47 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1977 a.F.) klargestellt wird, dort sei dieses Verhältnis "gesetzlich vorgesehen" gewesen. An einer solchen gesetzlichen Anordnung fehlt es aber für das hier streitbefangene Verhältnis zwischen einem ggf. an die Beigeladene zu 2. als Übernehmerin ergangenen Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr zu dem an die Kläger als ehemalige Beteiligte der Beigeladenen zu 1. (damit nicht an die [X.] als Überträgerin) ergangenen Feststellungsbescheid für das Streitjahr.

b) Eine Rückwirkung des am 25.01.2013 beschlossenen [X.] der [X.] in die Beigeladene zu 2. auf den 18.12.2012 scheidet schon deshalb aus, weil am 25.01.2013 die Tatbestandsvoraussetzungen für einen steuerlich wirksamen Formwechsel nicht vorlagen.

aa) An einer formwechselnden Umwandlung ist nur ein Rechtsträger beteiligt, sodass es weder zu einer Gesamtrechtsnachfolge eines Rechtsträgers in das Vermögen eines anderen Rechtsträgers kommt noch es der Übertragung einzelner Vermögensgegenstände bedarf. Obwohl bei dieser Umwandlung handelsrechtlich die Identität des Rechtsträgers erhalten bleibt, wird steuerrechtlich durch den Verweis in § 25 Satz 1 [X.] auf die §§ 20 bis 23 [X.] eine Vermögensübertragung fingiert (vgl. Senatsurteile vom 19.10.2005 - I R 38/04, [X.]E 211, 472, [X.], 568; vom 25.11.2014 - I R 78/12, [X.]/NV 2015, 523). Bei dem in § 25 Satz 1 [X.] enthaltenen Verweis handelt es sich dabei nicht um einen [X.], sondern um einen Rechtsgrundverweis (Senatsbeschluss vom 08.06.2011 - I B 15/11, [X.]/NV 2011, 1748, m.w.N.), sodass die formwechselnde Umwandlung nur steuerneutral möglich ist, wenn die Voraussetzungen der §§ 20, 21 [X.] erfüllt sind ([X.] in [X.]/[X.], [X.], Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 25 [X.] Rz 4; Patt in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 25 [X.] Rz 26).

bb) Gegenstand der Übertragung sind --abweichend von der Sichtweise des [X.]-- die jeweiligen Mitunternehmeranteile der Einbringenden (Senatsurteil vom 11.07.2019 - I R 26/18, [X.]E 266, 277, [X.] 2022, 93). Dies folgt nicht nur daraus, dass die Personengesellschaft im Rahmen des [X.] erlischt und deshalb schwerlich Einbringende sein kann, sondern vor allem daraus, dass das dem Formwechsel zugrunde liegende Rechtsgeschäft auf den Tausch von Anteilen/Mitgliedschaften gerichtet ist (z.B. Patt in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 25 [X.] Rz 28; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 25 [X.] Rz 19).

cc) Danach sind aber die Regelungen des Sechsten Teils des [X.] als Folge der Verweisung in § 25 Satz 1 [X.] --soweit nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen des § 21 [X.] [X.] nur dann einschlägig, wenn die formgewechselte inländische Personengesellschaft Mitunternehmerschaft ist, damit einen gemeinsamen Betrieb i.S. der §§ 13, 15 oder 18 EStG zum Gegenstand hat oder aber i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist (z.B. Patt in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 25 [X.] Rz 29; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 25 Rz 40 und 45; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 25 [X.] Rz 20).

dd) Auf die vom [X.] in den Vordergrund gestellte Frage, ob die Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 20, 21 [X.] bereits im Rückwirkungszeitpunkt (hier: 18.12.2012) vorliegen müssen, kommt es im Streitfall nicht an; denn es steht außer Frage und ist zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit, dass diese Voraussetzungen jedenfalls im Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung der Mitunternehmeranteile (hier: in Form des Beschlusses des [X.] am 25.01.2013) erfüllt sein müssen (vgl. zur Maßgeblichkeit des Übertragungszeitpunktes die Nachweise bei [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 25 Rz 42).

ee) Indessen war die formgewechselte [X.] am insoweit maßgeblichen Stichtag (25.01.2013) keine Mitunternehmerschaft mehr. Dies folgt daraus, dass nach den den Senat bindenden Feststellungen des [X.] die einzige Tätigkeit der vormaligen [X.] der Beteiligung an der Beigeladenen zu 1. bestanden hatte, die GbR aber diese Beteiligung mit undatiertem Kauf- und Übertragungsvertrag (noch unter der Bezeichnung als GbR) mit schuldrechtlicher Wirkung bereits zum [X.] an die [X.] für einen Kaufpreis von ... € veräußert (Ziff. 2.1. des Vertrages) und die Beteiligung ab dem genannten Datum bis zur dinglichen Wirksamkeit der Übertragung nur noch treuhänderisch für die Käuferin gehalten hatte (Ziff. 2.2. des Vertrages). Danach hatte die vormalige GbR ihren ganzen Gewerbebetrieb bereits zum [X.] i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 1 EStG veräußert.

aaa) Eine Betriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 1 EStG liegt vor, wenn der gewerbliche Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens in der Form übergeht, dass das wirtschaftliche Eigentum an allen wesentlichen [X.]n in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber entgeltlich übertragen und die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Betätigung des Veräußerers beendet wird (etwa [X.]-Urteil vom 09.08.1989 - X R 62/87, [X.]E 158, 48, [X.] 1989, 973). [X.] Zeitpunkt für die Beurteilung der Frage, ob ein ganzer Gewerbebetrieb veräußert wird, ist der Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen [X.]n dieses Betriebes (vgl. [X.]-Urteil vom 13.02.1996 - VIII R 39/92, [X.]E 180, 278, [X.] 1996, 409).

bbb) Nach den den Senat bindenden Feststellungen des [X.] bestand die einzige Tätigkeit der vormaligen [X.] der Beteiligung an der Beigeladenen zu 1.; diese Beteiligung stellte die einzige wesentliche [X.] des Betriebes der GbR dar.

ccc) Das wirtschaftliche Eigentum an dieser wesentlichen [X.] ist aber bereits am [X.] von der GbR auf die [X.] übergegangen, indem die GbR die Beteiligung an der Beigeladenen zu 1. ab diesem Datum bis zur dinglichen Wirksamkeit der Übertragung nur noch treuhänderisch für die Käuferin gehalten hat. Bei [X.] sind nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 [X.] die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen. Auch die sog. [X.] kann insoweit wirtschaftliches Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] begründen. Bei der [X.] vereinbart der Eigentümer des Wirtschaftsguts mit einem anderen, dass er --entsprechend dem [X.] die Sache nunmehr (nur noch) als Treuhänder für den anderen Vertragsteil besitzt (vgl. z.B. [X.] in Tipke/[X.], § 39 [X.] Rz 42). Das gilt auch für einen Gesellschaftsanteil ([X.]-Urteile vom [X.], [X.]E 142, 437, [X.] 1985, 247; vom 01.10.1992 - IV R 130/90, [X.]E 170, 36, [X.] 1993, 574). Folglich sind ab dem Zeitpunkt der entsprechenden Vereinbarung die betroffenen Wirtschaftsgüter dem nunmehrigen Treugeber (hier: der [X.]) zuzurechnen.

ddd) Da im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an der Beteiligung an der Beigeladenen zu 1. (hier: am [X.]) die einzige Tätigkeit der vormaligen [X.] eben dieser Beteiligung bestanden hatte, hat jene ihren Gewerbebetrieb als Ganzen durch die entgeltliche Übertragung ihrer einzigen wesentlichen [X.] auf die [X.] veräußert. Zugleich hat sie damit ihre einzige betriebliche Tätigkeit eingestellt.

eee) Eine nur (noch) vermögensverwaltende Personengesellschaft (hier: in Form der GbR ohne die Beteiligung an der Beigeladenen zu 1.) erfüllt aber wegen fehlender Mitunternehmereigenschaft nicht die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 [X.] (s. z.B. Patt in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 25 [X.] Rz 30).

ff) Im Streitfall liegen auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 21 [X.] erkennbar nicht vor, da die [X.] nicht an einer Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft beteiligt war, deren Anteile sie gegen Gewährung neuer Anteile in die Übernehmerin hätte einbringen können.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.