Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.03.2010, Az. I R 109/08

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hielt im Streitjahr 2003 Anteilsscheine an zwei [X.]. Die Beteiligung der Klägerin an den einzelnen [X.] lag unter 10 %. Die Klägerin erzielte im Streitjahr Erträge aus den [X.] in Höhe von insgesamt 13.534 €, von denen 109 € auf inländische Dividenden und 1.089 € auf ausländische Dividenden der [X.] entfielen.

In der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr kürzte die Klägerin ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 40 Abs. 2 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften i.d.[X.] der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433, [X.], 1428) --KAGG-- i.V.m. § 8b Abs. 1 des [X.] ([X.] 2002) um insgesamt 1.143 €; den Kürzungsbetrag ermittelte sie aus der Summe der inländischen Dividenden (109 €) und der um pauschale nichtabzugsfähige Ausgaben i.S. des § 8b Abs. 5 [X.] 2002 verminderten ausländischen Dividenden (1.034 €).

Bei der Festsetzung des [X.] für das Streitjahr rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz gebliebenen Dividenden nach § 8 Nr. 5 des [X.] (GewStG 2002) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzu.

Die hiergegen erhobene Klage wies das [X.] (FG) Düsseldorf mit Urteil vom 23. Oktober 2008  14 K 1079/05 G, veröffentlicht in Entscheidungen der [X.]e ([X.]) 2009, 211, ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Während des Revisionsverfahrens hat das [X.] am 11. Dezember 2008 den angefochtenen Bescheid vom 17. November 2004 über den [X.] für das Streitjahr geändert und die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 auf 1.198 € erhöht. Die Erhöhung des [X.] beruht darauf, dass die pauschale Kürzung der ausländischen Dividenden gemäß § 8b Abs. 5 [X.] 2002 entfallen ist.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den geänderten Bescheid vom 11. Dezember 2008 über den [X.] für das Streitjahr insoweit zu ändern, als Gewinnanteile (Dividenden) aus [X.] in Höhe von 1.198 € dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht hinzugerechnet werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision hat im Ergebnis keinen Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 [X.]O).

Das [X.] hat über den Bescheid über den ursprünglich angefochtenen Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr vom 17. November 2004 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 11. Dezember 2008 getreten, der nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos. Da sich nach übereinstimmenden Mitteilungen der Beteiligten durch den Änderungsbescheid die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs nicht geändert haben, kann der Senat über die streitigen Rechtsfragen selbst entscheiden und braucht er die Sache nicht nach § 127 [X.]O an das [X.] zurückzuverweisen (Urteile des [X.] --BFH-- vom 14. Februar 2006 [X.], [X.], 270, [X.], 182; vom 17. Januar 2008 [X.], [X.], 269, jeweils m.w.N.).

2. Die Klage ist unbegründet und daher abzuweisen. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 8 Nr. 5 [X.] 2002 die Erträge aus den [X.] an den [X.] hinzuzurechnen, soweit sie auf von diesen bezogene steuerfreie Dividenden entfallen.

a) Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist nach § 6 [X.] 2002 der Gewerbeertrag. Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 [X.] 2002 der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des [X.] zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 [X.] 2002 bezeichneten Beträge. Gemäß § 8 Nr. 5 [X.] 2002 werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) oder § 8b Abs. 1 [X.] 2002 außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des [X.], soweit sie --wie vorliegend im [X.] nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 [X.] 2002 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 8b Abs. 5 [X.] 2002 unberücksichtigt bleiben, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

Gemäß § 40 Abs. 2 [X.] sind § 3 Nr. 40 EStG 2002 und § 8b Abs. 1 [X.] 2002 auf ausgeschüttete und nicht zur Ausschüttung oder Kostendeckung verwendete inländische und ausländische Einnahmen des [X.]s i.S. des § 38b Abs. 5 [X.] anzuwenden. Die nicht zur Ausschüttung oder Kostendeckung verwendeten Einnahmen gelten nach § 39 Abs. 1 Satz 2 [X.] mit Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie vereinnahmt worden sind, als zugeflossen. Zu den --inländischen und ausländischen-- Einnahmen des [X.]s i.S. des § 38b Abs. 5 [X.] gehören insbesondere Dividenden von inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften ([X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.], § 40 [X.] [X.] 55 f.).

b) Ist der [X.] eine Kapitalgesellschaft, so folgt aus dem in § 40 Abs. 2 [X.] enthaltenen Verweis auf § 8b Abs. 1 [X.] 2002, dass vom [X.] bezogene Dividenden, die in den Einnahmen i.S. des § 38b Abs. 5 [X.] enthalten sind, bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft außer Ansatz bleiben. Ob diese steuerfreien Dividenden nach § 8 Nr. 5 [X.] 2002 zur Ermittlung des [X.] dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der Kapitalgesellschaft hinzuzurechnen sind, ist umstritten.

Nach der von der Finanzverwaltung und Teilen des Schrifttums vertretenen Auffassung, der sich das [X.] angeschlossen hat, ist die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 [X.] 2002 auch insoweit vorzunehmen, als die Erträge aus [X.] an einem [X.] nach § 8b Abs. 1 [X.] 2002 steuerfrei sind (z.B. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 40 [X.] [X.] 134; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], Die Körperschaftsteuer, § 8b [X.] [X.] 30; [X.], Der Betrieb --[X.]-- Beilage 1/2002, 12, 13; [X.], Die Steuerberatung --[X.]-- 2005, 298, 301; [X.], Die Besteuerung in- und ausländischer Investmentfonds nach dem Investmentsteuergesetz, 2009, [X.] ff., [X.] f.; vgl. zum [X.] --BMF--, Schreiben vom 18. August 2009, [X.], 931 [X.]. 42); ob für Schachtelbeteiligungen i.S. des § 9 Nr. 2a und 7 [X.] 2002 eine Ausnahme von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 [X.] 2002 besteht, wird hierbei unterschiedlich beurteilt (vgl. hierzu z.B. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 40 [X.] [X.] 134; [X.], Die Unternehmensbesteuerung 2008, 337, 339). Nach der Gegenauffassung im Schrifttum führt der in § 40 Abs. 2 [X.] enthaltene Verweis auf § 8b Abs. 1 [X.] 2002 nicht dazu, dass die über ein [X.] bezogenen steuerfreien Dividenden nach § 8 Nr. 5 [X.] 2002 dem Gewinn aus Gewerbebetrieb einer Kapitalgesellschaft hinzuzurechnen sind (z.B. Hofmeister in [X.], EStG/[X.]/[X.], § 8 [X.] [X.] 575; Güroff in Glanegger/Güroff, [X.], 7. Aufl., § 8 Nr. 5 [X.] 3; Bujotzek, Offene Immobilienfonds im [X.], [X.] ff.; [X.], [X.] 2009, 1151, 1152; [X.], [X.] Steuer-Zeitung [X.] 2003, 559, 564; Steinmüller, [X.]s Steuerrecht --DStR-- 2009, 1564 ff.). Der Senat schließt sich aus den nachstehenden Erwägungen der erstgenannten Auffassung an.

c) Für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der in den Erträgen des [X.]s enthaltenen steuerfreien Dividenden des [X.]s finden sich ausreichende Anknüpfungspunkte im Wortlaut des § 8 Nr. 5 [X.] 2002.

aa) Bei den streitbefangenen Erträgen aus den [X.] an einem [X.] handelt es sich zwar nicht um Gewinnanteile i.S. des § 8 Nr. 5 [X.] 2002. Das [X.] bildet zivilrechtlich eine in der Vertragsform gegründete nichtrechtsfähige Vermögensmasse; den Erträgen aus den [X.] liegt damit kein Gesellschaftsverhältnis zugrunde (Zeller in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 [X.] [X.] 2; Steinmüller, [X.], 1564, 1566; vgl. § 6 Abs. 1 [X.]). Die Erträge aus [X.] an einem [X.] zählen jedoch zu den Bezügen und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Vermögensmasse i.S. des [X.], die nach § 8 Nr. 5 [X.] 2002 Gewinnanteilen gleichgestellt sind ([X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 40 [X.] [X.] 134). Denn das [X.] gilt nach § 38 Abs. 1 Satz 1 [X.] als Zweckvermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 [X.] 2002; es ist daher steuerrechtlich als Vermögensmasse anzusehen, an der die [X.] beteiligt sind ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 40 [X.] [X.] 36, m.w.N.). Dem steht nicht entgegen, dass die Anteilsscheine an dem [X.] zivilrechtlich keine Anteile an einer Vermögensmasse vermitteln, sondern lediglich Miteigentum bzw. Mitgläubigerschaft an den Finanzinstrumenten des Sondervermögens verbriefen (vgl. hierzu [X.], [X.], 1. Aufl., § 8b [X.] 52; [X.], [X.] 2009, 1151, 1152; [X.], [X.], 559, 565).

Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass es sich bei den Erträgen aus den [X.] nicht um die in § 8b Abs. 1 [X.] 2002 genannten Bezüge handelt (anderer Ansicht Steinmüller, [X.], 1564, 1566). Denn der Umfang der Hinzurechnung ergibt sich nach § 8 Nr. 5 [X.] 2002 nicht aus einer Rechtsgrundverweisung auf die in § 8b Abs. 1 [X.] 2002 genannten Bezüge, sondern aus einem eigenständigen Tatbestand (anderer Ansicht Bujotzek, a.a.[X.], [X.]; Steinmüller, [X.], 1564, 1566), und § 8 Nr. 5 [X.] 2002 unterscheidet nicht danach, auf welche Weise die Bezüge den Anlegern zugerechnet werden; Investmentanleger und [X.] werden vielmehr gleichbehandelt (s. auch [X.], a.a.[X.], [X.]). Entgegen der Auffassung der Klägerin bedarf es für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 [X.] 2002 damit keiner Fiktion der in § 8b Abs. 1 [X.] 2002 genannten Bezüge.

bb) Die Erträge des [X.]s gehören, soweit sie auf steuerfreie Dividenden des [X.]s entfallen, zu den Bezügen und Leistungen aus Anteilen an einer Vermögensmasse i.S. des [X.], die "nach § 8b Abs. 1 [X.] 2002" außer Ansatz bleiben. Dies folgt aus dem in § 40 Abs. 2 [X.] enthaltenen Verweis auf § 8b Abs. 1 [X.] 2002.

§ 40 Abs. 2 [X.] enthält eine eingeschränkte Rechtsgrundverweisung auf § 8b Abs. 1 [X.] 2002; die Voraussetzungen des § 8b Abs. 1 [X.] 2002 sind danach nur insoweit von Bedeutung, als die Steuerbefreiung für die Erträge des [X.]s nur im Rahmen der Veranlagung eines körperschaftsteuerpflichtigen [X.]s in Betracht kommt ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 40 [X.] [X.] 63; [X.], [X.] Beilage 1/2002, 12; Steinmüller, [X.], 1564, 1566). Die Reichweite der Steuerbefreiung wird dagegen allein durch § 40 Abs. 2 [X.] bestimmt, der hierzu auf Einnahmen des [X.]s i.S. des § 38b Abs. 5 [X.] abstellt; § 40 Abs. 2 [X.] enthält insoweit eine Rechtsfolgenverweisung (Bujotzek, a.a.[X.], [X.]; [X.], [X.], 559, 564 f.). Der Verweis des § 40 Abs. 2 [X.] auf die in § 8b Abs. 1 [X.] 2002 enthaltene Rechtsfolge der Steuerbefreiung führt dazu, dass die in den Erträgen des [X.]s enthaltenen Einnahmen des [X.]s i.S. des § 38b Abs. 5 [X.] "nach § 8b Abs. 1 [X.]" 2002 bei der Ermittlung des Einkommens des [X.]s außer Ansatz bleiben ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 40 [X.] [X.] 134; vgl. zum Investmentsteuergesetz --[X.]-- [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 8b [X.] [X.] 30; [X.], a.a.[X.], [X.] f.; anderer Ansicht Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.[X.], § 8 Nr. 5 [X.] 3; [X.], [X.], 559, 565).

d) Die Regelungen des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften stehen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung der über ein [X.] bezogenen Dividenden nicht entgegen.

aa) Eine Hinzurechnung ist nach § 8 Nr. 5 [X.] 2002 nicht vorzunehmen, wenn eine sog. Schachtelbeteiligung i.S. des § 9 Nr. 2a oder 7 [X.] 2002 vorliegt. Die Anwendung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs auf Erträge aus [X.] an einem [X.] wird jedoch in der Praxis dadurch erschwert, dass die Kapitalanlagegesellschaft nach §§ 41 f. [X.] nicht dazu verpflichtet ist, die Höhe der vom [X.] aus den einzelnen Beteiligungen an inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften erzielten Dividenden bekannt zu machen ([X.], [X.] 2009, 1151, 1152; [X.], [X.], 559, 565; Steinmüller, [X.], 1564, 1568). Eine solche Schachtelbeteiligung ist indessen bei einer mittelbaren Beteiligung über ein [X.] --wie im [X.] in der Regel ausgeschlossen; dies ergibt sich bereits daraus, dass die Kapitalanlagegesellschaft nach § 8a Abs. 3 Satz 1 [X.] für alle von ihr verwalteten [X.] Aktien desselben Ausstellers nur insoweit erwerben darf, als die Stimmrechte, die ihr aus diesen Aktien zustehen, 10 % der gesamten Stimmrechte aus Aktien desselben Ausstellers nicht übersteigen ([X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 40 [X.] [X.] 134; vgl. zum Investmentsteuergesetz BMF-Schreiben in [X.], 931 [X.]. 42; [X.], [X.] 2005, 298, 301). Auf die Frage, ob die Schachtelbeteiligung allein auf der Ebene des [X.]s oder mittelbar beim [X.] vorliegen muss (vgl. hierzu [X.], [X.], 559, 565), kommt es damit nicht an.

bb) Der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung steht ferner nicht entgegen, dass das Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften eine abschließende Spezialregelung für die Besteuerung der Erträge aus [X.] an einem [X.] darstellt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 27. März 2001 [X.], [X.] 2001, 1539). § 40 Abs. 2 [X.] verweist zwar für die Besteuerung der in den Erträgen aus den [X.] enthaltenen Dividenden des [X.]s ausdrücklich nur auf die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 [X.] 2002. Ein Verweis auf die gewerbesteuerliche Hinzurechnung dieser Dividenden ergibt sich weder aus § 40 Abs. 2 [X.] noch aus anderen Bestimmungen dieses Gesetzes ([X.], [X.] 2009, 1151, 1152; [X.], [X.], 559, 564; vgl. zu § 2 Abs. 2 [X.] Bujotzek, a.a.[X.], [X.]). Ein solcher Verweis ist indessen nicht erforderlich, da die Hinzurechnung bereits unmittelbar aus § 8 Nr. 5 [X.] 2002 folgt; § 40 Abs. 2 [X.] entfaltet insoweit keine Sperrwirkung (vgl. zum Investmentsteuergesetz [X.], a.a.[X.], [X.]; anderer Ansicht Steinmüller, [X.], 1564, 1569).

Die Entstehungsgeschichte beider Vorschriften spricht ebenfalls dafür, dass § 8 Nr. 5 [X.] 2002 eine gegenüber § 40 Abs. 2 [X.] vorrangige Sonderregelung für die Ermittlung des [X.] des [X.]s bildet (anderer Ansicht [X.], [X.], 559, 564; Steinmüller, [X.], 1564, 1568). Der Verweis auf die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 [X.] 2002 wurde in § 40 Abs. 2 [X.] bereits durch das Steuersenkungsgesetz eingefügt. Demgegenüber wurde die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 [X.] 2002 erst durch das Gesetz zur Fortentwicklung des [X.] vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858, [X.], 35) in das [X.] aufgenommen. Sie stellt eine auf Dividenden aus [X.] beschränkte Ausnahme von der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 [X.] 2002 dar (vgl. Plenarprotokoll des Bundesrates 771, S. 721), die in gleicher Weise für unmittelbare Beteiligungen an Kapitalgesellschaften wie für solche --mittelbaren-- Beteiligungen gilt, die über ein [X.] gehalten werden.

e) Die Anwendung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung auf die Erträge aus [X.] an einem [X.] entspricht schließlich dem Zweck des § 40 Abs. 2 [X.] und des § 8 Nr. 5 [X.] 2002.

Das Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften folgt einem eingeschränkten Transparenzprinzip, das darauf abzielt, Erträge des Fonds unmittelbar beim Anleger zu erfassen; der [X.] soll damit steuerlich nicht anders behandelt werden als bei einer Direktanlage (Senatsurteil in [X.] 2001, 1539, unter [X.], m.w.N.). Der Umfang der Geltung dieses Prinzips wird hierbei durch die einzelnen Spezialregelungen bestimmt (BFH-Urteile vom 4. März 1980 [X.], [X.], 287, [X.] 1980, 453; vom 7. April 1992 [X.], [X.], 111, [X.] 1992, 786, unter 1.a; vgl. auch Senatsurteil vom 11. Oktober 2000 [X.], [X.], 330, [X.] 2001, 22, unter II.1.e).

Das Transparenzprinzip kommt in § 40 Abs. 2 [X.] durch den Verweis auf § 8b Abs. 1 [X.] 2002 unmittelbar zum Ausdruck ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], Vor §§ 37n ff. [X.] [X.] 12). Durch § 40 Abs. 2 [X.] soll erreicht werden, dass körperschaftsteuerpflichtige [X.] im Hinblick auf die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 [X.] 2002 wie [X.] behandelt werden. Die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 [X.] 2002 wird durch die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 [X.] 2002 für die Ermittlung des [X.] wieder aufgehoben. Die Anwendung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung auf die in den Erträgen des [X.]s enthaltenen steuerfreien Dividenden des [X.]s führt dazu, dass die durch § 40 Abs. 2 [X.] bezweckte Gleichbehandlung mit einem [X.] auch insoweit umgesetzt wird ([X.], a.a.[X.], [X.]). Sie dient zugleich dem Zweck des § 8 Nr. 5 [X.] 2002, die Steuerbefreiung von Gewinnanteilen und ähnlichen Bezügen aus [X.] für die Gewerbesteuer rückgängig zu machen (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.[X.], § 8 Nr. 5 [X.] 1a; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 8 Nr. 5 [X.] 4). Anhaltspunkte dafür, dass das Transparenzprinzip im Rahmen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung keine Geltung erlangen soll, lassen sich § 40 Abs. 2 [X.] nicht entnehmen (anderer Ansicht [X.], [X.] 2009, 1151, 1152; ebenso zu § 2 Abs. 2 [X.] Bujotzek, a.a.[X.], [X.]).

f) Das [X.] hat nach diesen Grundsätzen zu Recht im angefochtenen [X.] eine Hinzurechnung der über die Beteiligungen an den [X.] bezogenen steuerfreien Dividenden nach § 8 Nr. 5 [X.] 2002 vorgenommen. Der Hinzurechnungsbetrag ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Klage war daher abzuweisen.