Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.03.2020, Az. III R 31/19

Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum September 2016 bis Mai 2018.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater der im Mai 1995 geborenen [X.], für die er Kindergeld bezog. [X.] absolvierte nach dem Abitur von August 2013 bis Juli 2016 eine Ausbildung zur [X.]ndustriekauffrau. Nach dem Abschluss der Ausbildung war [X.] im bisherigen Ausbildungsbetrieb in Vollzeit beschäftigt. Bereits im April 2016 hatte sie sich bei der … für ein berufsbegleitendes Studium beworben. Sie erhielt den Studienplatz im Juli 2016 für das Studium "Betriebswirtschaft" mit dem Ziel "Betriebswirtin VWA Bachelor of Arts" an der [X.] Zulassungsvoraussetzung war eine abgeschlossene Ausbildung in einem kaufmännischen Ausbildungsberuf, ein Beschäftigungsverhältnis in einem Unternehmen sowie die Hochschulzugangsberechtigung. Diese konnte auch durch eine abgeschlossene Ausbildung sowie eine anschließende dreijährige Berufspraxis nachgewiesen werden. Das Bachelorstudium an der [X.] dauert in der Regel sieben Semester. Das Studium begann am [X.] Die Lehrveranstaltungen fanden freitags von 16 Uhr bis 21 Uhr sowie samstags von 08 Uhr bis 13 Uhr statt.

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob durch [X.] vom 31.05.2016 die Festsetzung des Kindergeldes ab Juli 2016 auf, gewährte aber durch weiteren [X.] für den Juli 2016 noch Kindergeld, weil der Ausbildungsabschluss erst in diesem Monat lag.

Mit Antrag vom 31.12.2017, bei der Familienkasse eingegangen am 03.01.2018, begehrte der Kläger Kindergeld für [X.]. Die Familienkasse lehnte die Festsetzung ab September 2016 ab, weil [X.] bereits eine Berufsausbildung abgeschlossen habe und es sich um eine Zweitausbildung handele. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15.05.2018).

Das Finanzgericht ([X.]) gab der anschließend erhobenen Klage statt und verpflichtete die Familienkasse, für [X.] Kindergeld für den Zeitraum September 2016 bis Mai 2018 festzusetzen. Es war der Ansicht, der erste berufsqualifizierende Abschluss zur [X.]ndustriekauffrau habe noch nicht zu einem Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geführt. Ein enger fachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen der Ausbildung zur [X.]ndustriekauffrau und dem Bachelorstudium sei zu bejahen. Die Erwerbstätigkeit der [X.] sei nicht schädlich, ebenso wenig, dass sie das Studium berufsbegleitend absolviert habe.

Gegen das Urteil wendet sich die Familienkasse mit der Revision. Zur Begründung führt sie u.a. aus, durch die Erwerbstätigkeit der [X.] sei eine Zäsur eingetreten, die einer einheitlichen Erstausbildung entgegenstehe. Auch handele es sich um eine berufsbegleitende Weiterbildung. Nach der neueren Rechtsprechung des [X.] ([X.]) sei keine einheitliche Erstausbildung anzunehmen, wenn ein Kind während einer beruflichen Weiterbildung eine Erwerbstätigkeit aufnehme, die im Vergleich zur Weiterbildung als "Hauptsache" anzusehen sei.

Die Familienkasse beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Er ist der Ansicht, das Studium der Betriebswirtschaft habe in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zur ersten berufsqualifizierenden Ausbildung gestanden.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Hinsichtlich des [X.]raums September 2016 bis Juni 2017 ist die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Im Übrigen (Juli 2017 bis Mai 2018) wird die Streitsache an das [X.] zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Für den [X.]raum September 2016 bis Juni 2017 kann der Kläger kein Kindergeld beanspruchen, weil sein Kindergeldantrag erst am 03.01.2018 bei der Familienkasse eingegangen ist, so dass aufgrund der Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG a.[X.] nur für die letzten sechs Monate vor der Antragstellung Kindergeld gewährt werden kann.

Nach § 66 Abs. 3 EStG i.d.[X.] des Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz --[X.]--) vom 23.06.2017 ([X.], 1682) wird das Kindergeld rückwirkend nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist. Die Neuregelung, die am 01.01.2018 in [X.] getreten ist (Art. 11 Abs. 2 [X.]), ist gemäß § 52 Abs. 49a Satz 7 EStG i.d.[X.] des Art. 7 Nr. 6 Buchst. c [X.] auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2017 eingegangen sind. Nach den nicht mit Revisionsrügen angefochtenen Feststellungen des [X.] ging der Kindergeldantrag des Klägers vom 31.12.2017 erst am 03.01.2018 bei der Familienkasse ein. Die Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG a.[X.] ist im Streitfall zu beachten. Sie betrifft das Festsetzungsverfahren, somit die Frage, ob ein Anspruch auf Kindergeld (noch) besteht (s. [X.]surteil vom 19.02.2020 - III R 66/18, [X.], 1139). Für die [X.] vor Juli 2017 hatte der Kläger demnach keinen Anspruch auf Kindergeld.

2. Hinsichtlich des [X.]raums Juli 2017 bis Mai 2018 kann der [X.] aufgrund der Feststellungen des [X.] nicht beurteilen, ob das berufsbegleitende Studium an der [X.] noch als Teil der Erstausbildung anzusehen ist.

a) Nach § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn dieses für einen Beruf ausgebildet wird. In den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des [X.] sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

aa) Zu den in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmalen der "erstmaligen Berufsausbildung" und des "Erststudiums" hat der [X.] entschieden, dass das Erststudium nur einen Unterfall des [X.] erstmalige Berufsausbildung darstellt ([X.]surteil vom 03.07.2014 - III R 52/13, [X.], 427, [X.], 152, Rz 19 ff.) und der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger auszulegen ist als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal "Kind, das ... für einen Beruf ausgebildet wird" ([X.]surteil in [X.], 427, [X.], 152, Rz 22 ff.).

Die den Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG begrenzenden Kriterien hat der [X.] dabei vor allem in folgenden Punkten gesehen:

Es muss sich um einen öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang handeln ([X.]surteil in [X.], 427, [X.], 152, Rz 24), der auf einen Abschluss in Form einer Prüfung ausgerichtet ist ([X.]surteil in [X.], 427, [X.], 152, Rz 24). Durch die berufliche Ausbildungsmaßnahme muss das Kind die notwendigen fachlichen Fähigkeiten und Kenntnisse erwerben, die --anders als der Besuch einer allgemein bildenden Schule-- zur Aufnahme eines Berufs befähigen ([X.]surteil in [X.], 427, [X.], 152, Rz 24). Mehrere Ausbildungsabschnitte können eine einheitliche Erstausbildung darstellen, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann ([X.]surteil in [X.], 427, [X.], 152, Rz 27). In einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat ([X.]surteil in [X.], 427, [X.], 152, Rz 30). Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden ([X.]surteil in [X.], 427, [X.], 152, Rz 30).

An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen, wenn bereits die Aufnahme des zweiten [X.] eine berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem Ende des ersten [X.] eine Berufstätigkeit aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen Beginn des weiteren [X.] dient ([X.]surteil vom 04.02.2016 - III R 14/15, [X.], 145, [X.], 615, Rz 15).

bb) Die vorstehenden Rechtsprechungsgrundsätze sind indessen --wie der [X.] bereits mehrfach entschieden hat (z.B. [X.]surteil vom 11.12.2018 - III R 26/18, [X.], 209, [X.], 765)-- für Fälle, in denen die einheitliche Erstausbildung mit einer daneben ausgeübten Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen ist, fortzuentwickeln und zu präzisieren.

Danach kann es an einer einheitlichen Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen, ist dabei anhand einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse zu entscheiden, für die vor allem die nachfolgenden Kriterien von Bedeutung sind.

(1) Für die Aufnahme einer Berufstätigkeit als Hauptsache spricht, dass sich das Kind längerfristig an einen Arbeitgeber bindet, indem es etwa ein zeitlich unbefristetes oder auf jedenfalls mehr als 26 Wochen befristetes Beschäftigungsverhältnis mit einer regelmäßigen vollzeitigen oder nahezu vollzeitigen Wochenarbeitszeit eingeht. Ist das Beschäftigungsverhältnis dagegen bis zum Beginn des nächsten [X.] befristet oder überschreitet die regelmäßige Wochenarbeitszeit die [X.] allenfalls geringfügig, kann dies für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen, die noch Teil einer einheitlichen Erstausbildung ist. Für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung kommt es auch darauf an, in welchem zeitlichen Verhältnis die Arbeitstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen zueinander stehen. Da die Summe aus Arbeits- und Ausbildungszeit nicht selten über 40 Wochenstunden liegen wird, kann allein eine regelmäßige Wochenarbeitszeit von über 20 Stunden noch nicht den Ausschlag geben. Betreibt das Kind etwa neben einer 22 Wochenstunden umfassenden Arbeitstätigkeit ein Vollzeitstudium an einer [X.], kann der Ausbildungscharakter im Vordergrund stehen (s. hierzu etwa [X.]-Urteil vom 03.09.2015 - [X.] R 9/15, [X.], 10, [X.], 166).

(2) Weiter ist von Bedeutung, ob das Kind mit der nach dem ersten Abschluss aufgenommenen Berufstätigkeit bereits die durch den Abschluss erlangte Qualifikation nutzt, um eine durch diese eröffnete Berufstätigkeit auszuüben. Wird z.B. ein Geselle oder [X.] von seinem Ausbildungsbetrieb im erlernten Beruf übernommen oder nimmt ein Bachelor eine durch diesen Abschluss eröffnete Stelle an, kann dies Indiz dafür sein, dass die Berufstätigkeit in den Vordergrund getreten ist. Denn ein solcher Sachverhalt spricht dafür, dass die weiteren Ausbildungsmaßnahmen nur der beruflichen Weiterbildung oder Höherqualifizierung in einem bereits aufgenommenen und ausgeübten Beruf dienen. Nimmt das Kind dagegen eine Berufstätigkeit auf, die ihm auch ohne den erlangten Abschluss eröffnet wäre (z.B. [X.] in der Gastronomie oder im Handel) oder handelt es sich bei der Erwerbstätigkeit typischerweise um keine dauerhafte Berufstätigkeit (z.B. bei einem Bachelor, der während des nachfolgenden Masterstudiums mit 19 Stunden als wissenschaftliche Hilfskraft tätig ist und daneben drei Nachhilfestunden pro Woche gibt), kann das für eine im Vordergrund stehende Berufsausbildung sprechen.

(3) Darüber hinaus ist in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen, inwieweit die Arbeitszeit den im nächsten Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen untergeordnet ist und die Beschäftigung mithin nach ihrem äußeren Erscheinungsbild "neben der Ausbildung" durchgeführt wird. Arbeitet das Kind z.B. nur nachmittags, abends oder am Wochenende, so dass sich seine Teilzeittätigkeit von regelmäßig mehr als 20 Wochenstunden dem jeweiligen Ausbildungsplan anpasst, ist das ein Indiz für eine im Vordergrund stehende Ausbildung. Gleiches gilt, wenn das Kind etwa während des Semesters maximal 20 Wochenstunden arbeitet, durch eine während der Semesterferien erhöhte Wochenstundenzahl aber auf eine durchschnittliche Arbeitszeit von mehr als 20 Wochenstunden kommt. Arbeitet das Kind dagegen annähernd vollzeitig und beschränken sich die Ausbildungsmaßnahmen auf Abende und Wochenenden, deutet dies darauf hin, dass sie nur "neben der Berufstätigkeit" durchgeführt werden. Schließlich kann auch von Bedeutung sein, ob und inwieweit die Berufstätigkeit und die Ausbildungsmaßnahmen über den zeitlichen Aspekt hinaus auch inhaltlich aufeinander abgestimmt sind.

cc) Diese Fortentwicklung und Präzisierung des [X.] widerspricht nicht der Begründung zum Entwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 ([X.]surteil in [X.], 209, [X.], 765, Rz 20).

dd) Soweit sich aus der Rechtsprechung des [X.]s in seinen Urteilen in [X.], 427, [X.], 152, und vom 08.09.2016 - III R 27/15 ([X.], 202, [X.], 278) etwas anderes ergibt, wird hieran nicht weiter festgehalten. Der [X.]. [X.] hat mitgeteilt, dass er einer Abweichung von seinem Urteil in [X.], 10, [X.], 166 zustimmt.

b) Das mit der Revision angegriffene [X.]-Urteil entspricht diesen fortentwickelten Rechtsgrundsätzen nicht und ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

aa) Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass I im Streitzeitraum mit dem Besuch der [X.] die Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestandes erfüllte, da sie durch das Bachelorstudium i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf --Betriebswirtin VWA Bachelor of Arts-- ausgebildet wurde.

bb) Das [X.] hat den --hier unstreitig [X.] zeitlichen und sachlichen Zusammenhang beider Ausbildungsgänge als für die Zusammenfassung zu einer mehraktigen Erstausbildung ausreichend erachtet. Es hat mithin nicht nach den oben dargelegten Grundsätzen geprüft, ob I die Ausbildung zur Betriebswirtin nicht mehr als Teil einer einheitlichen Erstausbildung, sondern als berufsbegleitende Weiterbildungsmaßnahme durchführte. Das [X.] wird daher im zweiten Rechtsgang nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze zu prüfen haben, ob die Ausbildung zur Betriebswirtin eher dem Beschäftigungsverhältnis untergeordnet war oder umgekehrt das Beschäftigungsverhältnis der Ausbildung zur Betriebswirtin; diese Würdigung ist dem [X.] als Revisionsgericht versagt.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O. Das [X.] hat mit Rücksicht auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch über die Kosten des durch dieses Urteil rechtskräftig abgeschlossenen Teils des Verfahrens zu entscheiden (vgl. [X.]-Urteil vom 17.11.2011 - IV R 2/09, [X.]/NV 2012, 1309; [X.]surteil vom 13.06.2013 - III R 10/11, [X.]E 241, 562, [X.], 706).