Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.10.2015, Az. XI R 40/13

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Jahr 2003 von der "A-GmbH" das Grundstück [[X.].] in [X.] (Grundstück) und verpachtete es umsatzsteuerpflichtig an seine Organgesellschaft, die "B-GmbH" (GmbH), die es ihrerseits zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendete. Die ihm beim Erwerb in Rechnung gestellte und von ihm gezahlte Umsatzsteuer zog der Kläger im Besteuerungszeitraum 2003 als Vorsteuer ab.

Mit notariellem Vertrag vom 22. Oktober 2009 veräußerte der Kläger das Grundstück an seine Ehefrau ([X.]). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung dieses Grundstücksumsatzes wurde in dem notariellen Vertrag nicht erklärt. Die [X.] verpachtete das Grundstück umsatzsteuerpflichtig an die GmbH.

Der Beklagte und Revisionskläger (das [X.]inanzamt --[X.]A--) änderte mit Bescheid vom 13. [X.]ebruar 2012 die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2009 und berichtigte den Vorsteuerabzug zu Lasten des [X.] nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG), weil dieser vor Ablauf des [X.] das Grundstück im Streitjahr umsatzsteuerfrei veräußert habe. Über die Höhe des [X.] (... €) besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen.

Die gegen die Steuerfestsetzung nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage, mit der der Kläger begehrte, die Umsatzsteuer für das Streitjahr um ... € herabzusetzen, begründete er zunächst damit, in Bezug auf das Grundstück liege eine gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbare (Teil-)Geschäftsveräußerung vor. Die [X.], die Erwerberin des Grundstücks, habe mit dessen Verpachtung die Leistung fortgesetzt, die auch er, der Kläger, gegenüber der GmbH zuvor erbracht habe.

Das [X.]inanzgericht ([X.]G) wies in der mündlichen Verhandlung vom 4. April 2013 darauf hin, dass der Kläger aufgrund der Organschaft umsatzsteuerrechtlich keine Vermietungsleistung gegenüber der GmbH erbracht habe und daher kein (Teil-)Vermietungsunternehmen habe übertragen können. Es regte an, "ob der Kläger nicht zwecks Vermeidung des § 15a UStG noch die Option des Grundstücksumsatzes an seine Ehefrau zur Steuerpflicht erklären will. Er würde dadurch die Vorsteuerkorrektur vermeiden. Die Ehefrau ... hätte als Konsequenz dann bei entsprechender Rechnungstellung den Vorsteuerabzug. Sie würde aber wohl auch die Umsatzsteuer nach § 13b UStG als Leistungsempfängerin schulden". Das [X.]G vertagte die mündliche Verhandlung.

Hierauf änderten der Kläger und [X.] § 3 [[X.].]iffer I des ursprünglichen Kaufvertrags über das Grundstück vom 22. Oktober 2009 mit notariell beurkundeter "Neufassung" vom 12. April 2013 wie folgt: " ... Der Verkäufer verzichtet auf die [X.], so dass für den Kaufpreis von ... € Umsatzsteuer in Höhe von ... € anfällt ([X.]). Da der Käufer Steuerschuldner der durch diese Option ausgelösten Umsatzsteuer ist, verändert sich der Kaufpreis hierdurch nicht. Der Käufer schuldet dem [X.]inanzamt auf den vereinbarten Kaufpreis die gesetzliche Umsatzsteuer (§ 13b UStG), Umkehr der Steuerpflicht."

Die Klage hatte nach Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung (nunmehr) Erfolg.

Das [X.]G war der Ansicht, dass die Vorsteuer nicht nach § 15a UStG berichtigt werden könne, weil der Kläger das Grundstück umsatzsteuerpflichtig veräußert habe.

Es führte zur Begründung seiner Entscheidung aus, § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG, wonach der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei einem Grundstücksumsatz nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]) notariell zu [X.] erklärt werden könne, sei nicht dahingehend auszulegen, dass nur in einem ersten notariellen Vertrag abschließend über eine Option zur Umsatzsteuerpflicht eine Vereinbarung getroffen werden könne, die danach keiner Ergänzung mehr zugänglich wäre.

Entgegen der vom [X.]A vertretenen Rechtsansicht enthalte § 9 UStG keine zeitliche Vorgabe, in der die Option ausgeübt werden müsse. Es bedürfe hinsichtlich der [X.] auch keiner zeitlichen Beschränkung. Denn nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG sei der Empfänger der Grundstückslieferung in die [X.] unmittelbar eingebunden und trage nach § 13b UStG die sich daraus ergebenden umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen, weil er nunmehr Steuerschuldner dieses Umsatzes werde.

Die Vorentscheidung ist in [X.] Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2015, 426 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das [X.]A die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, das [X.]G habe seine Pflicht zur Unparteilichkeit verletzt.

Es bringt im Wesentlichen vor, die vom [X.]G vertretene Rechtsansicht widerspreche § 9 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 UStG und § 164 der Abgabenordnung ([[X.].]). Sowohl die Ausübung als auch der Widerruf der Option zur Umsatzsteuerpflicht seien jeweils Verfahrenshandlungen, die, wie sich aus der Rechtsprechung des [X.] (B[X.]H) vom 10. Dezember 2008 [X.]I R 1/08 (B[X.]HE 223, 528, [X.], 1026) und vom 6. August 1998 V B 146/97 (nicht veröffentlicht --n.v.--, juris) ergebe, auch dann nur bis zur formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt und geändert werden könnten, wenn die betreffende Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe.

Bezogen auf den Streitfall führt das [X.]A aus, es habe der Umsatzsteuererklärung des [X.] für 2009 mit Schreiben vom 22. Juli 2010 zugestimmt, so dass die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr mit Ablauf des 26. August 2010 formell bestandskräftig und hinsichtlich einer Option zur Umsatzsteuerpflicht nach § 9 UStG nicht mehr änderbar sei.

Die vom [X.]G vertretene Rechtsansicht hätte in den [X.]ällen der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger nach § 13b UStG zur [X.]olge, dass bei der [X.]rage, ob eine Option zur Umsatzsteuerpflicht noch möglich sei, immer geprüft werden müsse, ob dessen Steuerfestsetzung noch geändert werden könne.

[[X.].]udem habe das [X.]G gegen § 76 Abs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung ([X.]GO) verstoßen, weil es "rechtsberatend" auf eine nachträgliche Option zur Umsatzsteuerpflicht hingewiesen habe. Es habe den Prozessbevollmächtigten des [X.] in der die Unparteilichkeit verletzenden Art eines "Obersteuerberaters" darauf aufmerksam gemacht, wie das Verfahren noch zu gewinnen sei.

Das [X.]A wendet sich auch gegen die Kostenentscheidung des [X.]G und rügt, ihm seien die Kosten des Verfahrens in voller Höhe auferlegt worden, obwohl der Kläger erst auf den Hinweis des [X.]G die Voraussetzungen für eine Option zur Umsatzsteuerpflicht geschaffen habe.

Das [X.]A beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er hält die Entscheidung des [X.]G für zutreffend und bringt vor, § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG sehe keine [X.]rist zur Ausübung der Option zur Umsatzsteuerpflicht vor. [X.]ür den hier vorliegenden [X.]all der erstmaligen nachträglichen [X.] seien weder das B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 223, 528, [X.], 1026 noch der B[X.]H-Beschluss vom 6. August 1998 V B 146/97 (n.v., juris) einschlägig. Das Optionsrecht bestehe über die formelle Bestandskraft hinaus bis zum Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 4 [[X.].] fort.

Auch eine nachträgliche Option in einer notariell beurkundeten Neufassung des Vertrags i.S. von § 311b Abs. 1 [X.] erfülle die Voraussetzungen des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG "nur" im gemäß § 311b Abs. 1 [X.] notariell zu [X.] bedeute lediglich eine Beurkundungspflicht. Weder sehe der Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG eine [X.] nur im Erstvertrag vor, noch schließe er eine notarielle Ergänzung dieses Vertrags aus.

Wie sich aus der Gesetzesbegründung ergebe, diene § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG dem Schutz des Leistungsempfängers vor einer nachträglichen Ausübung der Option durch den leistenden Unternehmer, durch die eine nachträgliche Steuerschuld beim Leistungsempfänger entstehe. Der Leistungsempfänger sei aber an einer nachfolgenden Neufassung des gemäß § 311b Abs. 1 [X.] notariell zu [X.]s gleichfalls beteiligt. Dadurch seien seine Interessen ausreichend gewahrt.

Es sei im Übrigen nicht erkennbar, dass ein davon abweichendes Verständnis des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in der Praxis die Gefahr von Steuerausfällen zur [X.]olge hätte. Die Vermeidung von Steuerausfällen sei nicht [[X.].]weck dieser Norm; dieses [[X.].]iel sei in der Gesetzesbegründung zu § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG nicht erwähnt.

[[X.].]udem seien nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] --EuGH-- (auch) im [X.]alle einer Einschränkung des Optionsrechts stets die übergeordneten Prinzipien der Neutralität, der Effektivität und der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Danach dürfe die Entscheidungsfreiheit des Unternehmers, bis zur materiellen Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzung optieren zu können, nicht willkürlich eingeschränkt werden.

Eine enge Auslegung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG, die eine nachträgliche [X.] in einem gleichfalls notariell zu [X.] ausschließe, stehe überdies nicht im Einklang mit den Urteilen des [X.] des B[X.]H vom 19. Dezember 2013 V R 6/12 (B[X.]HE 245, 71, B[X.]H/NV 2014, 1126) und [X.] (B[X.]HE 245, 80, B[X.]H/NV 2014, 1130).

Im Übrigen habe das [X.]G in der (ersten) mündlichen Verhandlung lediglich einen Hinweis auf gesetzliche Regelungen gegeben und auf eine sachgerechte Ergänzung hingewirkt sowie im Rahmen seiner umfassenden Aufklärungspflicht auf steuermindernde Umstände aufmerksam gemacht.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]GO).

Die Vorsteuer ist im Streitfall entgegen der Vorentscheidung nach § 15a UStG zu berichtigen, weil sich hinsichtlich des [X.] erworbenen Grundstücks die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse innerhalb des zehnjährigen [X.] geändert haben. Der Kläger hat dieses Grundstück im Jahr 2009 steuerfrei veräußert; die nachträgliche Option im Jahr 2013 ändert daran nichts.

1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das --wie hier-- nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Nach Satz 2 dieser Vorschrift tritt --wie im [X.] bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren.

2. Im Streitfall haben sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG innerhalb des zehnjährigen [X.] geändert. Der Kläger hat das von ihm [X.] umsatzsteuerpflichtig erworbene Grundstück im Jahr 2009 umsatzsteuerfrei an [X.] geliefert, weil er nicht den Anforderungen des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG entsprechend im notariellen Grundstückskaufvertrag vom 22. Oktober 2009 auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet hat.

a) Umsätze, die --wie hier die Lieferung des Grundstücks an [X.]-- unter das [X.] fallen, sind nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit.

b) Der leistende Unternehmer kann einen derartigen Umsatz als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG) und --soweit die Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten betroffen ist-- dieser, der Leistungsempfänger, das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG). Der Verzicht auf diese Steuerbefreiung ist bei Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner an den Ersteher bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig (§ 9 Abs. 3 Satz 1 UStG). Bei anderen Umsätzen [X.] von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu [X.] erklärt werden (§ 9 Abs. 3 Satz 2 UStG).

c) Diese Voraussetzungen des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sind vorliegend nicht erfüllt.

aa) Der Kläger hat das Grundstück zwar an [X.] geliefert, die es --was deren Eigenschaft als Unternehmerin [X.] von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG begründet und zwischen den Beteiligten im Übrigen nicht im Streit [X.] ihrerseits umsatzsteuerpflichtig an die GmbH vermietete.

bb) Die Option zur Steuerpflicht dieses Umsatzes wurde jedoch nicht im notariellen Kaufvertrag vom 22. Oktober 2009 ausgeübt.

3. Die auf Initiative des [X.]G am 12. April 2013 erfolgte notariell beurkundete Neufassung von § 3 Ziffer I des Kaufvertrags vom 22. Oktober 2009 führt zu keiner anderen Beurteilung.

a) Der leistende Unternehmer kann, soweit wie hier die Lieferung eines Grundstücks außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens betroffen ist, nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG "nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs notariell zu [X.]" auf die Steuerbefreiung eines Grundstücksumsatzes [X.] von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichten.

aa) Die Vorschrift ermöglicht nach ihrem Wortlaut in diesen [X.]ällen den Verzicht "nur" in dem der Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariell zu [X.], nämlich "in dem" Vertrag, durch den sich der eine Teil verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen oder zu erwerben (vgl. § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB). Das ist der Verpflichtungsvertrag, der der Auflassung und der Eintragung in das Grundbuch vorhergeht (vgl. § 311b Abs. 1 Satz 2 BGB).

Danach schließt der Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG eine Option zur Steuerpflicht in einer nachfolgenden Neufassung dieses Vertrages selbst dann aus, wenn diese gleichfalls notariell beurkundet wurde. Denn diese im Streitfall am 12. April 2013 erfolgte Neufassung des ursprünglichen Kaufvertrags vom 22. Oktober 2009 ist nicht der nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in Bezug genommene notariell zu beurkundende Vertrag nach § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB, "in dem" der Verzicht auf die betreffende Steuerbefreiung erklärt werden muss. Der für die Ausübung der Option zur Steuerpflicht nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG allein maßgebliche Vertrag, durch den sich der eine Teil verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen oder zu erwerben, war vorliegend der notarielle Kaufvertrag vom 22. Oktober 2009.

bb) Entgegen der Ansicht des Klägers wird nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG keine bloße notarielle Beurkundungspflicht im Sinne einer [X.]ormvorschrift normiert. Denn § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG setzt nicht voraus, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG in den betreffenden [X.]ällen "in einem", sondern "in dem" gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu [X.], dem Grundstückskaufvertrag, erklärt wird.

cc) Eine nachträgliche Option zur Umsatzsteuer in einer gleichfalls notariell beurkundeten späteren Neufassung --Gleiches gilt für eine nachfolgende notarielle Ergänzung oder [X.] eines Grundstückskaufvertrags ist im Tatbestand des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG dagegen nicht vorgesehen. Hiernach erfüllt ein wie hier nachträglich erklärter Verzicht --entgegen der sowohl vom [X.]G als auch von der [X.]inanzverwaltung im Schreiben des Bundesministeriums der [X.]inanzen (BM[X.]) vom 31. März 2004 IV D 1 [X.] 7279- 107/04 ([X.], 453, Rz 4) und Teilen der Literatur (vgl. dazu [X.] in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 9 Rz 110; [X.] in Weymüller, [X.] UStG, 5. Aufl., § 9 Rz 93.2; Lieber, juris [X.] Steuerrecht 10/2004 [X.]. 6) vertretenen [X.] schon nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG (vgl. auch [X.], [X.] --UR-- 2004, 188, 190; ders., [X.], 124, 127).

b) Auch aus dem systematischen Zusammenhang des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG mit dem unmittelbar vorangehenden § 9 Abs. 3 Satz 1 UStG, nach dem bei Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG nur "bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig" ist, sowie dessen Stellung im Gesetz ergibt sich --worauf das [X.]A zu Recht hinweist--, dass der Gesetzgeber die Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht in den [X.]ällen des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in zeitlicher Hinsicht beschränken wollte. Das Recht des Unternehmers, auf die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG zu verzichten, folgt aus § 9 Abs. 1 UStG. In § 9 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der Gesetzgeber eine Regelung hinsichtlich des (spätesten) Zeitpunkts der Option zur Steuerpflicht bei Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren getroffen ("bis").

Danach ist die unmittelbar anschließende Vorschrift des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG so zu verstehen, dass der Gesetzgeber auch dort für andere Umsätze [X.] von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ebenfalls eine Regelung getroffen hat, die den Zeitpunkt der Optionsausübung bestimmt --und nicht lediglich deren [X.]orm--. Die Option zur Steuerpflicht nach § 9 Abs. 1 UStG hat in diesen [X.]ällen, was den Zeitpunkt der Erklärung betrifft, "in dem" gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu [X.] zu erfolgen. Dies schließt eine erstmalige Optionserklärung in einer diesem Vertrag nachfolgenden Vereinbarung der Kaufvertragsparteien aus.

c) Dem entspricht die Gesetzesbegründung zu § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG.

Danach soll die Ergänzung des § 9 Abs. 3 UStG durch den Satz 2 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2004 erreichen, dass bei Lieferungen von Grundstücken außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens der Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG "im notariellen Kaufvertrag erklärt werden muss". Der Zeitpunkt, zu dem der notarielle Kaufvertrag abgeschlossen wird, soll somit auch "letztmöglicher Zeitpunkt für die Erklärung des Verzichts auf die Steuerbefreiung" des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sein (vgl. [X.] 583/10, S. 12).

d) [X.]ür diese Auslegung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG spricht ferner der in der Gesetzesbegründung außerdem genannte Zusammenhang mit dem zeitgleich eingefügten § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (jetzt § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG), d.h. der Verlagerung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger für alle Grundstücksumsätze bei steuerpflichtigen Umsätzen, die unter das [X.] fallen. Danach dient § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG "dem Schutz des Leistungsempfängers vor einer nachträglichen Ausübung der Option durch den leistenden Unternehmer, durch die eine nachträgliche Steuerschuld beim Leistungsempfänger entstehen würde" (vgl. [X.] 583/10, S. 13). Daraus ergibt sich ebenfalls, dass der Gesetzgeber bei § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG auf den Zeitpunkt der Verzichtserklärung abstellt.

Zwar ist der Leistungsempfänger an einer nachfolgenden Neufassung, Änderung oder Ergänzung des gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell beurkundeten Vertrags gleichfalls beteiligt, was --worauf der Kläger zu Recht hinweist-- seine Interessen hinsichtlich eines nachträglichen Verzichts des leistenden Unternehmers auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG grundsätzlich wahrt. Diese Mitwirkung an einer entgegen § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG nicht "in dem" gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu [X.] erfolgten Verzichtserklärung des leistenden Unternehmers verhindert allerdings nicht, dass der Leistungsempfänger eine Steuer schuldet, die erst nachträglich entsteht. Dies wollte der Gesetzgeber, wie sich aus den Ausführungen der Gesetzesbegründung zum Schutz des Leistungsempfängers entnehmen lässt, mit der Regelung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG vermeiden.

e) Ein anderes Verständnis des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG hätte zudem die Gefahr von Steuerausfällen zur [X.]olge.

aa) Könnte der leistende Unternehmer in späteren Neufassungen, Änderungen oder Ergänzungen des gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu [X.]s noch auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichten, hätte dies bei einem nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger zur [X.]olge, dass die nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG nachträglich geschuldete Steuer, die in diesen [X.]ällen nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 (Satz 1) UStG als Vorsteuer abziehbar wäre, dann nicht festgesetzt werden kann und dies mithin zu Steuerausfällen führt, wenn dessen Steuerfestsetzung --aus rechtlichen oder tatsächlichen [X.] nicht mehr änderbar ist.

bb) Zu Recht weist das [X.]A darauf hin, dass zur Vermeidung von Steuerausfällen die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger nach § 13b UStG infolge einer nachträglichen Option des leistenden Unternehmers davon abhängig sein müsste, dass in einem solchen [X.]all die Steuerfestsetzung des Leistungsempfängers noch geändert werden kann. Dies sieht § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG aber nicht vor.

cc) Die Vermeidung von Steuerausfällen ist zwar in der Gesetzesbegründung zu § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG nicht erwähnt. Diese Vorschrift ist jedoch --wie bereits [X.] im Zusammenhang mit dem zeitgleich eingefügten § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (jetzt § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG) zu sehen. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollen durch die in § 13b UStG beschriebene Regelung Steuerausfälle verhindert werden (vgl. [X.] 399/01, S. 64; ferner [X.]/[X.], UStG, 14. Aufl., § 13b Rz 2, m.w.[X.]). Dies gilt auch für die Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Umsätzen, die --wie hier nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (jetzt § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG)-- unter das [X.] fallen.

4. Das Unionsrecht steht dem Erfordernis, den Verzicht auf die Steuerbefreiung den Anforderungen [X.] von § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG entsprechend zu erklären, nicht entgegen.

a) [X.] zur Steuerpflicht in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu [X.] nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG stellt eine Modalität der Ausübung des Optionsrechts [X.] von Art. 13 Teil C Satz 2 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ([X.]/[X.]), nunmehr Art. 137 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) dar.

b) Die Mitgliedstaaten, die im Rahmen dieser Bestimmung über ein weites Ermessen verfügen (vgl. dazu [X.] Objekt [X.] vom 9. September 2004 [X.], [X.]:C:2004:512, [X.], 533, Rz 21; Turn- und [X.] vom 12. Januar 2006 [X.]/04, [X.]:[X.], UR 2006, 224, Rz 29; jeweils m.w.[X.]), legen die Einzelheiten für die Inanspruchnahme dieses Wahlrechts fest. Sie können nach Art. 13 Teil C Satz 2 der [X.]/[X.] bzw. Art. 137 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL den Umfang dieses Wahlrechts einschränken. Entscheiden sich die Mitgliedstaaten für die Einführung eines Optionsrechts, können sie "auch bestimmte Umsätze oder bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen vom Geltungsbereich dieses Rechts ausnehmen" (vgl. dazu EuGH-Urteil Turn- und [X.], [X.]:[X.], UR 2006, 224, Rz 30; B[X.]H-Urteil vom 24. April 2014 V R 27/13, B[X.]HE 245, 404, [X.], 732, Rz 12; jeweils m.w.[X.]). Mitgliedstaaten, die von der Befugnis Gebrauch machen, den Umfang des Optionsrechts zu beschränken und die Modalitäten seiner Ausübung festzulegen, müssen aber "die Ziele und die allgemeinen Grundsätze der ... Richtlinie, insbesondere den Grundsatz der steuerlichen Neutralität und das Erfordernis einer korrekten, einfachen und einheitlichen Anwendung der vorgesehenen Befreiungen, beachten" (vgl. dazu EuGH-Urteil Turn- und [X.], [X.]:[X.], UR 2006, 224, Rz 31; B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 245, 404, [X.], 732, Rz 12; jeweils m.w.[X.]).

Die Regelung in § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG entspricht diesen Vorgaben.

5. Diese Auslegung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG steht im Einklang mit der Rechtsprechung des [X.] des B[X.]H, wonach der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG zurückgenommen werden kann, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist (vgl. B[X.]H-Urteile in B[X.]HE 245, 71, B[X.]H/NV 2014, 1126, Leitsatz 1, und in B[X.]HE 245, 80, B[X.]H/NV 2014, 1130, Leitsatz 1).

Denn diese Rechtsprechung --der sich der erkennende Senat anschließt-- ist zu § 9 Abs. 1 UStG und zu Streitfällen vor dem 1. Januar 2004 ergangen, in denen § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG noch nicht galt. Dazu hat der [X.] des B[X.]H entschieden, dass die Begrenzung des Verzichts oder seiner Rücknahme auf die formelle Bestandskraft, die zwar für Rechtssicherheit und frühzeitig klare Verhältnisse sorge, den Steuerpflichtigen aber unverhältnismäßig in der Ausübung seines Wahlrechts begrenze, grundsätzlich nur dann zulässig sei, wenn sie im Gesetz vorgesehen sei (vgl. B[X.]H-Urteile in B[X.]HE 245, 71, B[X.]H/NV 2014, 1126, Rz 23; in B[X.]HE 245, 80, B[X.]H/NV 2014, 1130, Rz 22). Das ist hier nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG der [X.]all.

6. a) Soweit die [X.]inanzverwaltung mit Bezug auf das zur [X.]rage eines rückwirkenden Wechsels von der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) --mithin zu einem anderen Sachverhalt ergangene-- Urteil des Senats in B[X.]HE 223, 528, [X.], 1026 der Ansicht ist, dass sowohl die Erklärung zur Option nach § 9 UStG als auch ihr Widerruf bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig seien (Abschn. 9.1. Abs. 3 Satz 1 des [X.]), folgt der Senat dem aus den dargelegten Gründen nicht (vgl. auch B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 245, 71, B[X.]H/NV 2014, 1126, Rz 31).

Diese norminterpretierende Verwaltungsanweisung bindet die Gerichte nicht (vgl. Senatsurteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, B[X.]HE 178, 4, [X.] 1995, 754, unter II.3.; Senatsbeschluss vom 4. Dezember 2008 XI B 250/07, B[X.]H/NV 2009, 394; B[X.]H-Urteile vom 13. Januar 2011 V R 12/08, B[X.]HE 232, 261, [X.] 2012, 61, Rz 68; vom 5. September 2013 XI R 7/12, B[X.]HE 242, 399, [X.], 37, Rz 20).

b) Gleiches gilt für die im BM[X.][X.]chreiben in [X.], 453, Rz 4 vertretene Ansicht der [X.]inanzverwaltung, dass für Umsätze, die unter das [X.] fallen, die Option zwingend im notariell zu [X.] oder einer notariell zu [X.]sergänzung oder -änderung zu erklären sei.

7. Da die Vorentscheidung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben.

8. Die Sache ist spruchreif im Sinne der Abweisung der Klage.

Insbesondere liegt auch keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, die gemäß § 15a Abs. 10 UStG eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs ausschließen würde (vgl. dazu z.B. B[X.]H-Urteil vom 19. Dezember 2012 XI R 38/10, B[X.]HE 240, 366, [X.] 2013, 1053, Rz 28, m.w.[X.]). Denn aufgrund der im Streitfall vorliegenden Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) betrieb der Kläger kein Verpachtungsunternehmen (vgl. B[X.]H-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 26/09, B[X.]HE 230, 256, [X.] 2010, 1114, Rz 32 zum umgekehrten [X.]all).

9. Auf den vom [X.]A geltend gemachten Verfahrensmangel kommt es demnach nicht mehr an. Dies gilt gleichermaßen für die von ihm beanstandete Kostenentscheidung.

10. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]GO.