Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.06.2018, Az. I R 94/15

Gegenstand des anhängigen Verfahrens ist die Frage, ob für das [X.] 2008 (Streitjahr)/Wirtschaftsjahr 2007 die Voraussetzungen für die Hinzurechnung passiver Einkünfte nach § 8 i.V.m. § 14 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.]) in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) gegeben sind.

[X.]ie unbeschränkt steuerpflichtige Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Wirtschaftsjahr 2007 zu 100 % an der in den [X.] ansässigen [X.] und diese wiederum zu 100 % an der auf [X.] ansässigen [X.]. beteiligt. [X.]ie Klägerin hatte die Anteile an der [X.] im Jahr 2004 erworben und dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) auch für das [X.] 2005 mitgeteilt, dass die [X.]. ausschließlich passive Einkünfte aus Lizenzgebühren erzielt habe.

Für das Streitjahr gab die Klägerin zwei Feststellungserklärungen nach § 18 [X.] ab. Zum einen erklärte sie für die [X.]. "Einkünfte aus der Überlassung von Rechten, Plänen, Mustern" in Höhe von 342.193 € und "Ertragsteuern, mit denen diese Einkünfte belastet waren" in Höhe von 34.214 €, zum anderen für die [X.] einen Verlust als Zwischengesellschaft in Höhe von ./. 5.738 € und einen Zurechnungsbetrag der nachgeschalteten Zwischengesellschaft [X.]. in Höhe von 307.925 €. [X.]abei vertrat die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs der [X.] --früher: [X.] ([X.]) in der Rechtssache [X.] vom 12. September 2006 [X.]/04 ([X.]:[X.], [X.]. 2006, [X.]) die Auffassung, dass die [X.] wegen der Ansässigkeit der [X.]. in [X.], einem Mitgliedstaat der [X.] ([X.]), ausgeschlossen sei.

[X.]as [X.] folgte dem nicht und erließ gegenüber der Klägerin entsprechend den abgegebenen Erklärungen neben dem [X.] gemäß § 14 [X.] als Beteiligte einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft mit Einkünften der [X.]. (Untergesellschaft) aus passivem Erwerb einen weiteren Feststellungsbescheid (Hinzurechnungsbescheid) nach § 18 [X.]. Mit Letzterem wurden die der [X.] ([X.]) zuzurechnenden Einkünfte der [X.]. in Höhe von 307.925 €, die anzurechnenden Steuern gemäß § 12 [X.] mit 34.214 € und der Verlustabzug gemäß § 10 Abs. 3 Satz 5 [X.] i.V.m. § 10d des Einkommensteuergesetzes in Höhe von 1.704 € festgestellt. [X.]er eigene Verlust der [X.] (5.738 €) blieb unberücksichtigt.

Zur Frage, ob die [X.]. in [X.] tatsächlich ansässig und ob sie dort eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt habe, legte die Klägerin im Einspruchsverfahren gegen die vorgenannten Bescheide den Anstellungsvertrag vom 1. [X.]ezember 2003 zwischen [X.], einer zypriotischen Staatsbürgerin mit betriebswirtschaftlicher Ausbildung, und der [X.] vor, nach dem [X.] als [X.]irector der [X.]. eine Vergütung von ca. 20.000 € p.a. erhalten sollte. Außerdem reichte sie einen Mietvertrag zwischen der [X.]. und einer auf [X.] ansässigen Bank vom 1. März 2005 ein, wonach die [X.]. das Büro Nr. 1 in einem bankeigenen Gebäude in [X.] gegen eine Monatsmiete von 226 € nutzte. [X.]arüber hinaus erklärte die Klägerin, dass es Hauptaufgabe der [X.]. sei, Lizenzen an Urheberrechten einzuholen, um an diesen jeweils Unterlizenzen zu Gunsten anderer Konzerngesellschaften (... [X.], ... [X.] und ... [X.]) zu bestellen. Mittels der Unterlizenzen verbreiteten diese Gesellschaften die entsprechenden Bücher auf dem [X.]. [X.]ie Kundenkontakte würden durch diese Gesellschaften im Namen der [X.]. auf [X.] in der [X.], in [X.] und anderen [X.] sowie auf den sonst im Buchhandel üblichen Wegen hergestellt. Im Büro auf [X.] würden durch die Geschäftsführerin [X.] administrative Aufgaben wahrgenommen. Hierunter falle der Schriftverkehr mit Kunden, die [X.]urchführung und Überwachung des Zahlungsverkehrs, die Verwaltung der Geschäftsunterlagen und die Buchführung.

[X.]ie Einsprüche blieben ohne Erfolg. [X.]as Finanzgericht (FG) Münster hat die Klage abgewiesen (Urteil vom 20. November 2015  10 K 1410/12 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 453).

[X.]ie Klägerin rügt die fehlerhafte Anwendung materiellen Rechts und beantragt, das vorinstanzliche Urteil und die angefochtenen Feststellungsbescheide in Gestalt der [X.] vom 15. März 2012 aufzuheben.

[X.]as [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]er Senat hat in der Sache am 16. Mai 2018 mündlich verhandelt. Am 30. Mai 2018 erging der Beschluss, die mündliche Verhandlung wiederzueröffnen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 93 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). [X.]araufhin haben die Beteiligten auf eine weitere mündliche Verhandlung verzichtet (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

I. [X.]ie Revision gegen das angefochtene Urteil ist --soweit der [X.] (Klägerin als mittelbar Beteiligte der nachgeschalteten [X.].) angesprochen ist-- begründet und führt insoweit zur Aufhebung dieses Urteils und des zugrunde liegenden [X.]s vom 31. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2012 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). [X.]as [X.] hat rechtsfehlerhaft die Voraussetzungen einer Zurechnung (§ 14 Abs. 1 [X.]) als erfüllt angesehen.

1. Gegenstand des [X.]s sind zuzurechnende Einkünfte der [X.]. in Höhe von 307.925 €. [X.]ie dortige Einkünfteermittlung ist allerdings rechtsfehlerhaft; sie trägt den dabei zu beachtenden Regelungen des nationalen Steuerrechts nicht Rechnung.

a) [X.]ie §§ 7 bis 14 [X.] regeln den inländischen [X.] auf Gewinne aus ausländischen [X.]en ohne aktive Geschäftstätigkeit. [X.]er inländischen Besteuerung unterliegen dabei auch thesaurierte Gewinne aus sog. passiven Tätigkeiten i.S. von § 8 Abs. 1 [X.]. Rechtsgrundlage für die Zurechnung der Einkünfte der [X.]. ist § 14 Abs. 1 [X.], der die [X.] bei sog. nachgeschalteten [X.]en in der Weise regelt, dass niedrig besteuerte passive Einkünfte einer ausländischen Untergesellschaft im Wege der sog. übertragenden Zurechnung anteilig einer ausländischen [X.] (im Streitfall: der [X.]) zuzurechnen sind (sog. Zurechnungsverfahren). [X.]er so zugerechnete Betrag ist Grundlage der [X.] gemäß § 7 Abs. 1 und 2 [X.] bei dem inländischen Anteilseigner der [X.] (im Streitfall: der Klägerin).

b) Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 [X.] sind die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte in entsprechender Anwendung der Vorschriften des [X.] Steuerrechts zu ermitteln. [X.]emgemäß sind im Falle von Geschäftsbeziehungen zwischen ([X.] und [X.]er zu nicht fremdüblichen --d.h. durch das [X.]sverhältnis bestimmten-- Bedingungen die hierdurch veranlassten Einkünfteminderungen und verhinderten Einkünfteerhöhungen ebenso wie die Zuführungen zum [X.]svermögen in entsprechender Anwendung von § 8 Abs. 3 Satz 2 bzw. Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.] mithin durch den Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) und verdeckten [X.] zu korrigieren (z.B. Senatsurteile vom 20. April 1988 I R 41/82, [X.], 530, [X.] 1988, 868; vom 1. Juli 1992 I R 6/92, [X.], 138, [X.] 1993, 222; vom 2. Juli 1997 I R 32/95, [X.], 496, [X.] 1998, 176; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.]/[X.], [X.], § 10 [X.] Rz 302; [X.] in [X.], [X.]/[X.], 3. Aufl., § 10 [X.] Rz 67; [X.]/[X.], § 10 [X.] Rz 69; s.a. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 14. Mai 2004, [X.], Sondernummer 1/2004, 3, [X.]. 9.0.1 u. 10.1.1.1). [X.]em steht das Rechtsinstitut der [X.] bereits deshalb nicht entgegen, da Gegenstand der Hinzurechnung die von der ausländischen [X.] als eigenes Rechtssubjekt erzielten Einkünfte sind (z.B. Senatsurteile vom 23. Oktober 1991 I R 40/89, [X.], 323, [X.] 1992, 1026; vom 10. Juni 1992 I R 105/89, [X.], 279, [X.] 1992, 1029; [X.], ebenda; [X.], ebenda, Rz 71; [X.], ebenda, Rz 14).

c) Ausgehend von den tatsächlichen und den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz sind die an die [X.]. geleisteten Lizenzzahlungen der anderen Konzerngesellschaften als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] an die Klägerin (inländische Muttergesellschaft) zu werten, die alsdann von der Klägerin im Wege der verdeckten Einlage über die [X.] in das Vermögen der [X.]. geleistet wurden.

[X.]as [X.] hat hierzu erläutert, dass die Urheberkontakte durch die (anderen) [X.]en im Namen der [X.]. auf [X.] in der [X.], in [X.] und anderen [X.] hergestellt wurden und die [X.]. (lediglich) administrative Aufgaben wahrgenommen hat. Zur Frage, ob die [X.]. auf [X.] einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgegangen sei, hat das [X.] ausgeführt, die [X.]. habe ihre wirtschaftliche Kernfunktion nicht selbst von [X.] aus ausgeübt und nicht selbst das Personal beschäftigt, das erforderlich gewesen wäre, um ihr Kerngeschäft, den Ankauf, die Verwaltung und die Weitergabe von Lizenzen gegen Entgelt, selbständig zu betreiben. [X.]ie wesentlichen, den Unternehmensgegenstand der [X.]. charakterisierenden unternehmerischen Entscheidungen seien nicht auf [X.], sondern durch die in [X.] und der [X.] ansässigen Konzerngesellschaften der Klägerin getroffen worden. Wenn hiernach --was auch von der Klägerin nicht bestritten [X.] das "know-how" des [X.] bei den Konzerngesellschaften lag, ist nicht ersichtlich, dass ein ordentlicher und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter dieser [X.]en (Rechtsfigur entsprechend den Bedingungen des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.]) bereit sein konnte, für die Erlangung von Unterlizenzen an die [X.]. ein höheres Entgelt als im Falle der Einräumung einer Hauptlizenz zu entrichten. Tut er dies dennoch, handelt er im Interesse des Konzerns und damit aus Gründen, die im [X.]sverhältnis zur Muttergesellschaft (hier: Klägerin) liegen. [X.]emgemäß sind die entsprechenden Zahlungen bei der [X.]. als verdeckte Einlage der Klägerin zu erfassen (s. allgemein zur Konzeption bei vGA bei Schwestergesellschaften Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, [X.], 523, [X.] 1988, 348; Senatsurteil vom 4. Februar 2014 I R 32/12, [X.] 2014, 1090, m.w.N.) mit der weiteren Folge, dass die [X.] in entsprechender Höhe auf der Grundlage des § 8 Abs. 3 Satz 3 [X.] zu mindern sind.

d) [X.]ieser einlagebedingten mindernden Korrektur des [X.] stehen weder § 8 Abs. 3 Satz 4 noch Satz 5 [X.] entgegen. [X.]ie Tatbestandsvoraussetzungen dieser Regelungen, die im Sinne einer materiellen Korrespondenz die Sicherung der Einmalbesteuerung bezwecken (s. die Begründung des Gesetzentwurfs, BT[X.]rucks 16/2712, S. 70: "Verhinderung von Besteuerungslücken"), sind nicht erfüllt.

aa) Nach § 8 Abs. 3 Satz 4 [X.] erhöht sich das Einkommen bei der die Einlage empfangenden Körperschaft, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des (die Einlage leistenden) [X.]ers gemindert hat. Letzteres ist hier nicht der Fall, weil sich das Einkommen der Klägerin im Zuge der Leistungsbeziehungen der Konzerngesellschaften nicht gemindert hat.

bb) Nach § 8 Abs. 3 Satz 5 [X.] gilt die in Satz 4 der Regelung angesprochene Erhöhung des Einkommens auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer vGA einer dem [X.]er nahestehenden Person beruht und bei der Besteuerung des [X.]ers nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die vGA hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert. [X.]iese Regelung zielt auch in sog. [X.]reieckskonstellationen auf die Sicherung der Einmalbesteuerung, entweder beim [X.]er als Empfänger der (mittelbaren) vGA durch die nahestehende Person oder beim Begünstigten der durch den [X.]er bewirkten Einlage.

[X.]ie Sperrwirkung des § 8 Abs. 3 Satz 5 [X.] scheitert im Streitfall am Tatbestandsmerkmal der Nichtberücksichtigung der vGA beim [X.]er. [X.]enn die vGA wäre, wenn sie bei der Veranlagung der Klägerin Berücksichtigung gefunden hätte, bei der Klägerin als Körperschaftsteuersubjekt gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 [X.] steuerfrei gewesen.

Bestimmend hierfür ist zum einen, dass die Freistellung der vGA nicht nach Maßgabe von § 8b Abs. 1 Satz 2 [X.] ausgeschlossen ist. Zwar ist nach dieser Vorschrift die Steuerfreiheit zu versagen, wenn die vGA das Einkommen der leistenden [X.] gemindert hat. [X.]ie Regelung steht jedoch in sog. [X.]reiecksfällen nach der Gegenausnahme des § 8b Abs. 1 Satz 4 [X.] unter dem Vorbehalt, dass die vGA das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person erhöht hat und die Anwendung des § 32a [X.] auf die Veranlagung der nahestehenden Person keine Anwendung findet. An beidem besteht im Streitfall mit Rücksicht auf die mittelbare Alleinbeteiligung der Klägerin an der [X.]. sowie den Umstand, dass die Lizenzeinnahmen den in [X.] angesetzten Gewinn erhöht hat und schließlich auch die Veranlagung der [X.]. nicht der Korrekturbestimmung des § 32a [X.] unterliegt, kein Zweifel.

Tragend für die Beurteilung des [X.] des § 8 Abs. 3 Satz 5 [X.], d.h. für die "Nichtberücksichtigung der vGA beim [X.]er", ist zum anderen, dass es keinen Unterschied begründen kann, ob eine vGA im Rahmen der Veranlagung des [X.]ers formal erfasst ("berücksichtigt") und sodann aber aufgrund der Steuerfreiheit wieder vom Gewinn abgesetzt oder ob sie --mit dem nämlichen [X.] schlichtweg von vornherein nicht angesetzt worden ist (vgl. [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 8 Rz 125a). Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang die Regelung des § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.], derzufolge 5 % der Bezüge nach Abs. 1 der Vorschrift als nichtabziehbare Betriebsausgaben gelten (sog. Schachtelstrafe). [X.]ies bereits deshalb, weil es sich nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. z.B. Urteil vom 31. Mai 2017 I R 37/15, [X.], 484, [X.] 2018, 144, m.w.N.) bei der Schachtelstrafe nicht um eine partielle Rücknahme der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 [X.], sondern --entsprechend dem [X.] um eine typisierende und pauschalierende Kürzung von Betriebsausgaben handelt. Im Rahmen des § 8 Abs. 3 Satz 3 ff. [X.] geht es indessen nicht um die Kürzung von Betriebsausgaben, sondern um die korrespondierende Erfassung von vGA und Einlagen in [X.]reiecksverhältnissen.

2. Für Einkünfte in der nach Maßgabe der Ausführungen zu 1. modifizierten Höhe --die sich demnach nur auf die die administrative Tätigkeit abgeltenden Einnahmen (und die damit im Zusammenhang stehenden Ausgaben) bezieht-- ist ein Zurechnungsbetrag betreffend die [X.]. nicht festzustellen. Sein Ansatz widerspräche den unionsrechtlichen Grundfreiheiten. Auch wenn die einfachrechtlichen Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a [X.] erfüllt sein sollten --was unter den Beteiligten umstritten ist, vom [X.] aber so erkannt wurde--, stehen deren Rechtsfolge die unionsrechtlichen Maßgaben zur Gewährleistung der Grundfreiheiten entgegen.

a) Ist eine ausländische [X.] allein oder zusammen mit unbeschränkt Steuerpflichtigen gemäß § 7 [X.] an einer anderen ausländischen [X.] (Untergesellschaft) beteiligt, so sind für die Anwendung der §§ 7 bis 12 [X.] die Einkünfte der Untergesellschaft, die einer niedrigeren Besteuerung unterlegen haben, gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] der ausländischen [X.] zu dem Teil, der auf ihre Beteiligung am [X.] der Untergesellschaft entfällt, zuzurechnen, soweit nicht nachgewiesen wird, dass die Untergesellschaft diese Einkünfte aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 [X.] fallenden Tätigkeiten oder Gegenständen erzielt hat oder es sich um Einkünfte i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 8 bis 10 [X.] handelt oder dass diese Einkünfte aus Tätigkeiten stammen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 [X.] fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen [X.] dienen.

b) [X.]as [X.] hat hierzu erkannt, die [X.]. habe mit ihren Einkünften die Voraussetzungen für die übertragende Zurechnung erfüllt. [X.]ie [X.] sei als ausländische [X.] Alleingesellschafterin der [X.]. und damit i.S. von § 7 Abs. 1 [X.] an dieser beteiligt gewesen; insoweit habe aus der Sicht der Klägerin vermittels ihrer Alleinbeteiligung an der [X.] eine (mittelbare) Alleinbeteiligung an der [X.]. vorgelegen. [X.]ie Einkünfte der [X.]. seien auch in [X.] i.S. von § 8 Abs. 3 [X.] besteuert worden, da der dortige [X.] im Streitjahr 10 % betragen habe. Ferner habe die Klägerin nicht nachgewiesen, dass die [X.]. ihre Einkünfte aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 [X.] fallenden (aktiven) Tätigkeiten erzielt habe; sie seien mithin als (passive) Einkünfte i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a [X.] anzusehen.

c) [X.]ie Revision rügt insoweit die fehlerhafte Anwendung materiellen (und nationalen) Rechts. [X.]azu ist im Streitfall keine Entscheidung zu treffen, da von einer Zurechnung der Einkünfte der [X.]. jedenfalls nach Maßgabe des [X.]-Urteils [X.] ([X.]:[X.], [X.]. 2006, [X.]) abzusehen ist. Nach den vom [X.] im angefochtenen Urteil getroffenen Feststellungen, die das Revisionsgericht gleichfalls binden (§ 118 Abs. 2 [X.]O), sind entgegen der Rechtsansicht der Vorinstanz die Voraussetzungen einer "wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit" der [X.]. im Ansässigkeitsstaat als sog. Gegenbeweis erfüllt.

aa) [X.]er [X.] hat in dieser Rechtssache ([X.]/04), die die [X.] Rechtsvorschriften über die [X.] ("[X.]") betraf, entschieden, dass Art. 43 und 48 des [X.] [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --[X.]-- (Amtsblatt der [X.]en 2002, Nr. [X.] 325, 1), jetzt Art. 49 und 54 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] --A[X.]V-- (Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.] 115, 47) über die unionsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit dahin auszulegen sind, dass es ihnen zuwiderläuft, dass in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem Mitgliedstaat ansässigen [X.] die von einer beherrschten ausländischen [X.] in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Gewinne einbezogen werden, wenn diese Gewinne einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen, es sei denn, eine solche Einbeziehung betrifft nur rein künstliche Gestaltungen, die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme ist folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die genannte beherrschte [X.] ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht. [X.]iese Maßgabe (bestätigt z.B. im [X.]-Urteil [X.] vom 17. September 2009 [X.]-182/08, [X.]:[X.]:2009:559, [X.]. 2009, [X.]) ist nach der Rechtsprechung des Senats auf §§ 7 ff. [X.] zu übertragen (s. Senatsurteil vom 21. Oktober 2009 I R 114/08, [X.], 64, [X.] 2010, 774 - dort Rz 25 ff. des [X.]; Senatsbeschluss vom 12. Oktober 2016 I R 80/14, [X.], 223, [X.] 2017, 615). [X.]er [X.] Gesetzgeber hat auf diese [X.]-Rechtsprechung mit der durch das Jahressteuergesetz 2008 (Gesetz vom 20. [X.]ezember 2007, [X.], 3150, [X.], 218) in das Gesetz eingefügten Bestimmung des § 8 Abs. 2 [X.] ([X.] n.F.) reagiert, nach der [X.]en mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der [X.] bzw. des [X.] nicht [X.] für Einkünfte sind, für die nachgewiesen wird, dass die [X.] insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht; diese Regelung ist gemäß § 21 Abs. 17 Satz 1 Nr. 1 [X.] n.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den [X.] hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der [X.] entstanden sind, das nach dem 31. [X.]ezember 2007 beginnt, anzuwenden.

bb) [X.]ie Rechtsgrundsätze des [X.]-Urteils [X.] ([X.]:[X.], [X.]. 2006, [X.]) sind auch im Streitfall anzuwenden. Zwar ist § 8 Abs. 2 [X.] n.F. nach seinem zeitlichen Anwendungsbereich nicht einschlägig (s.o.). Insoweit ist jedoch der Anwendungsvorrang des Primärrechts der [X.] und damit der unionsrechtlichen Grundfreiheiten vor nationalem Recht auch mit Blick auf die Steuerbelastungen der §§ 7 ff. [X.] zu beachten (z.B. Senatsurteile in [X.], 64, [X.] 2010, 774; vom 18. [X.]ezember 2013 I R 71/10, [X.], 331, [X.] 2015, 361; vom 19. Juli 2017 I R 87/15, [X.], 435 – "geltungserhaltende Reduktion"). [X.]emgemäß ist dem Steuerpflichtigen der unionsrechtlich gebotene Gegenbeweis über seine tatsächlichen wirtschaftlichen Aktivitäten im Einzelfall auch vor Inkrafttreten des § 8 Abs. 2 [X.] n.F. zu eröffnen (vgl. BMF-Schreiben vom 8. Januar 2007, [X.], 99).

Allerdings ist auch --umgekehrt und insoweit entgegen der Ansicht der [X.] von einer solchen Prüfung nicht schon unter dem Gesichtspunkt abzusehen, dass die [X.]. nicht von der Klägerin errichtet wurde, sondern im Zuge des Erwerbs der Beteiligung an der [X.] auf sie übergegangen ist. [X.]azu ist im angefochtenen Urteil vom [X.] zutreffend ausgeführt worden, dass der [X.] in seiner Entscheidung [X.] ([X.]:[X.], [X.]. 2006, [X.]) nicht darauf abgestellt hat, ob eine [X.] durch die Nutzung einer vom Steuerpflichtigen gegründeten oder einer durch Rechtsnachfolge übernommenen [X.] erreicht wird.

cc) Nach Auffassung des [X.] in seinem Urteil [X.] ([X.]:[X.], [X.]. 2006, [X.]) können nationale Maßnahmen, die die Niederlassungsfreiheit beschränken, gerechtfertigt sein, wenn sie sich speziell auf rein künstliche Gestaltungen beziehen, die darauf ausgerichtet sind, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaates zu entgehen (s. dort zu Rz 51). Bei der Beurteilung des Verhaltens des Steuerpflichtigen ist insbesondere das Ziel der Niederlassungsfreiheit zu berücksichtigen, das darin besteht, es den Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats zu erlauben, in einem anderen Mitgliedstaat eine Zweitniederlassung zu gründen, um dort ihren Tätigkeiten nachzugehen, und so die gegenseitige wirtschaftliche und [X.] [X.]urchdringung auf dem Gebiet der selbständigen Erwerbstätigkeit innerhalb der [X.] zu fördern ([X.]-Urteil a.a.[X.], Rz 52 f.). [X.]er Niederlassungsbegriff soll dabei die tatsächliche Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung in diesem Staat auf unbestimmte Zeit erfordern, weshalb die Niederlassungsfreiheit eine tatsächliche Ansiedlung der betreffenden [X.] im Aufnahmemitgliedstaat und die Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem voraussetzt ([X.]-Urteil a.a.[X.], Rz 54).

Im Urteil [X.] (a.a.[X.]) heißt es weiter: Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit lässt sich nur dann mit Gründen der Bekämpfung missbräuchlicher Praktiken rechtfertigen, wenn das spezifische Ziel der Beschränkung darin liegt, Verhaltensweisen zu verhindern, die darin bestehen, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen zu dem Zweck zu errichten, der Steuer zu entgehen, die normalerweise für durch Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne geschuldet wird ([X.]-Urteil a.a.[X.], Rz 55). [X.]er Steuerpflichtige muss dabei die Gelegenheit haben, die in den gesetzlichen Regelungen zum Ausdruck kommende Missbrauchsvermutung zu widerlegen ([X.]-Urteil a.a.[X.], Rz 51 ff.). [X.]ieser Gegenbeweis erfordert zum einen den Nachweis, dass das Hauptziel oder eines der Hauptziele der gewählten Gestaltung nicht in einer [X.] bestand ([X.]-Urteil a.a.[X.], Rz 62), die Gestaltung also nicht überwiegend steuerlich motiviert war (subjektives Element). Zum anderen muss anhand von objektiven Anhaltspunkten feststellbar sein (objektives Element), dass die Gründung einer beherrschten ausländischen [X.] ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art mit einer wirtschaftlichen Realität zusammenhängt, wobei die Gründung der [X.] mit einer tatsächlichen Ansiedelung zusammenhängen muss, deren Zweck darin besteht, wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten im Aufnahmemitgliedstaat nachzugehen ([X.]-Urteil a.a.[X.], Rz 64 ff.).

Zu den objektiven Anhaltspunkten für eine tatsächliche Ansiedelung gehören eine stabile und kontinuierliche Teilnahme am Wirtschaftsleben des Ansässigkeitsstaates ([X.]-Urteil a.a.[X.], Rz 53), die Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung ([X.]-Urteil a.a.[X.], Rz 54) und das Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen ([X.]-Urteil a.a.[X.], Rz 67). Führt die Prüfung solcher Anhaltspunkte zu der Feststellung, dass die beherrschte ausländische [X.] keine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit im Aufnahmemitgliedstaat entfaltet, ist ihre Gründung als rein künstliche Gestaltung anzusehen ([X.]-Urteil a.a.[X.], Rz 68). [X.]er Umstand, dass die Tätigkeiten der beherrschten ausländischen [X.] ebenso gut im Ansässigkeitsstaat des beherrschenden [X.]ers hätten ausgeführt werden können, lässt demgegenüber nicht den Schluss auf eine rein künstliche Gestaltung zu ([X.]-Urteil a.a.[X.], Rz 69). Wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die beherrschte ausländische [X.] ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht, ist von der die Niederlassungsfreiheit beschränkenden Besteuerungsmaßnahme abzusehen ([X.]-Urteil a.a.[X.], Rz 65, 69).

dd) [X.]as [X.] hat sich im angefochtenen Urteil in seiner unionsrechtlichen Prüfung ausschließlich auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 [X.], Art. 49 A[X.]V) bezogen. Nach den Prüfungsgrundsätzen zum Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit einerseits und der Kapitalverkehrsfreiheit andererseits, die der Senat in seinem Beschluss in [X.], 223, [X.] 2017, 615 dargestellt hat und die hier nicht zu wiederholen sind, ist allerdings auch der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 [X.], Art. 63 A[X.]V) eröffnet (mit diesem Ergebnis auch [X.]/Pignot, [X.] 2016, 466, 470; [X.], [X.] --[X.]-- 2016, 119, 124; [X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2016, 767, 770).

Für die Abgrenzung der objektiven Anwendungsbereiche ist unabhängig davon, ob (wie hier) tatsächlich ein "sicherer Einfluss" auf die Unternehmensleitung bestanden hat (s.a. [X.], [X.], 327, 328 – mit Hinweis auf [X.]-Urteil SE[X.]IL vom 24. November 2016 [X.]-464/14, [X.]:[X.]:2016:896 [Prüfung der Kapitalverkehrsfreiheit bei einer tatsächlichen Beteiligung von 98,72 %]), auf den Tatbestand der betreffenden nationalen Regelung abzustellen; die [X.] des § 7 Abs. 1 [X.] setzt zwar eine "Inländerbeherrschung" voraus, zieht die Rechtsfolge aber unabhängig von der konkreten Beteiligungshöhe bei jedem unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligten.

Gleichwohl bedarf die Abgrenzung der Grundfreiheiten im anhängigen Verfahren keiner weiteren Erörterung, da jedenfalls die beschriebenen Maßgaben der [X.]-Rechtsprechung zum sog. Gegenbeweis unter dem Gesichtspunkt der sog. Konvergenz der Grundfreiheiten (z.B. [X.] in [X.]/[X.], Europäisches Steuerrecht, 2015, Rz 7.35) auch den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit konkretisieren (im Ergebnis ebenso Reiche in [X.], a.a.[X.], § 8 [X.] Rz 142; [X.]/[X.], § 8 [X.] Rz 159). [X.]emgemäß kann dann auch dahinstehen, ob --wie in der Literatur geltend gemacht wird ([X.]/Pignot, [X.] 2016, 466, 470; [X.], [X.] 2016, 119, 124)-- im Rahmen der Kapitalverkehrsfreiheit andere (z.B. nicht "ortsgebundene") Nachweisanforderungen gelten.

ee) [X.]as [X.] hat seine Würdigung im Ausgangspunkt zutreffend daran ausgerichtet, ob die beherrschte ausländische [X.] (hier: [X.].) eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit im Aufnahmemitgliedstaat (hier: [X.]) ausübt ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.], [X.]. 2006, [X.]). Soweit es hierbei "qualitative" Substanzanforderungen formuliert hat, bedarf dies mit Rücksicht auf die nach den vorstehenden Ausführungen (s. zu B.I.1.) gebotene Kürzung des [X.] um die Lizenzeinnahmen keiner Entscheidung durch den erkennenden Senat, da für die in den Räumlichkeiten der [X.]. wahrgenommenen administrativen Aufgaben der Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit (durch [X.]) erbracht worden ist. [X.]ies ist von den Beteiligten auch in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich bekräftigt worden. [X.]er Ansatz eines [X.] aus dem hieraus erzielten Gewinn scheidet nach dem Vorstehenden aus.

II. [X.]ie Revision gegen das angefochtene Urteil ist, soweit der Hinzurechnungsbescheid angesprochen ist, unbegründet (§ 126 Abs. 2 [X.]O). [X.]as [X.] hat diesen Bescheid zu Recht als Folgebescheid angesehen, soweit es um die im anhängigen Verfahren streitigen Voraussetzungen der §§ 7 ff. [X.] mit Blick auf die mittelbare Beteiligung der Klägerin an der [X.]. geht.

1. Nach der Rechtsprechung des Senats (z.B. Urteil vom 18. Juli 2001 I R 62/00, [X.], 243, [X.] 2002, 334, m.w.N.) sind Einkünfte einer nachgeschalteten [X.] i.S. des § 14 Abs. 1 [X.] nicht in dem Bescheid festzustellen, in dem über die Hinzurechnung von Einkünften der [X.] bei dem inländischen Anteilseigner entschieden wird (Hinzurechnungsbescheid). Vielmehr ist hierüber ein eigenständiger Feststellungsbescheid ([X.]) zu erlassen, der Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung ([X.]) für den Hinzurechnungsbescheid ist. [X.]aran ist festzuhalten (s.a. BMF-Schreiben in [X.], Sondernummer 1/2004, 3, [X.]. 18.1.4.2).

Soweit die Klägerin vorträgt, dass der Gesetzeswortlaut von § 14 Abs. 1 Satz 1 und § 8 Abs. 2 [X.] n.F. nicht eindeutig regele (vgl. auch Scheipers/[X.], [X.] 2011, 601, 605 f.), ob die Substanzanforderungen bei einer nachgelagerten [X.] im Rahmen des [X.] oder des Hinzurechnungsbescheids zu prüfen sind, ist dies für den vorliegenden Rechtsstreit nicht entscheidungserheblich, da § 8 Abs. 2 [X.] n.F. --wie dargelegt-- im Streitfall nicht anzuwenden ist. Unabhängig hiervon entspricht es zudem dem verfahrenskonzentrierenden Zweck einer gesonderten Feststellung (z.B. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 179 [X.] Rz 1 f.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 179 [X.] Rz 51), diese Rechtsfrage gerade mit Blick auf die mögliche Beteiligung weiterer Personen an der nachgelagerten [X.] im [X.] abschließend zu beurteilen. [X.]a das maßgebliche Tatbestandsmerkmal der "tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit" darüber hinaus die "andere ausländische [X.] (Untergesellschaft)" betrifft, spricht auch der Gesichtspunkt der [X.] dafür, diese Frage nicht dem Hinzurechnungsbescheid zu überantworten (so im Ergebnis auch [X.]/Pignot, [X.] 2016, 466, 471).

2. Anderweitige Rechtsfehler (z.B. bei der Auswertung des Grundlagenbescheids) weist der angegriffene Bescheid nach der Rechtsprüfung des [X.] nicht auf. Sie sind auch für den Senat nicht ersichtlich.

III. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O.

IV. [X.]ie Entscheidung ergeht im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O).