Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.03.2023, Az. I R 8/20

Die Beteiligten streiten darüber, mit welchem Betrag eine ausländische Einkommensteuer im Rahmen der inländischen Einkommensteuer-Veranlagung anrechenbar ist, wenn aus dem ausländischen Staat positive --einer sog. Schedulenbesteuerung (hier: "[X.]") unterliegende-- Einkünfte bezogen werden, die zum Teil in die inländische Bemessungsgrundlage eingehen (Veräußerung einer Kapitalgesellschafts-Beteiligung) und zum Teil dem inländischen Progressionsvorbehalt unterliegen (Veräußerung von Personengesellschafts-Beteiligungen), diese aber bei der ausländischen Veranlagung im Rahmen der Ermittlung eines "Taxable Income" (Ermittlung eines Gesamteinkommens u.a. unter Verrechnung von [X.] aus den ausländischen Personengesellschafts-Beteiligungen) als Bemessungsgrundlage für einen einheitlichen Steuertarif einbezogen werden.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war an drei Gesellschaften mit Sitz in den [X.] ([X.]) beteiligt: An der "[X.], Inc." --[X.]-- (zu 33,33 %) --einer Kapitalgesellschaft, deren Geschäftsaktivität darin bestand, ihren Grundbesitz ([X.]) zum Zwecke des Betriebs von Landwirtschaft zu verpachten-- und an den Personengesellschaften "[X.], [X.]" --[X.]-- (zu 29,55 %) und "[X.], [X.]" --[X.]-- (zu 10 %), den jeweiligen [X.]. [X.] (Streitjahr) bezog der Kläger in den [X.] dort deklarierte Einkünfte aus mehreren [X.], die der [X.] Besteuerung unterlagen, u.a. Gewinne aus der Veräußerung der genannten [X.] (… US-$), davon … US-$ aus der Veräußerung der Beteiligung [X.]. Aus den Vorjahren bestanden [X.] ("Loss Carryover") in Höhe von … US-$ (negative Einkünfte aus den Beteiligungen [X.] und [X.]). Das Gesamteinkommen vor Abzug der Verlustvorträge betrug … US-$, das "Taxable Income" … US-$. Nach dem --der inländischen [X.] des [X.] berechnete sich die US-(Einkommen-)Steuer wie folgt (Beträge in US-$):

Vergleichsrechnung:

Der Kläger hat die festgesetzte [X.] (… US-$ [X.] [X.] in Höhe von … US-$) in den [X.] bezahlt, bevor die [X.] Einkommensteuer festgesetzt wurde.

Im Rahmen der inländischen Steuererklärung machte der Kläger für die Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der [X.] und der [X.] die Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 3 Buchst. a des Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 ([X.] 1991, 355, BStBl I 1991, 95) i.d.F. des Protokolls zur Änderung des am 29.08.1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (Änderungsprotokoll) vom [X.] ([X.] 2006, 1186, [X.], 767) i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 ([X.] 2008, 612, [X.], 784) --DBA-[X.] 1989/2008-- i.V.m. Art. 13 Abs. 3 DBA-[X.] 1989/2008 geltend und berücksichtigte die Einkünfte bei der Berechnung der inländischen Steuer im Rahmen des [X.]. Den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der [X.] ordnete er den (steuerpflichtigen) Einkünften i.S. des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu und beantragte unter Hinweis auf Art. 23 Abs. 3 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-[X.] 1989/2008 und Art. 13 Abs. 2 Buchst. a DBA-[X.] 1989/2008 die Anrechnung der auf den Veräußerungsgewinn gezahlten [X.] in folgender Höhe (Werte in US-$):

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) der Steuererklärung zunächst gefolgt war (Festsetzung einer Einkommensteuer in Höhe von … €), erging unter dem 23.06.2016 ein Änderungsbescheid (Einkommensteuer: … €) unter Ansatz von Veräußerungsgewinnen aus Beteiligungen in Höhe von … €; ausländische Einkünfte, die nicht der [X.]n Einkommensteuer unterliegen, wurden mit … € in die Berechnung des Steuersatzes einbezogen (Progressionsvorbehalt). Die Änderung beruht (soweit hier streitig) darauf, dass die anrechenbaren [X.] um … € gekürzt wurden (nun: … €, vorher … €). Die [X.] sei nur nach dem Verhältnis der in der [X.] ([X.]) steuerpflichtigen [X.] (Hinweis auf Art. 13 Abs. 2 Buchst. b DBA-[X.] 1989/2008) zum [X.] vor Abzug der Verlustvorträge anzurechnen (= 28,14 %).

Die Klage gegen die den Einspruch zurückweisende Einspruchsentscheidung des [X.] wurde vom Finanzgericht (FG) Nürnberg mit Urteil vom 22.01.2020 - 3 K 1441/18 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2020, 723) abgewiesen.

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 23.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.09.2018 dahin zu ändern, dass die nach § 34c Abs. 1 EStG anrechenbare [X.] auf … € festgesetzt und damit die festzusetzende Einkommensteuer von bisher … € um … € auf … € herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die Höhe der im Streitfall anrechenbaren ausländischen Steuer rechtsfehlerfrei berechnet und zutreffend das sog. Verböserungsverbot beachtet, so dass das angefochtene Urteil den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.

1. Die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Anrechnung der [X.] Einkommensteuer auf die nationale Einkommensteuer (§ 34c Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 EStG) sind dem Grunde nach erfüllt. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit und ist (mit Blick auf die ausführliche Darlegung der in vergleichbaren Situationen einschlägigen Rechtsgrundlagen z.B. im Senatsurteil vom 17.08.2022 - I R 14/19, [X.]NV 2023, 293) nicht näher zu erläutern.

a) Insbesondere ist nicht im Streit, dass der sog. Anrechnungshöchstbetrag (zu der Berechnungsmethodik im Streitjahr s. § 52 Abs. 34a EStG i.d.[X.] an den [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 --Zollkodexanpassungsgesetz--, [X.], 2417, [X.], 58) --als der inländischen Einkommensteuer, die durch die im Inland steuerpflichtigen ausländischen Einkünfte ausgelöst wird-- auch dann betraglich nicht überschritten wäre, wenn die Berechnung der abzugsfähigen Steuern entsprechend dem Vorbringen der Revision erfolgen würde.

b) Nicht zuletzt sind die hier streiterheblichen Einkünfte aus der Veräußerung der Beteiligung [X.] ausländische Einkünfte i.S. des § 34c Abs. 1 EStG, da es um Anteile an einer Kapitalgesellschaft geht und die [X.] oder ihren Sitz in einem ausländischen Staat hat (§ 34d Nr. 4 Buchst. b EStG) und Art. 13 [X.] 1989/2008 einer inländischen Besteuerung nach Maßgabe des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht entgegensteht.

Vielmehr ist nach Art. 23 Abs. 3 Buchst. b [X.] 1989/2008 auf die [X.] Steuer vom Einkommen einer in [X.] ansässigen Person unter Beachtung der Vorschriften des [X.]n Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die Steuer der [X.] anzurechnen, die nach dem Recht der [X.] und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen gezahlt wurde auf (dort [X.]. [X.]) Veräußerungsgewinne, auf die Art. 13 anzuwenden ist, vorausgesetzt, dass sie in den [X.] nur nach Art. 13 Abs. 2 Buchst. b [X.] 1989/2008 besteuert werden können. Dabei können nach Art. 13 Abs. 1 [X.] 1989/2008 Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat (hier: [X.]) ansässige Person aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens i.S. des Art. 6 [X.] 1989/2008 bezieht, das im anderen Vertragsstaat (hier: [X.]) liegt, im anderen Staat (hier: [X.]) besteuert werden; unbewegliches Vermögen, das im anderen Vertragsstaat liegt, umfasst dabei nach Art. 13 Abs. 2 Buchst. b [X.] 1989/2008 auch Anteile oder vergleichbare Beteiligungen an einer Gesellschaft, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist oder als dort ansässig behandelt wird, und deren Vermögen ganz oder überwiegend aus im anderen Vertragsstaat belegenen unbeweglichen Vermögen besteht.

2. Das [X.] hat im angefochtenen Urteil die Höhe der anrechenbaren [X.] Einkommensteuer rechtsfehlerfrei berechnet.

a) Die allgemeinen Rechtsgrundsätze zur Berechnung der Höhe der anrechenbaren ausländischen Steuer (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG) sind nicht im Streit. Ausgangspunkt (und zugleich Höchstbetrag für die Anrechenbarkeit) ist die festgesetzte und gezahlte ausländische Steuer (z.B. Senatsurteil vom 21.05.1986 - I R 37/83, [X.], 52, [X.] 1986, 739). [X.] erfolgt eine zeitliche und sachliche Begrenzung, so dass nur die Steuer anrechenbar ist, die auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfällt (s. z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 34c EStG Rz 97). Wird die ausländische Steuer als Quellensteuer nur von den Bruttoeinnahmen erhoben, die ihrerseits in die Ermittlung der ausländischen Einkünfte i.S. des § 34d EStG eingehen, "entfällt" diese Quellensteuer auf die ausländischen Einkünfte. Fließen in die ausländische Bemessungsgrundlage der ausländischen Steuer allerdings auch solche Einkünfte ein, die aus der Sicht des Ansässigkeitsstaats nicht ausländische i.S. des § 34d EStG sind, ist die ausländische Steuer entsprechend den Ansätzen in der ausländischen Bemessungsgrundlage aufzuteilen in die, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt, und in die, die auf die nichtausländischen Einkünfte entfällt ("Verhältnisrechnung"; s.a. [X.]/[X.]/Weggenmann in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 34c EStG Rz 190; [X.]/[X.]mann/Wagner, Ertragsteuerrecht, § 34c EStG Rz 45).

b) Das [X.] hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass eine solche Verhältnisrechnung auch dann vorzunehmen ist, wenn im Ausland zwar eine Schedulenbesteuerung für bestimmte Einkünfte vorgesehen ist (hier: "[X.]"), aber in der konkreten Veranlagung der Steuersatz der Schedule --als Ergebnis einer "Günstigerrechnung"-- letztlich einheitlich auf das (auch andere Einkünfte und Abzugsposten enthaltene) Gesamteinkommen ("[X.]able Income") angewendet wird (vom [X.] als "formale Schedulenbesteuerung" bezeichnet).

aa) Das [X.] hat die Art und Weise der [X.] dem [X.] entnommen: Von den an erster Stelle aufgeführten positiven Einkünften - [X.]able Interest, Capital Gain (Summe aller [X.]), Other Gains - wurden diverse Beträge abgezogen, darunter auch der "Loss Carryover to 2010". Das ergab das "[X.]able Income", auf das nach Abzug der "Exemption for Single" die 15 % [X.] (auf der Grundlage einer sog. Vergleichsrechnung [der niedrigere Betrag der [X.] und des "[X.]able Income"]) und die [X.] erhoben wurden. Der Verlustvortrag wurde (wie auch die anderen [X.]) bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht nur von den Gewinnen aus der Veräußerung der beiden Beteiligungen an den Personengesellschaften abgezogen, vielmehr hat die Verrechnung mit dem "Loss Carryover" (auch) die zu versteuernden Einkünfte aus der Veräußerung der Beteiligung [X.] anteilig gemindert. Für die Verhältnisrechnung hat das [X.] das "[X.]able Income" um die Verlustvorträge erhöht, da Ermäßigungen in der Bemessungsgrundlage nur insoweit zu berücksichtigen sind, als sie nach ausländischem Steuerrecht unmittelbar bei der Ermittlung der einzelnen Einkünfte angesetzt wurden; eine solche Situation lag aber mit Blick auf den Abzug bei der Berechnung des "[X.]" (als Vorstufe zum "[X.]able Income") nicht vor.

[X.]) Die vom [X.] im angefochtenen Urteil praktizierte Art der Verhältnisrechnung hält den Angriffen der Revision stand.

(1) Nach § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG sind die ausländischen Steuern nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen (und in die inländische Bemessungsgrundlage einzubeziehenden) Einkünfte entfallen. Es geht damit um eine auf den streitigen Veranlagungszeitraum bezogene sachliche und zeitliche Zuordnungsentscheidung zu dem im Inland steuerpflichtigen Gewinn des [X.] aus der Veräußerung der Anteile an der [X.] bzw. es geht --umgekehrt-- um die Aussteuerung der ausländischen Steuer, die auf die anderen in den [X.] angesetzten Einkünfte (einschließlich der im Inland nur im Rahmen des sog. [X.] anzusetzenden Einkünfte) entfällt. Diese punktuelle (nicht auf das jeweilige einkünfteerhebliche Gesamtengagement bezogene) Zuordnungsentscheidung (zustimmend wohl [X.] in [X.], EStG, 21. Aufl., § 34c Rz 22; Rasch in [X.], EStG § 34c Rz 54.1; [X.]/[X.], EStG, 41. Aufl., § 34c Rz 14; [X.] in Kanzler/[X.]/[X.]/[X.]/[X.]/[X.], EStG, 7. Aufl., § 34c Rz 22; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Kompendium Internationales Steuerrecht, 2022, Rz 1210; Dorfmueller, Recht der Finanzinstrumente, 2020, S. 238) hat das [X.] im angefochtenen Urteil durch eine Verhältnisrechnung nach dem Verhältnis dieser Einkünfte zu den gesamten positiven Einkünften (s.a. [X.], E[X.] 2020, 728) rechnerisch korrekt umgesetzt (Anteil der Einkünfte aus der Anteilsveräußerung [X.] an den gesamten positiven Einkünften: = 26 % [der Anteil des [X.]able Interest an den gesamten positiven Einkünften beträgt 0,56 %, der Anteil der [X.] aus dem Verkauf der Beteiligungen an den Personengesellschaften 53 % und der der [X.] %] - dabei wurde der minimale Anteil des [X.]able Interest aus Rundungsgründen --zugunsten des [X.]-- dem Anteil [X.] zugeschlagen, so dass sich dort ein Anteil von 27 % ergibt) und einen Betrag von … US-$ ermittelt (Beträge in US-$):

(2) Entgegen der Ansicht des [X.] schließt die "Schedulisierung" der "[X.]" eine Verhältnisrechnung bei der Steuerberechnung aufgrund eines Gesamteinkommens nicht aus. Denn die tatsächlich erhobene ausländische Steuer ist nicht mit dem festen Tarif bezogen auf die konkreten Einkünfte der Schedule (hier: Veräußerungsgewinn Verkauf Beteiligung [X.] und Veräußerungsgewinne [X.] und [X.]) festgesetzt worden; vielmehr sind in die (ausländische) Bemessungsgrundlage der ausländischen Steuer auch solche Einkünfte eingeflossen, die aus der Sicht des Ansässigkeitsstaats nicht ausländische Einkünfte (§ 34d EStG) sind. Insoweit liegt auch kein Verstoß gegen Senatsrechtsprechung vor, nach der eine ausländische Steuer grundsätzlich nicht verhältnismäßig herabgesetzt werden darf; denn diese Rechtsprechung bezieht sich mit Blick auf unterschiedliche Bemessungsgrundlagen auf den Fall, dass die ausländische Steuer als Quellensteuer nur von den Bruttoeinnahmen erhoben wird, die ihrerseits in die Ermittlung der ausländischen Einkünfte i.S. des § 34d EStG eingehen (Senatsurteil vom 02.02.1994 - I R 66/92, [X.], 404, [X.] 1994, 727, unter [X.] der Gründe).

Dass sich die Verlustvorträge mindernd auf den geschuldeten Steuerbetrag auswirken, berührt die sachliche und zeitliche Zuordnungsentscheidung bezogen auf die konkret festgesetzte ausländische Steuer für die konkret anzusetzenden (steuerpflichtigen) ausländischen Einkünfte nicht; denn es geht nur um die rechnerisch korrekte Zuordnung der für diesen Steuerzeitraum festgesetzten ausländischen Steuer zu den einzelnen (positiven, d.h. steuerauslösenden) [X.] im Quellenstaat ohne Differenzierung nach der steuerrechtlichen Qualifikation im Wohnsitzstaat. Im Übrigen ist diese Verhältnisrechnung zur Ermittlung der anrechenbaren ausländischen Steuer von dem [X.] des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG für die Höhe der durch die ausländischen Einkünfte ausgelösten [X.]n Steuer unabhängig.

c) Der vom [X.] im angefochtenen Änderungsbescheid berücksichtigte [X.] von … US-$ (… €) ist höher und daher bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen; das [X.] hat im angefochtenen Urteil insoweit zutreffend das sog. Verböserungsverbot (§ 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O) beachtet.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.

Die Entscheidung ergeht im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O).