Bundesfinanzhof, Beschluss vom 28.07.2010, Az. I B 27/10

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) begehrt die Aussetzung der Vollziehung (AdV) von Bescheiden über die Festsetzung von Steuervorauszahlungen.

Die Antragstellerin ist eine GmbH, die ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat, das jeweils zum 30. Juni endet. Am 6. Dezember 2006 schloss die Antragstellerin mit ihrer alleinigen Gesellschafterin --der [X.] einen erstmals zum 30. Juni 2012 kündbaren Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ([X.]), in dem sich die Antragstellerin zur Abführung ihres Gewinns an die [X.] verpflichtete. Der mit "Verlustübernahme" überschriebene § 3 Abs. 1 [X.] hatte zunächst folgenden Wortlaut:

"Die ([X.]) ist entsprechend den Vorschriften des § 302 Absatz 1 und 3 des Aktiengesetzes verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind."

Im gemeinsamen Bericht der Antragstellerin und der [X.] nach § 293a des Aktiengesetzes ([X.]) vom 6. Dezember 2006 heißt es u.a.:

"Die ([X.]) verpflichtet sich, gemäß § 302 [X.] jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen."

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) sah die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft nicht als gegeben an, weil im Hinblick auf die Verlustübernahme die Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4 [X.] (in der Fassung des [X.] vom 9. Dezember 2004, [X.], 3214) nicht Bestandteil des [X.] geworden sei. Er setzte deshalb mit Bescheid vom 6. Juli 2009 Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für die Wirtschaftsjahre 2008/2009, 2009/2010 sowie für 2010/2011 und weitere Jahre fest. Die Antragstellerin erhob hiergegen Einspruch, über den das [X.] noch nicht entschieden hat.

Die Antragstellerin beantragte sodann beim [X.] die AdV des Vorauszahlungsbescheids und reichte eine "Klarstellungsvereinbarung" zwischen Antragstellerin und [X.] vom 25. August 2009 ein, in der es u.a. heißt:

"Die (Antragstellerin) und die ([X.]) waren und sind sich darin einig, die umfassende Geltung der Bestimmung des § 302 [X.] vereinbart zu haben.

Es sind von dritter Seite Zweifel aufgekommen, ob der Wortlaut des Vertrages die gesamten Bestimmungen zur Verlustübernahme, insbesondere die Verjährungsbestimmungen in § 302 Abs. 4 [X.] umfasst: Zur Beseitigung des Widerspruchs zwischen dem Vertrag und dem Gemeinsamen Bericht wird § 3 des [X.] daher wie folgt klargestellt:

§ 3 Verlustübernahme

(1) Die ([X.]) ist entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind. ..."

Das [X.] lehnte die AdV ab. Ohne Erfolg blieb auch der anschließend an das [X.] ([X.]) gerichtete [X.] der Antragstellerin, den das [X.] mit Beschluss vom 30. November 2009  6 V 1426/09 abgelehnt hat.

Gegen den [X.]-Beschluss richtet sich die vom [X.] zugelassene Beschwerde der Antragstellerin, der das [X.] nicht abgeholfen hat. Im Beschwerdeverfahren reichte die Antragstellerin eine "Änderungsvereinbarung" zwischen der Antragstellerin und der [X.] vom 2. Dezember 2009 ein. Danach wird der [X.] in der Fassung der "Klarstellungsvereinbarung" vom 25. August 2009 dahin geändert, dass er erstmals zum Ablauf des 30. Juni 2015 gekündigt werden kann. Nach Zustimmung durch die Gesellschafterversammlung der Antragstellerin und die Hauptversammlung der [X.] wurden die Vertragsänderungen gemäß der "Klarstellungsvereinbarung" und der "Änderungsvereinbarung" am 28. Januar 2010 im Handelsregister eingetragen.

Während des Beschwerdeverfahrens hat das [X.] mit Bescheid vom 25. Januar 2010 die Höhe der ab dem vierten Kalendervierteljahr 2009 zu leistenden Vorauszahlungen herabgesetzt.

Die Antragstellerin beantragt, den [X.]-Beschluss aufzuheben, die Vollziehung des Bescheids des [X.] vom 25. Januar 2010 hinsichtlich der Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer in Höhe von 9.048 € (Jahresbetrag) auszusetzen und --soweit der Bescheid bereits vollzogen worden [X.] die Vollziehung aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde hat teilweise Erfolg; im Übrigen ist sie unbegründet.

1. Nachdem die Antragstellerin ihre Beschwerde auf die mit Bescheid vom 25. Januar 2010 festgesetzten [X.] zur Körperschaftsteuer beschränkt hat, ist der ursprüngliche Vorauszahlungsbescheid des [X.] vom 6. Juli 2009 --soweit er sich auf [X.] bis einschließlich des dritten [X.] 2009 bezieht-- nicht mehr Gegenstand des Rechtsmittels.

2. Soweit die Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer auf dem Herabsetzungsbescheid vom 25. Januar 2010 beruhen (Vorauszahlungen ab dem vierten Kalendervierteljahr 2009), ist der angefochtene [X.]-Beschluss aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich insoweit während des Beschwerdeverfahrens der Verfahrensgegenstand geändert hat. Das [X.] hat über die AdV des ursprünglichen Vorauszahlungsbescheids vom 6. Juli 2009 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids ist in Bezug auf die ab dem vierten Kalendervierteljahr 2009 zu leistenden Vorauszahlungen der Bescheid vom 25. Januar 2010 getreten, der insoweit entsprechend § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) Gegenstand des Verfahrens geworden ist (vgl. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 6. November 1987 [X.]/86, [X.], 312). Der angefochtene Beschluss ist insoweit gegenstandslos. Da sich die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs nicht geändert haben, kann der Senat über die streitigen Rechtsfragen selbst entscheiden und braucht er die Sache nicht an das [X.] zurückverweisen.

3. Soweit sich der Bescheid vom 25. Januar 2010 auf Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 bezieht (Zahlungen bis einschließlich des zweiten [X.] 2010), ist der Antrag auf AdV abzulehnen.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 [X.]O kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll --u.a. und soweit hier einschlägig-- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 [X.]O). Ist der Verwaltungsakt im [X.]punkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 3 [X.]O).

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 [X.]O sind u.a. dann zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. [X.] vom 10. Februar 1967 [X.]/66, [X.], 447, [X.] 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

b) Derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Vorauszahlungsbescheids bestehen --soweit das Wirtschaftsjahr 2009/2010 betroffen [X.] nicht. Der Auffassung des [X.], wonach der [X.] in seiner ursprünglichen Fassung keine [X.]e Organschaft i.S. von § 14 i.V.m. § 17 des [X.] ([X.] 2002) zwischen der Antragstellerin und der [X.] begründet hat, ist nach summarischer Prüfung zuzustimmen.

aa) Verpflichtet eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland [X.] damit auch eine inländische GmbH-- sich wirksam, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 [X.] 2002 abzuführen, so gelten nach § 17 Satz 1 [X.] 2002 die §§ 14 bis 16 [X.] 2002 entsprechend. Als weitere Voraussetzung für die Anerkennung der Organschaft verlangt § 17 Satz 2 [X.] 2002 u.a., dass eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 [X.] vereinbart wird (§ 17 Satz 2 Nr. 2 [X.] 2002). Nach ständiger Spruchpraxis des [X.] (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 3. März 2010 [X.]/09, [X.] --DStR-- 2010, 858, [X.]/NV 2010, 1132, m.w.N.) muss der [X.] eine dem § 302 [X.] entsprechende Vereinbarung enthalten. Das erstreckt sich auf § 302 [X.] in seiner Gesamtheit und in allen seinen Bestandteilen (in den jeweiligen Regelungsfassungen), also seit Einfügung der Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4 [X.] durch das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das [X.] vom 15. Dezember 2004 auch auf diese ([X.]/[X.] in [X.]/[X.], Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 17 Rz 37; Schothöfer, [X.] --GmbHR-- 2005, 982; vgl. auch Schreiben des [X.] vom 16. Dezember 2005, [X.], 12, wonach allerdings das Fehlen eines Hinweises auf § 302 Abs. 4 [X.] in vor dem 1. Januar 2006 abgeschlossenen [X.] von der Verwaltung nicht beanstandet wird; dazu [X.], [X.] 2006, 163). § 302 Abs. 4 [X.] sieht eine Verjährung der Ansprüche aus § 302 [X.] in zehn Jahren seit dem Tag, an dem die Eintragung der Beendigung des [X.]s in das Handelsregister nach § 10 des Handelsgesetzbuchs bekannt gemacht worden ist, vor und weicht damit von den allgemeinen Verjährungsregeln der §§ 195, 199 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ab.

bb) Die ursprüngliche Fassung des [X.] zwischen der Antragstellerin und der [X.] ([X.] a.F.) enthält keine Vereinbarung, die § 302 Abs. 4 [X.] einbezieht. Vielmehr werden nach § 3 [X.] a.F. lediglich § 302 Abs. 1 und 3 [X.], nicht aber die übrigen Absätze der Vorschrift als entsprechend anwendbar bezeichnet. Die [X.]sbestimmung kann deshalb nach der gebotenen objektivierten Auslegung von Unternehmensverträgen (dazu Senatsurteil vom 28. November 2007 [X.], [X.]E 220, 51) nur so verstanden werden, dass die Geltung der nicht erwähnten Regelung des § 302 Abs. 4 [X.] nicht vereinbart worden ist. An dieser Auslegung vermag die Formulierung in der gemeinsamen Erklärung der [X.]sparteien gemäß § 293a [X.], wonach sich die [X.] verpflichte, gemäß § 302 [X.] jeden Jahresfehlbetrag auszugleichen, nichts zu ändern. Denn dabei handelt es sich lediglich um eine allgemeine Beschreibung, die gegenüber der konkreten [X.]sklausel des § 3 [X.] a.F. nachrangig ist und deshalb nicht dazu führen kann, die dort getroffenen Regelungen entgegen deren eindeutigen Wortlaut auszulegen.

cc) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob die Verjährungsregeln des § 302 Abs. 4 [X.] in zivilrechtlicher Hinsicht möglicherweise auch ohne die ausdrückliche Einbeziehung in [X.] mit einer GmbH anwendbar sind (so z.B. [X.] in [X.] Kommentar zum [X.], 2010, § 13 Anh. Rz 846). Insoweit gilt nichts anderes als für die Regelungen über Verzicht und Vergleich hinsichtlich des [X.] in § 302 Abs. 3 [X.], die nach § 17 Satz 2 Nr. 2 [X.] 2002 unabhängig davon im [X.] vereinbart sein müssen, dass nach der jüngeren zivilrechtlichen Rechtsprechung die Regelung des § 302 [X.] im GmbH-Konzern analog anzuwenden ist. Insoweit wird nochmals auf das Senatsurteil in [X.], 858 und die dortigen Nachweise --auch zur Gegenauffassung-- Bezug genommen.

dd) Die mit der "Klarstellungsvereinbarung" vom 25. August 2009 vorgenommene und im Januar 2010 im Handelsregister eingetragene Änderung des § 3 [X.] vermag im Hinblick auf das Wirtschaftsjahr 2009/2010 nichts am Fehlen der Voraussetzungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 [X.] 2002 zu ändern. Die in § 17 Satz 1 [X.] 2002 für den GmbH-Konzern angeordnete entsprechende Anwendung von § 14 [X.] 2002 betrifft auch die Voraussetzungen zu Beginn und Ende der Wirksamkeit des [X.]es. Der [X.] muss also gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] 2002 auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Diese zeitlichen Erfordernisse erstrecken sich gleichermaßen auf die Einbeziehung der Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 [X.] gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 [X.] 2002 (vgl. Senatsurteile vom 22. Februar 2006 [X.], [X.]/NV 2006, 1513 und [X.], GmbHR 2006, 890 sowie in [X.], 858).

4. In Bezug auf die Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer für die Wirtschaftsjahre ab 2010/2011 (Zahlungen ab dem dritten Kalendervierteljahr 2010) ist die Aussetzung bzw. --soweit er bereits vollzogen [X.] die Aufhebung der Vollziehung des Bescheids vom 25. Januar 2010 anzuordnen. Denn nach summarischer Prüfung erfüllt der [X.] seit der Eintragung der mit der "Klarstellungsvereinbarung" vom 25. August 2009 und der "Änderungsvereinbarung" vom 2. Dezember 2009 vorgenommenen Änderungen der §§ 3, 5 [X.] ([X.] n.F.) in das Handelsregister am 28. Januar 2010 die Voraussetzungen der §§ 14, 17 [X.] 2002.

a) Nach § 3 Abs. 1 [X.] n.F. ist die [X.] "entsprechend den Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes verpflichtet, jeden während der [X.]sdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der [X.]sdauer in sie eingestellt worden sind". Diese Vereinbarung ist so zu verstehen, dass damit sämtliche Regelungen des § 302 [X.] zum [X.]sinhalt gemacht werden.

Der Auffassung des [X.] (vgl. auch Verfügung der [X.] vom 12. August 2009, [X.], 1136 zu einer vergleichbaren Klausel), durch § 3 Abs. 1 [X.] n.F. werde lediglich auf § 302 Abs. 1 [X.], nicht aber auch auf dessen Absätze 3 und 4 Bezug genommen, vermag der Senat nicht zu folgen. Die [X.]sklausel verweist in ihrem ersten Teil insgesamt auf die "Vorschriften des § 302 [X.]", mithin auch auf dessen Absätze 3 und 4. Die im [X.] daran erfolgende Wiedergabe des Wortlauts des § 302 Abs. 1 [X.] soll erkennbar der Beschreibung des Tatbestands der Verlustübernahme dienen. Sie ist deshalb nicht dahin zu verstehen, dass sie die vorangestellte umfassende Bezugnahme auf § 302 [X.] relativieren und dessen Absätze 3 und 4 von der Einbeziehung in den [X.] ausnehmen soll (ebenso [X.], [X.], 179, 180; [X.], [X.], 1218, 1219).

b) Das erste Wirtschaftsjahr der Antragstellerin, in dem die durch die Eintragung im Handelsregister wirksam gewordene geänderte Regelung des § 3 [X.] n.F. von Anfang an gilt, ist das am 1. Juli 2010 beginnende Wirtschaftsjahr 2010/2011. Da nach der ebenfalls geänderten Bestimmung des § 5 [X.] n.F. der [X.] erstmals zum 30. Juni 2015 gekündigt werden kann, ist er ab diesem [X.]punkt mindestens noch auf fünf Jahre abgeschlossen und kann in diesem [X.]raum tatsächlich durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] 2002).

Mithin ist nach summarischer Prüfung ab dem 1. Juli 2010 vom Bestehen einer [X.]en Organschaft zwischen der Antragstellerin und der [X.] auszugehen. Das hat gemäß § 17 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 [X.] 2002 zur Folge, dass ab diesem [X.]punkt die Gewinne der Antragstellerin [X.] nicht mehr dieser, sondern der [X.] zuzurechnen sind und die Antragstellerin dafür mithin voraussichtlich keine Körperschaftsteuern entrichten muss. Da nach § 31 Abs. 2 [X.] 2002 i.V.m. § 37 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr die Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuer bereits während des [X.] zu entrichten sind, können im Streitfall für die [X.] ab dem 1. Juli 2010 gegen die Antragstellerin keine Vorauszahlungen auf die Körperschaftsteuer mehr festgesetzt werden.