Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.01.2011, Az. I R 3/10

I. Streitpunkt ist, ob die für die körperschaftsteuerliche Organschaft vorgeschriebene fünfjährige Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages sich auf [X.]jahre oder auf Wirtschaftsjahre bezieht.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, gründete am 19. Juli 2000 als alleinige Gesellschafterin die [X.] Beide Gesellschaften hatten ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils am 31. März endete.

Am 30. März 2001 schloss die Klägerin mit der B-GmbH einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag ([X.]), durch den sich die B-GmbH verpflichtete, ihren gesamten Gewinn an die Klägerin abzuführen; die Klägerin verpflichtete sich zur Verlustübernahme gemäß § 302 Abs. 1 und 3 des Aktiengesetzes ([X.]). Der [X.] sollte steuerlich rückwirkend für die [X.] ab der Gründung der B-GmbH am 19. Juli 2000 gelten und erstmals zum Ablauf des 31. März 2005 kündbar sein. Er wurde am 26. April 2001 in das Handelsregister eingetragen. Im Oktober 2001 änderten die Vertragsparteien den [X.] dahingehend, dass er erstmals zum Ablauf des 31. März 2006 kündbar sein solle.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2001 erklärte die Klägerin einen Betrag von 235.809 DM als Zahlung zum Ausgleich des [X.] der B-GmbH und einen ihr zuzurechnenden Verlust der B-GmbH in Höhe von 235.723 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erkannte ein körperschaftsteuerliches Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der B-GmbH für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 nicht an und erließ entsprechende [X.]. Seiner Auffassung nach entsprach der [X.] in seiner ursprünglichen Fassung nicht dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestlaufzeit nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.[X.] zur Fortentwicklung des [X.] vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858, [X.], 35) --KStG 1999--. Die deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Köln hat sie mit Urteil vom 9. Dezember 2009  13 K 4379/07 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 668) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das [X.] richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Die Klägerin beantragt, das [X.] aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass eine Organschaft zwischen ihr und der B-GmbH steuerlich anerkannt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zutreffend darauf erkannt, dass der Klägerin das im Wirtschaftsjahr 2000/2001 von der B-[X.]mbH erzielte Ergebnis nicht nach Maßgabe des § 14 Abs. 1 [X.] 1999 zuzurechnen ist, weil bis zum Ende dieses Wirtschaftsjahres am 31. März 2001 eine körperschaftsteuerliche Organschaft zwischen den beiden [X.]esellschaften nicht bestanden hat.

1. Verpflichtet sich eine der in § 14 Abs. 1 [X.] 1999 bezeichneten Kapitalgesellschaften mit [X.]eschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen [X.]ewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Akt[X.], ihren ganzen [X.]ewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 [X.] 1999 nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den in § 14 [X.] 1999 benannten Voraussetzungen zuzurechnen. Eine dieser Voraussetzungen ist, dass der Vertrag bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, für das erstmals eine Einkommenszurechnung zum Organträger erfolgen soll, auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen wird (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] 1999). Die §§ 14 bis 16 [X.] 1999 gelten entsprechend, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1999 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit [X.]eschäftsleitung und Sitz im Inland [X.] damit auch eine inländische [X.]mbH-- sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen [X.]ewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 [X.] 1999 abzuführen (§ 17 Satz 1 [X.] 1999).

2. An der nach § 17 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] 1999 erforderlichen fünfjährigen Mindestdauer ermangelt es dem [X.] zwischen der Klägerin und der B-[X.]mbH in dessen ursprünglicher Fassung vom 30. März 2001. Denn der [X.] sollte danach vom 19. Juli 2000 bis mindestens zum 31. März 2005 gelten, die Mindestlaufzeit mithin lediglich vier Jahre, acht Monate und zwölf Tage --also weniger als fünf ([X.]-)Jahre-- betragen.

a) In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und in der Literatur bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, welcher [X.]raum mit den in § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] 1999 bezeichneten fünf Jahren gemeint ist. Nach überwiegender Auffassung bezieht sich die Mindestdauer des [X.]ewinnabführungsvertrages stets auf volle [X.]jahre, das heißt auf einen [X.]raum von insgesamt fünf mal zwölf (= 60) Monaten (Urteil des Hessischen [X.] vom 15. November 2006  12 K 4273/01, juris; [X.] der [X.] 2004; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Einkommensteuergesetz, [X.], § 14 [X.] Rz 200, m.w.N.; [X.] in [X.], [X.], § 14 Rz 637; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Die Körperschaftsteuer, § 14 [X.] Rz 216; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 14 Rz 177; Olbing in [X.], [X.], 7. Aufl., § 14 Rz 93; wohl auch [X.] in [X.]osch, [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 212; offenlassend: Urteil des [X.] vom 3. September 2009 IV R 38/07, [X.], 283, [X.], 60). Nach anderer Ansicht ist der [X.]raum von fünf Wirtschaftsjahren maßgebend, auch wenn dieser [X.]raum im Einzelfall aufgrund der Einbeziehung von Rumpf-Wirtschaftsjahren kürzer ist als 60 Monate (Urteil des [X.] Düsseldorf vom 26. Januar 2010  6 K 4601/07 K,[X.], E[X.] 2010, 903; [X.] in [X.]/[X.], [X.], [X.]ewerbesteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 14 [X.] Rz 232b; [X.]/[X.], [X.] --[X.]-- 1996, 157 ff.; tendenziell auch [X.]osch, [X.] --StBJb-- 1998/99, [X.], 199 f.).

b) Nach der letztgenannten Auffassung wäre im Streitfall die fünfjährige Mindestdauer des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] 1999 gewahrt: Das erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr der B-[X.]mbH begann mit deren [X.]ründung am 19. Juli 2000 und lief bis zum 31. März 2001; bis zu der vorgesehenen erstmaligen Kündigungsmöglichkeit zum 31. März 2005 wären unter Einschluss des [X.] fünf Wirtschaftsjahre abgelaufen.

c) Der Senat hält indes die auch von der Vorinstanz vertretene herrschende Auffassung für zutreffend, wonach eine Mindestdauer von fünf [X.]jahren erforderlich ist.

aa) Maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die [X.]esetzesauslegung ist der Wortlaut der Norm. In § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] 1999 ist ohne Wortzusätze ganz allgemein von fünf "Jahre(n)" die Rede, was eher dafür spricht, dass ein [X.]raum von 60 Monaten gemeint ist, wie er umgangssprachlich mit fünf Jahren verbunden wird. Hätte der [X.]esetzgeber für die Mindestdauer des [X.]ewinnabführungsvertrages auf den spezifisch steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsjahres (vgl. § 4a des Einkommensteuergesetzes --ESt[X.]--) abstellen wollen, der ausnahmsweise auch einen kürzeren [X.]raum als ein [X.]jahr umfassen kann, wäre zu erwarten gewesen, dass er den speziellen Begriff des Wirtschaftsjahres verwendet hätte. Davon ist im Fall des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] 1999 insbesondere deshalb auszugehen, weil im gleichen Satz [X.] ausdrücklich der Begriff "Wirtschaftsjahr" verwendet wird (vgl. außerdem noch § 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 4 [X.] 1999). Bereits in § 7a [X.] i.d.F. des [X.]esetzes zur Änderung des [X.]es und anderer [X.]esetze vom 15. August 1969 (B[X.]Bl I 1969, 1182, BStBl I 1969, 471), in dem die körperschaftsteuerliche Organschaft erstmals kodifiziert wurde, heißt es in Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, der [X.]ewinnabführungsvertrag müsse "auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen werden und während dieser [X.] durchgeführt werden und spätestens am Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft wirksam werden". Die variierende Begriffsverwendung legt es nahe, dass der [X.]esetzgeber mit den verschiedenen Begriffen auch etwas Unterschiedliches gemeint hat.

Soweit die Revision dieser Interpretation entgegenhält, die Regelungen in § 7a Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 [X.] 1969/§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] 1999 über die Mindestvertragslaufzeit stünden in keinem unmittelbaren inhaltlichen Zusammenhang mit den Teilen der Vorschrift, in denen der Begriff "Wirtschaftsjahr" verwendet wird, ist das für die [X.] nicht von entscheidender Bedeutung. Maßgeblich ist insoweit vielmehr, dass unabhängig vom inhaltlichen [X.]ehalt der einzelnen Regelungen der [X.]esetzgeber in der fraglichen Vorschrift verschiedene Begriffe verwendet hat und dass deshalb nicht angenommen werden kann, dass er damit das [X.]leiche gemeint hat.

Entgegen der Auffassung der Revision (ebenso [X.]/[X.], [X.] 1996, 157, 158) besteht kein [X.]rund zu der Annahme, der [X.]esetzgeber hätte, wenn er mit "fünf Jahre" 60 Monate und nicht fünf Wirtschaftsjahre gemeint hätte, die Ausdrücke "[X.]jahre" oder "Kalenderjahre" verwendet. Denn die Bezeichnung "Kalenderjahre" hätte inhaltlich nicht zu § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] 1999 gepasst, weil mit Kalenderjahr gewöhnlich der [X.]raum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember gemeint ist (vgl. z.B. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2, Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 ESt[X.]) und der Ausdruck "[X.]jahr" war in der [X.]esetzessprache (bis zur Schaffung des § 22 des [X.] 2006) nicht gebräuchlich.

bb) Der mit dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer verfolgte [X.]esetzeszweck legt das von der Revision favorisierte Verständnis der Norm nicht näher als das der herrschenden Meinung. Mit der [X.] einer --zivilrechtlich nicht vorgeschriebenen-- Mindestdauer des [X.]ewinnabführungsvertrages soll verhindert werden, dass die Organschaft zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet wird (vgl. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 14 Rz 636; [X.] in [X.]osch, a.a.[X.], § 14 Rz 212; [X.]/[X.], [X.] 1996, 157, 158). Dieses Ziel der Verhinderung von Manipulationen wird durch die eine Auslegungsvariante nicht wesentlich besser oder schlechter erfüllt als durch die andere, so dass der [X.]esetzeszweck für die Auslegung der Norm insoweit nicht ergiebig ist ([X.]osch, [X.], [X.], 200; [X.]/[X.], [X.] 1996, 157, 158).

cc) Das dem Wortlaut der Norm ferner liegende Begriffsverständnis der Mindestdauer von fünf Wirtschaftsjahren ist nicht deshalb als maßgeblich anzusehen, weil das Abstellen auf [X.]jahre bei abweichenden Wirtschaftsjahren und Rumpfwirtschaftsjahren dazu führen würde, dass die Laufzeit des [X.]ewinnabführungsvertrages mitten in einem Wirtschaftsjahr endet (so aber [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 232b). Denn zum einen sind die Vertragspartner nicht gehalten, stets eine Mindestdauer von fünf [X.]jahren zu vereinbaren; sie können vielmehr die Mindestdauer und die Kündigungsmöglichkeiten des [X.]ewinnabführungsvertrages auch an Wirtschaftsjahren orientieren, solange dadurch die Dauer von fünf [X.]jahren nicht unterschritten wird. Zum anderen sorgt die Regelung in § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 [X.] 1999 --wonach die Kündigung oder Aufhebung des [X.]ewinnabführungsvertrages auf einen [X.]punkt während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahres zurückwirkt-- dafür, dass eine Beendigung des Vertrages steuerlich grundsätzlich zum Ende eines Wirtschaftsjahres wirkt.

Dass dadurch bei Vorhandensein von Rumpfwirtschaftsjahren letztlich eine längere Mindestlaufzeit als fünf [X.]jahre erforderlich wird, ist kein stichhaltiges Argument gegen die herrschende Meinung. Denn in diesen Fällen würde sich notwendigerweise auch auf der [X.]rundlage der [X.]egenauffassung eine vom Normalmaß --dann nach [X.] abweichende Mindestlaufzeit ergeben, die sich z.B. auf nur vier Jahre und einen Tag belaufen könnte. Dass diese Folge den Intentionen des [X.]esetzes näher kommt als die Folgen der hier vertretenen Auffassung, ist nicht zu ersehen.

dd) Für die [X.]esetzesauslegung nicht von maßgeblicher Bedeutung ist der von der Revision hervorgehobene Umstand, dass die Finanzverwaltung in Abschn. 55 Abs. 2 [X.] 1977/1981 im Hinblick auf die seinerzeit in § 14 Nr. 4 [X.] 1977 normierte fünfjährige Mindestdauer zunächst davon ausgegangen ist, dass das Wirtschaftsjahr, für das die steuerliche Wirksamkeit des [X.]ewinnabführungsvertrages erstmals eintritt, "als volles Jahr rechnet". Denn zum einen binden die in den Steuerrichtlinien zum Ausdruck kommenden Norminterpretationen die Rechtsprechung nicht, und zum anderen hat die Finanzverwaltung ihr Normverständnis in den jeweiligen Fassungen der [X.] argumentativ nicht untermauert. Den Richtlinien kommt deshalb keine maßgebliche Überzeugungskraft zu.

ee) Der Senat folgt nicht der Auffassung der Revision, der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] 1999 sei in einer Weise mehrdeutig, dass aufgrund des rechtsstaatlichen [X.]esetzesvorbehalts von [X.] wegen diejenige Auslegung maßgeblich sein müsse, die den Steuerpflichtigen am wenigsten belaste. Wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, ist der Wortlaut der Vorschrift vielmehr hinreichend klar, um zu einem bestimmten, mit dem [X.]esetzeszweck in Einklang stehenden Auslegungsergebnis zu gelangen. Im Übrigen sind die steuerlichen Auswirkungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft bei Organgesellschaft und Organträger meist gegenläufig hier positiv und dort negativ, so dass regelmäßig ein "den" Steuerpflichtigen am wenigsten belastendes Auslegungsergebnis nicht zu ermitteln sein dürfte.

3. Die im Oktober 2001 von den Vertragsparteien vorgenommene Verlängerung des [X.]raums bis zur ersten Kündigungsmöglichkeit zum 31. März 2006 hat keine Auswirkungen auf die Zurechnung des Ergebnisses des Wirtschaftsjahres 2000/2001. Denn der [X.]ewinnabführungsvertrag muss gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] 1999 unter Vereinbarung der fünfjährigen Mindestlaufzeit bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Zurechnung erstmals erfolgen soll --hier: das Wirtschaftsjahr 2000/2001-- abgeschlossen sein. Zum [X.]punkt des Abschlusses der [X.] im Oktober 2001 war dieses Wirtschaftsjahr indes schon abgelaufen.