Bundesfinanzhof, Beschluss vom 11.07.2018, Az. I R 30/16

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren [X.]nteilseignerin die [X.] ist. Gegenstand des Unternehmens sind Versorgungsbetriebe und Bäder.

[X.]m 27. Juli 2010 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin eine [X.]usschüttung aus der Kapitalrücklage in Höhe von ... €. Die Klägerin zahlte diesen Betrag am 28. Juli 2010 an [X.] aus, ohne eine Bescheinigung nach § 27 [X.]bs. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr (2010) geltenden Fassung ([X.]) zu erstellen.

Zwar ergab sich aus den Bilanzerläuterungen, dass eine [X.]us-schüttung erfolgt sein musste; die am 12. Dezember 2011 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[X.]--) eingegangene Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen [X.] sowie die mit der Körperschaftsteuererklärung für 2010 eingereichte [X.]nlage W[X.] enthielten aber keine Hinweise auf eine [X.]usschüttung. Dementsprechend erließ das F[X.] am 10. Februar 2012 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2010 nach § 27 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.], der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der [X.]bgabenordnung --[X.]O--) stand und das steuerliche Einlagekonto in Höhe von ... € feststellte.

[X.]m 6. Dezember 2012 ging beim F[X.] eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen [X.], in der die Höhe des steuerlichen [X.], nach Verminderung um im Wirtschaftsjahr erbrachte Leistungen in Höhe von ... €, nunmehr mit ... € ausgewiesen und die Änderung des Feststellungsbescheids vom 10. Februar 2012 gemäß § 164 [X.]bs. [X.] beantragt wurde.

Diesen [X.]ntrag lehnte das F[X.] mit Bescheid vom 28. März 2013 ab und hob den Vorbehalt der Nachprüfung mit weiterem Bescheid vom 25. Juni 2013 auf. [X.]uch im [X.] vom 10. [X.]pril 2013 wurde die [X.]uffassung vertreten, dass das steuerliche Einlagekonto unverändert auf ... € festzustellen sei.

Nachdem die Klägerin ihren Einspruch gegen den [X.]blehnungsbescheid vom 28. März 2013 zurückgenommen hatte, erließ das F[X.] am 26. [X.]ugust 2015 eine Einspruchsentscheidung, in der die (sonstigen) Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen wurden. Gemäß dem Senatsurteil vom 11. Februar 2015 I R 3/14 ([X.], 448, [X.], 816) sei eine Korrektur in Form einer erstmaligen Bescheinigung ausgeschlossen.

Die dagegen erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) [X.] mit Urteil vom 12. [X.]pril 2016  6 K 2703/15 als unbegründet zurück. Das Urteil ist in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2016, 1994 abgedruckt.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, die diese auf die Verletzung von Bundesrecht stützt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter [X.]ufhebung des [X.]-Urteils vom 12. [X.]pril 2016  6 K 2703/15 und der Einspruchsentscheidung vom 26. [X.]ugust 2015 den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 [X.]bs. 2 und § 28 [X.]bs. 1 Satz 3 [X.] zum 31. Dezember 2010 vom 25. Juni 2013 dahingehend zu ändern, dass das steuerliche Einlagekonto auf ... € festgestellt wird.

Das F[X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin hinsichtlich der gesonderten Feststellung gemäß § 27 Abs. 2 [X.] zum 31. Dezember 2010 klagebefugt ist (dazu 1.). Es hat im Ergebnis auch zutreffend die Auffassung vertreten, dass die zum Zeitpunkt des Erlasses des entsprechenden Feststellungsbescheids über das steuerliche [X.] fehlende Steuerbescheinigung über die Ausschüttung aus der Kapitalrücklage nach § 27 Abs. 5 Satz 2 [X.] zu einer [X.] auf Null € führt und die Norm insoweit keiner einschränkenden Auslegung zugänglich ist (dazu 2.). § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 [X.] verstoßen auch nicht gegen die Verfassung (dazu 3.).

1. Die Klage wegen gesonderter Feststellung gemäß § 27 Abs. 2 [X.] zum 31. Dezember 2010 ist zulässig. Insoweit hat der [X.] bereits ausgesprochen, dass eine Beschwer auch in dem Fall, dass der Steuerpflichtige die Verminderung des festgestellten Bestandes des steuerlichen [X.] begehrt, gegeben ist, weil eine zu hohe Feststellung des [X.] ihn in seiner Eigenschaft als Schuldner der zu beurteilenden Leistungen (Auskehrungen) --sog. [X.] dem Risiko der Haftungsinanspruchnahme aussetzt (vgl. [X.]surteile vom 30. Januar 2013 I R 35/11, [X.], 304, [X.], 560; in [X.], 448, [X.], 816).

2. Im Streitfall hat die zum Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids über das steuerliche [X.] fehlende Steuerbescheinigung über die Ausschüttung aus der Kapitalrücklage nach § 27 Abs. 5 Satz 2 [X.] zu einer [X.] auf Null € geführt. Die Norm ist keiner einschränkenden Auslegung zugänglich.

a) Nach § 27 Abs. 3 [X.] hat eine Kapitalgesellschaft im Falle von Abgängen aus dem steuerlichen [X.] gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] nach amtlichem Muster ihrem Anteilseigner als Adressat der Erklärung namentlich und unter Angabe seiner Wohnanschrift die Höhe sowie den [X.] der Leistungen, die das steuerliche [X.] gemindert haben, zu bescheinigen. Wird dem nicht oder nur unzutreffend genügt, unterscheidet § 27 Abs. 5 [X.] danach, ob die Kürzung des [X.] überhöht, zu niedrig oder --wie im [X.] gar nicht bescheinigt worden ist. In ersterem Falle eröffnet § 27 Abs. 5 Satz 3 [X.] zwar die Möglichkeit, die Steuerbescheinigung zu berichtigen; erweist sich dies jedoch beispielsweise mit Rücksicht auf die Verhältnisse bei [X.] als nicht praxistauglich, sieht § 27 Abs. 3 Satz 4 [X.] eine verschuldensunabhängige Haftung der Kapitalgesellschaft für die (aufgrund der überhöht bescheinigten Minderung des [X.]) zu Unrecht nicht einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer mit der Folge vor, dass auch im Falle der Haftungsinanspruchnahme die Feststellung des steuerlichen [X.] anzupassen ist (§ 27 Abs. 3 Satz 6 [X.]). Wird der Abgang aus dem [X.] zu niedrig bescheinigt, schreibt § 27 Abs. 5 Satz 1 [X.] die Verwendung der Eigenkapitalteile gemäß der Bescheinigung fest, so dass diese zugleich der Feststellung des [X.] zugrunde zu legen ist; eine Berichtigung der Bescheinigung ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 [X.] ausgeschlossen. Ergänzend hierzu gilt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 [X.] für den --auch dem anhängigen Verfahren zugrunde liegenden-- Fall, dass bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung nach § 27 Abs. 2 [X.] keine Steuerbescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 [X.] erteilt worden ist, der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit Null € bescheinigt; auch hier ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 [X.] eine Korrektur der Steuerbescheinigung (nämlich in Form ihrer erstmaligen Erteilung) ausgeschlossen (vgl. zu allem [X.]surteile vom 10. Juni 2009 I R 10/09, [X.], 384, [X.], 974; vom 21. Oktober 2014 I R 31/13, [X.], 531, [X.], 411; in [X.], 448, [X.], 816).

b) Da die Klägerin nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] der A bis zum Tag der Bekanntgabe des Bescheids vom 10. Februar 2012 über die Feststellung des [X.] zum 31. Dezember 2010 keine Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 [X.] erteilt hat, ist nach § 27 Abs. 5 Satz 2 [X.] von einer Minderung des [X.] aufgrund der Ausschüttungen des Jahres 2010 um Null € auszugehen und die hiermit verbundene [X.] (Gewinnausschüttung) der Feststellung des [X.] zum Ende des Jahres 2010 zugrunde zu legen. Von dieser Rechtsfolge kann angesichts des eindeutigen [X.] nicht im Wege der teleologischen Reduktion des § 27 Abs. 5 Satz 2 [X.] abgesehen werden (vgl. bereits die rechtskräftigen Urteile des [X.] Berlin-Brandenburg vom 9. April 2013  8 K 8200/09, [X.]Entscheidungsdienst 2014, 216; des [X.] Rheinland-Pfalz vom 18. Juli 2014  1 K 1338/12, E[X.] 2014, 2081, sowie des Sächsischen [X.] vom 8. Juni 2016  2 K 1860/15, E[X.] 2017, 156). Mit der Neufassung des § 27 Abs. 5 [X.] hat der Gesetzgeber insoweit eindeutig seinen Willen zu erkennen gegeben, dass die Rechtsfolgen einer nicht rechtzeitig oder gar nicht erteilten Steuerbescheinigung die materiell-rechtliche Berechnung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] überlagern sollen ([X.]surteil in [X.], 448, [X.], 816).

c) Eine spätere Änderung der zunächst erteilten oder nach § 27 Abs. 5 Satz 2 [X.] fingierten Bescheinigung nach § 129 [X.] kommt nicht in Betracht, weil § 27 Abs. 5 Satz 2 und 3 [X.] sowohl tatbestandlich als auch mit Rücksicht auf ihre Rechtsfolgen eindeutig gefasst sind (vgl. [X.]surteil in [X.], 448, [X.], 816). Daran ändert für den Streitfall auch der Umstand nichts, dass der ursprüngliche, vom 10. Februar 2012 datierende Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2010 nach § 164 Abs. 1 [X.] unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Abgesehen davon, dass der auf § 164 Abs. 2 [X.] gestützte Änderungsantrag der Klägerin abgelehnt, der Vorbehalt aufgehoben und der Einspruch gegen die Ablehnung später zurückgenommen worden ist, ist zu berücksichtigen, dass § 27 Abs. 5 Satz 2 [X.] nicht auf die Bestandskraft des Bescheids abstellt, sondern ausdrücklich auf dessen "erstmalige Bekanntgabe" i.S. des § 122 [X.] (zutreffend Urteile des [X.] Rheinland-Pfalz in E[X.] 2014, 2081, sowie des Sächsischen [X.] in E[X.] 2017, 156; ebenso [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 27 Rz 161; Blümich/Oellerich, § 27 [X.] Rz 62; [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 27 Rz 105; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 27 [X.] Rz 107, 123; [X.] in [X.]/[X.]/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 [X.] Rz 215; [X.] in [X.]/Drüen, [X.]/[X.]/[X.], § 27 [X.] Rz 125).

3. Gegen die vom Gesetzgeber gewählte Ausgestaltung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 [X.] bestehen --auch unter Berücksichtigung des Vorbringens der [X.] keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

a) Der [X.] hat bereits in seinem Urteil in [X.], 448, [X.], 816 umfangreich dazu Stellung genommen, dass betroffene Steuerpflichtige durch § 27 Abs. 5 Satz 3 [X.], dem zufolge die Berichtigung oder erstmalige Erteilung einer Steuerbescheinigung ausgeschlossen ist, wenn entweder die Minderung des [X.] zu niedrig bescheinigt oder eine Steuerbescheinigung bis zur Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des steuerlichen [X.] nicht erteilt worden ist (§ 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 [X.]), nicht in ihren Grundrechten verletzt werden.

aa) Zwar wirkt danach § 27 Abs. 5 Satz 3 [X.] als materielle Präklusionsvorschrift, es bestehen aber an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift deshalb keine Zweifel, weil sie hinsichtlich ihrer Voraussetzungen und der angeordneten Rechtsfolge hinreichend klar gefasst und die Vorschrift zudem vom Gesetzgeber unter Berücksichtigung seiner [X.] zur Verfolgung eines rechtlich zulässigen Zwecks geschaffen worden ist. Dies hat der [X.] damit begründet, dass § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tatbestandlich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 [X.] ausgewiesenen Bestände des steuerlichen [X.] anknüpft und die letztgenannte Feststellung materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für die Besteuerung der Anteilseigner entfaltet. Da der Bescheid zur Feststellung des [X.] gegenüber der Kapitalgesellschaft ergeht, kommt der Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 [X.] die Aufgabe zu, die durch die Feststellung des [X.] bestimmte Korrespondenz beider Besteuerungsebenen verfahrensrechtlich abzusichern. Dass der Gesetzgeber mit seinem Anliegen, die Besteuerung des Anteilseigners an der Verwendung des steuerlichen [X.] nach Maßgabe der gegenüber der Kapitalgesellschaft zu treffenden Feststellungen auszurichten und damit beide Besteuerungsebenen zu verklammern, ein betreffend die verfassungsrechtlichen Erfordernisse für eine materielle Präklusionsvorschrift zulässiges Ziel verfolgt, ist offensichtlich.

bb) § 27 Abs. 5 Satz 3 [X.] genügt auch den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, denn die Bindung des Feststellungsbescheids an die dem Anteilseigner bis zur Feststellung des [X.] erteilte Steuerbescheinigung (§ 27 Abs. 3 [X.]) ist nicht nur als geeignet, sondern auch als erforderlich anzusehen, da insbesondere bei Gesellschaften mit einem größeren Kreis von an verschiedenen in- und ausländischen Orten wohnenden (ansässigen) Anteilseignern ein nachträglicher Austausch der Bescheinigungen nicht praktikabel wäre (vgl. [X.]surteile vom 26. September 2007 I R 8/07, [X.], 105, [X.], 387; in [X.], 448, [X.], 816) und zudem eine nachträgliche Berichtigung oder --in den Fällen des § 27 Abs. 5 Satz 2 [X.]-- die erstmalige Erteilung der Steuerbescheinigung das anzuerkennende Interesse an einer möglichst verfahrenssicheren Abstimmung der Besteuerungsebenen beeinträchtigen kann. Insoweit liegt es innerhalb des dem Gesetzgeber zukommenden Ermessens, im Interesse einer einheitlichen Handhabung --und damit im Einklang mit seinem Grundanliegen nach praktikablen [X.] nicht zwischen [X.] und kleineren Kapitalgesellschaften zu unterscheiden (vgl. dazu auch BTDrucks 16/3369, S. 8). Die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung ist auch verhältnismäßig im engeren Sinne, da jedenfalls dann, wenn die Kapitalgesellschaft erkennt, dass sie Leistungen i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] erbringt, eine fehlerhafte bzw. nicht erteilte Bescheinigung ihrem Verantwortungsbereich zuzurechnen ist.

b) An den vorstehenden Ausführungen hält der [X.] auch angesichts des Vorbringens der Klägerin fest.

aa) Soweit die Klägerin vorbringt, es sei kein sachlicher Grund dafür zu erkennen, die Körperschaft und ihre Anteilseigner in den von § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 [X.] erfassten Sachverhalten anders zu behandeln als in Fällen, in denen die Steuerbescheinigungen zutreffend seien und es zufälligerweise auch blieben, verkennt sie, dass es dem Gesetzgeber erkennbar darum ging, die Notwendigkeit der späteren Änderung von Bescheinigungen nach § 27 Abs. 3 [X.] und mithin zu [X.] führende Folgeanpassungen auf [X.] des Gesellschafters auszuschließen. Gerade dies machte (auch) eine Regelung für Fälle einer unterbliebenen Bescheinigung erforderlich, weil eine [X.] keine günstigeren Folgen als die Bescheinigung einer zu geringen [X.]verwendung auslösen darf ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 Rz 159). Entsprechend hat der Gesetzgeber für die in § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 [X.] genannten Fälle die Lösung gewählt, durch unwiderlegbare gesetzliche Vermutung zu fingieren, dass die Körperschaft ihren Anteilseignern eine Einlagenrückzahlung in Höhe von Null € bescheinigt hat (vgl. [X.] in [X.]/ [X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 27 Rz 210). Dies dient dem legitimen Zweck der Herstellung von Rechtssicherheit bezogen auf die verfahrenssichere Abstimmung der betroffenen Besteuerungsebenen (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 27 Rz 14).

bb) Soweit die Klägerin demgegenüber weiter ausführt, der Gesetzgeber habe "auf einfache Weise" einen Teil der durch die Anwendung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 [X.] ausgelösten Härten verhindern können, verkennt sie den vorgenannten Regelungszweck. Die Notwendigkeit der späteren Änderung von Bescheinigungen nach § 27 Abs. 3 [X.] und mithin zu [X.] führende Folgeanpassungen auf [X.] des Gesellschafters wäre gerade nicht ausgeschlossen, wenn zu den in § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 [X.] geregelten Sachverhalten Ausnahmen zugelassen würden. Insoweit ist der Gesetzgeber gerade bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. Urteil des [X.] vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, [X.] 122, 210).

cc) Die durch die Anwendung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 [X.] ausgelösten Rechtsfolgen sind sowohl der Klägerin als auch ihrer Anteilseignerin zumutbar, weil von der ausschüttenden Körperschaft regelmäßig verlangt werden kann, sich spätestens anlässlich der Erstellung der Feststellungserklärung nach § 27 Abs. 2 Satz 4 [X.] mit dem Umfang ihrer Bescheinigungspflicht nach § 27 Abs. 3 und 4 [X.] zu befassen und ihren Anteilseignern entsprechende Bescheinigungen zu erteilen. Bei Verletzung dieser die Klägerin und ihre Anteilseignerin treffenden Pflichten ist die durch § 27 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Satz 3 [X.] ausgelöste Rechtsfolge der [X.] auf Null € selbst dann nicht unangemessen, wenn sich die fingierte Verwendung --wie im [X.] nachträglich als fehlerhaft erweist (vgl. [X.], a.a.[X.]).

dd) Vor diesem Hintergrund verfängt auch der Hinweis der Klägerin auf den Beschluss des [X.] vom 22. Mai 2006 VI R 49/04, [X.], 508, [X.], 808, zu § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 2 EStG a.F. nicht, weil bezogen auf die durch § 27 Abs. 5 Satz 2 und 3 [X.] ausgelösten Rechtsfolgen gerade kein --dort aber angesprochener-- Fall vorliegt, in welchem der Steuerpflichtige nicht überblicken kann, ob er die entsprechende Verfahrenshandlung vornehmen muss.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.