Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.04.2023, Az. V R 14/22

Die Beteiligten streiten um die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für die vom Kläger und [X.] (Kläger) in 2014 bis 2016 (Streitjahre) durchgeführten Blut- und Gewebetransporte.

Der Kläger ist ein eingetragener Verein. Nach Ziffer 2.1. seiner Satzung bestand der Zweck des [X.] darin,

In den Streitjahren transportierte der Kläger unter anderem Blut- und Gewebeproben von Arztpraxen oder Krankenhäusern zu Laboren. Die hierfür verwendeten Fahrzeuge waren dabei teilweise mit blauem Rundumlicht und [X.] ausgerüstet. Vertragsbeziehungen bestanden lediglich zwischen dem Kläger sowie den Krankenhäusern, Ärzten und Laboren, nicht aber zu den Patientinnen und Patienten, deren Proben transportiert wurden.

In seinen zu Vorbehaltsfestsetzungen (§ 164 der Abgabenordnung --[X.]--) führenden Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre gab der Kläger unter anderem Umsätze zum ermäßigen Steuersatz aus Blut- und Gewebetransporten an.

Nach einer Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden der Streitjahre vom 08.07.2019 davon aus, dass die Umsätze aus den Blut- und Gewebetransporten nicht gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) dem ermäßigten, sondern dem Regelsteuersatz unterliegen. Die Transportleistungen kämen nicht unmittelbar dem begünstigten Personenkreis (Verletzte, Kranke und Behinderte) zugute, sondern seien gegenüber Dritten (Krankenhäuser, Labore, Ärzte) erbracht worden. Der Kläger habe somit nicht "unmittelbar" satzungsmäßige Zwecke erfüllt. Auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG in Verbindung mit § 23 Nr. 3 der [X.] komme insoweit nicht in Betracht, da Empfänger der Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG nicht der in der Satzung ausdrücklich bezeichnete hilfsbedürftige Personenkreis gewesen sei, sondern die Krankenhäuser, Ärzte und Labore.

Den Einspruch des [X.] wies das [X.] als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 04.09.2019). Der dagegen erhobenen Klage gab das [X.] ([X.]) mit seinem in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2022, 1504 veröffentlichten Urteil statt. Die streitgegenständlichen Leistungen (Blut- und Gewebetransporte) erfüllten die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach § 66 [X.] ([X.]). Die (teilweise im Rahmen einer Notbehandlung unter Einsatz von Blaulicht durchgeführten) Transporte hätten nahezu ausschließlich dazu gedient, kranken und damit hilfsbedürftigen Menschen zu helfen. Der Annahme eines Zweckbetriebs stehe nicht entgegen, dass die Transportleistungen den kranken Menschen nicht im Rahmen eines direkten Vertragsverhältnisses unmittelbar zugutegekommen seien, sondern sich lediglich als Subunternehmerleistungen auf mittelbarem Wege bei den Patienten niedergeschlagen hätten. Über die Grundsätze des Urteils des [X.] ([X.]) vom 27.11.2013 - I R 17/12 ([X.]E 244, 194, [X.], 68) hinausgehend genüge für ein "zugute kommen" im Sinne des § 66 Abs. [X.] bereits ein "mittelbares [X.]" der Leistung zum Hilfsbedürftigen. Dies sei vorliegend zu bejahen, da die Transportleistungen als notwendiger Bestandteil der erforderlichen Gesamtbehandlung bei den Hilfsbedürftigen ihren Niederschlag gefunden hätten. Unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des [X.] zum Merkmal der "engen Verbundenheit mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit" (Urteil vom 24.02.2021 - XI R 32/20 (XI R 42/19), [X.]E 272, 270) liege damit ein Betrieb der [X.] im Sinne des § 66 [X.] vor.

Das [X.] rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG). Die Annahme eines Zweckbetriebs "Blut- und Gewebeservice" widerspreche dem [X.]-Urteil in [X.]E 244, 194, [X.], 68. Danach erfordere eine Einrichtung der [X.], dass die Hilfeleistungen in tatsächlicher Hinsicht selbst und unmittelbar gegenüber den Hilfsbedürftigen erbracht werden. Die streitgegenständliche Leistung müsse zumindest faktisch unmittelbar gegenüber dem Hilfsbedürftigen ("direkt am Patienten") erbracht werden. Daran fehle es nach dem [X.]-Urteil vom 06.02.2013 - I R 59/11 ([X.]E 241, 101, [X.], 603), wenn eine Laborleistung als reine Vorbereitungsleistung gegenüber einem Krankenhaus erbracht werde. Wenn bereits die Laborleistung das Erfordernis der unmittelbaren Hilfeleistung nicht erfülle, könne der Transport eben dieser Blut- und Gewebeproben erst recht keine Unmittelbarkeit begründen. Die Transportleistungen stellten keine unmittelbaren Behandlungs- oder Betreuungsleistungen dar, sondern allenfalls Vorbereitungsleistungen für die weitere Behandlung durch Ärzte oder anderes medizinisches Personal. Die Steuersatzbegünstigung scheitere zudem an den einschränkenden Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG. Satzungsmäßiger Zweck des [X.] sei es, "verletzten, kranken und behinderten Menschen Hilfe zu leisten und eine Transportleistung mit vereinseigenen Fahrzeugen zu schaffen". Damit sei offensichtlich eine Transportleistung unmittelbar für ebenjene verletzte, kranke und behinderte Menschen gemeint. Der Transport von Blut- und Gewebeproben zwischen Arztpraxen, Krankenhäusern und Laboren sei dagegen weder als Zweck noch als Maßnahme zur Zweckverwirklichung in der Satzung aufgeführt und könne auch nicht mit dem Transport von Menschen gleichgesetzt werden. Der Kläger handele in diesem Bereich somit nicht satzungsgemäß. Im Übrigen sei auch § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG nicht erfüllt. Abgesehen davon, dass die Blut- und Gewebetransporte im Hinblick auf die [X.] des § 65 Nr. [X.] keinen allgemeinen Zweckbetrieb begründeten, würden entsprechende Transportfahrten regelmäßig auch von nicht steuerbegünstigten Unternehmen durchgeführt, so dass es zu einer Wettbewerbsverzerrung komme.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] vom 28.06.2022 - 4 K 96/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger schließt sich den Ausführungen des [X.] "vollumfänglich" an. Entgegen der Ansicht des [X.] verwirkliche er durch die Beförderung von Blut- und Gewebeproben seine satzungsmäßigen Zwecke im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG "selbst". Die Satzung benenne in Ziffer 2.1.a die Schaffung von "Transportmöglichkeiten mit vereinseigenen Fahrzeugen" als Mittel, um das [X.] zu fördern. Aus der Satzungsbestimmung gehe nicht hervor, dass ausschließlich Menschen befördert werden sollten. Der Wortlaut enthalte gerade keine Begriffe, die einen Bezug zum vorangehenden Satzobjekt herstellten (wie etwa: "...und 'für diese' eine Transportmöglichkeit...zu schaffen"). Vielmehr seien die Begleitung und Beförderung zu Versorgungseinrichtungen ("dazu gehören auch") nur beispielhaft genannt. Im Umkehrschluss bedeute dies, dass sich die "Transportmöglichkeit mit vereinseigenen Fahrzeugen" nicht allein auf den Patiententransport beschränke. Verletzten, kranken oder behinderten Menschen könne häufig weitaus bedeutsamere Hilfe geleistet werden, indem Transportmöglichkeiten für deren Blut- oder Gewebeproben, etwa während chirurgischer Eingriffe, bereitgestellt werden. Hinsichtlich der Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG werde ein Wettbewerbsverhältnis zu nicht begünstigten Transportleistungen anderer Unternehmer bestritten. Denn regelmäßig müssten diese Transporte aufgrund des hohen Zeitdrucks, etwa während eines chirurgischen Eingriffs, unter [X.] durchgeführt werden.

Die Revision des [X.] ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu Unrecht bejaht. Mangels hinreichender Feststellungen kann der Senat in der Sache nicht selbst entscheiden.

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich unter den dort genannten Voraussetzungen die Steuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke im Sinne der §§ 51 bis 68 [X.] verfolgen.

a) Diese Steuersatzermäßigung gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). Erforderlich ist daher gemäß § 64 Abs. 1 [X.], dass es sich um Leistungen handelt, die die Körperschaft im Rahmen eines Zweckbetriebs erbringt. Liegt ein derartiger Zweckbetrieb vor, ist zudem § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG zu beachten. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt die Steuersatzermäßigung danach nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (Alternative 1), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 [X.] bezeichneten Zweckbetriebe die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (Alternative 2).

b) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL in Verbindung mit deren Anhang III Nr. 15. Danach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang III der MwStSystRL genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Anhang III Nr. 15 der MwStSystRL erfasst steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der [X.] Sicherheit.

c) Zwar wurde Anhang III Nr. 15 der MwStSystRL durch die Richtlinie ([X.]) 2022/542 vom 05.04.2022 ([X.] Nr. L 107, Seite 1) geändert. Nunmehr können die Mitgliedstaaten eine Steuersatzermäßigung schaffen für die "Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch gemeinnützige Organisationen, die sich für wohltätige Zwecke und im Bereich der [X.] Sicherheit wie von den Mitgliedstaaten definiert einsetzen und die von den Mitgliedstaaten als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt werden, soweit sie nicht gemäß den Artikeln 132, 135 und 136 von der Steuer befreit sind". Nach dem Erwägungsgrund Nr. 19 dieser Richtlinie soll hierdurch, um für Rechtssicherheit zu sorgen, präzisiert werden, "dass es im Fall von Einrichtungen mit sozialem Charakter die allgemeine Tätigkeit und die Ziele der Einrichtung als Ganzes - unabhängig vom letztendlich Begünstigten der Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen - sind, die bei der Bewertung der Anforderungen für die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes berücksichtigt werden sollten".

Der Senat kann allerdings offenlassen, ob es durch die Änderung zu einer unionsrechtlichen Erweiterung des Ermächtigungstatbestandes kommt, obwohl sich dieser weiterhin auf Leistungen gemeinnütziger Organisationen bezieht, die --trotz der den Mitgliedstaaten hierzu nunmehr eingeräumten [X.] unverändert für "wohltätige Zwecke und im Bereich der [X.] Sicherheit" tätig sein müssen (für eine Ausweitung des Anwendungsbereichs aber Erdbrügger in [X.]/[X.], Handbuch der Gemeinnützigkeit, 4. Aufl., § 13 Rz 326 ff. sowie in Die Wirtschaftsprüfung 2022, 605 ff.; Hummel, [X.] --[X.]-- 2023, 209 f.; [X.], [X.] 2023, 200 f.).

Denn nach § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG sind Änderungen des UStG, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf die Umsätze anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der maßgeblichen Änderungsvorschrift ausgeführt werden. Entsprechendes gilt auch für Bestimmungen des Unionsrechts, die im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts zu beachten sind, soweit ihnen nicht der Charakter einer lediglich "klarstellenden" Auslegungsregelung zukommt (vgl. hierzu z.B. [X.]-Urteil vom 16.03.2023 - V R 17/21, Rz 30). Auch unionsrechtlich ist eine neue Rechtsnorm erst ab dem Inkrafttreten des Rechtsakts anwendbar, mit dem sie eingeführt wird, wobei etwas anderes nur und vorbehaltlich des Verbots der Rückwirkung von Rechtsakten gilt, wenn zusammen mit der Neuregelung besondere Vorschriften die Voraussetzungen für die zeitliche Geltung regeln (Urteil des Gerichtshofs der [X.] --EuGH-- [X.] vom 15.01.2019 - [X.]/17, [X.]:[X.], Rz 50). Derartige Regelungen liegen in Bezug auf den geänderten Anhang III Nr. 15 zur MwStSystRL nicht vor (vgl. Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie ([X.]) 2022/542). Dieser Bestimmung zur Festlegung der Umsätze, die ermäßigt besteuert werden können, kommt kein bloßer Auslegungscharakter zu, sodass sie --entsprechend der allgemeinen Regelung des Art. 5 der Richtlinie ([X.]) 2022/542 zum [X.] frühestens für ab dem 06.04.2022 ausgeführte Umsätze von Bedeutung und daher für die Streitjahre nicht zu berücksichtigen ist. Vor dem Hintergrund dieser eindeutig geregelten zeitlichen Anwendbarkeit --in Bezug auf eine materiell-rechtliche [X.] kommt die Annahme einer aus dem Erwägungsgrund Nr. 19 der Richtlinie ([X.]) 2022/542 abgeleiteten "Präzisierung", der lediglich klarstellender Charakter mit Rückwirkung auf vor dem Inkrafttreten der [X.] ausgeführte Umsätze zukommen soll, nicht in Betracht. Einer im Schrifttum vertretenen Gegenauffassung (Hummel, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2023, 259, 265) schließt sich der Senat daher nicht an.

2. Im Streitfall hat das [X.] die die Steuersatzermäßigung einschränkenden Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG zwar genannt (Entscheidungsgründe Seite 10, Rz 35). Es hat dann aber ohne weitere Prüfung auf Seite 11 (Rz 36) seines Urteils lediglich festgestellt, dass diese "Voraussetzungen für eine Steuersatzermäßigung ... erfüllt [sind]". Damit hat das [X.] die Voraussetzungen dieser Vorschrift bejaht, ohne dass erkennbar wird, aufgrund welcher Tatsachen und aufgrund welcher rechtlichen Erwägungen sich diese Schlussfolgerung des [X.] ergeben soll. Werden die vom [X.] gezogenen Schlussfolgerungen somit nicht von entsprechenden Feststellungen getragen, kann das Urteil keinen Bestand haben (vgl. [X.]-Urteile vom 06.05.2020 - X R 26/19, Rz 21 sowie vom 25.10.2016 - I R 54/14, [X.], 66, [X.], 1216, Rz 10).

3. Die Sache ist an das [X.] zurückzuverweisen, da der Senat die erforderliche Prüfung im Revisionsverfahren nicht nachholen kann. Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] Folgendes zu beachten haben:

a) Wird die Steuersatzermäßigung für den Zweckbetrieb nach § 66 [X.] begehrt, ist zunächst zu prüfen, ob der Kläger mit den Blut- und Gewebetransporten seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichte (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG).

aa) Hierfür hat das [X.] zum einen festzustellen, welche steuerbegünstigten Zwecke nach der Satzung des [X.] verfolgt wurden und ob es sich hierbei um die Förderung des [X.] nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 [X.], die Mildtätigkeit nach § 53 [X.] oder um eine Verfolgung beider Zwecke handelte. In diesem Zusammenhang könnte insbesondere zweifelhaft sein, ob die vom Kläger durchgeführten Transporte als Selbstverwirklichung der Förderung des [X.] nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 [X.] anzusehen sind.

bb) Zum anderen setzt die Selbstverwirklichung durch die Zweckbetriebsleistung voraus, dass die Leistung vom konkreten Satzungszweck der Körperschaft erfasst wird. Da der Blut- und Gewebetransport nicht ausdrücklich als Zweck oder als Maßnahme zur Zweckverwirklichung in der Satzung bezeichnet ist, hat das [X.] durch Auslegung der Satzung festzustellen, ob die streitgegenständlichen Blut- und Gewebetransporte von Ziffer 2.1. Buchst. a der Satzung ("verletzten, kranken und behinderten Menschen Hilfe zu leisten und eine Transportmöglichkeit mit vereinseigenen Fahrzeugen zu schaffen") erfasst sind. Dafür könnte --entsprechend dem Vortrag des [X.]-- zwar der Wortlaut der Satzung sprechen, dagegen könnte jedoch neben dem Vereinsnamen ("…") auch der Kontext der betreffenden [X.] angeführt werden, da in weiteren Bestimmungen der Satzung (Ziffer 2.1. Buchst. b und Buchst. f) explizit auf "kranke, behinderte und alte Menschen" und "behinderte, kranke und pflegebedürftige Menschen" verwiesen wird.

Sollte Ziffer 2.1. Buchst. a der Satzung eng und damit nur auf Personentransporte auszulegen sein, stellt sich die weitere Frage, ob der Transport von Blut und Gewebe dem Transport von alten, kranken oder behinderten Personen gleichzustellen ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass getrennte Körperteile oder entnommene Körperflüssigkeiten mit der Trennung oder Entnahme zu beweglichen Sachen im Rechtssinne werden ([X.] Köln, Urteil vom 19.12.2006 - 6 K 912/04, E[X.] 2007, 959 zu entnommenen Knorpelzellen), die entsprechend § 953 des Bürgerlichen Gesetzbuches ([X.]) mit der Trennung bzw. Entnahme in das Eigentum desjenigen fallen, von dem sie abgetrennt oder entnommen wurden (vgl. hierzu [X.], Kommentar zum [X.], § 953, Rz 11, unter Hinweis auf das Urteil des [X.] vom 09.11.1993 - VI ZR 62/93, [X.], 52, unter [X.]). Im Falle einer Blutabnahme zu Laborzwecken oder Entnahme von Gewebe könnte es jedoch entsprechend § 959 [X.] (vgl. hierzu Taupitz, Medizinrecht 2017, 353 ff., 355) zur konkludenten Aufgabe des Eigentums am Blut bzw. Gewebe durch den Patienten kommen. Einer fehlenden Gleichstellung mit der jeweiligen Person könnte entsprechen, dass es sich bei Blutproben oder Körpersekreten um reine Untersuchungsobjekte handelt, die ihre körperliche Verbindung zum Patienten verloren haben und an denen keine Heil- oder Behandlungsmaßnahmen vorgenommen werden ([X.]-Urteil in [X.], 101, [X.], 603, Rz 22 a.E.). Dementsprechend wird umsatzsteuerrechtlich die Steuerbefreiung für die Beförderung von kranken und verletzten Personen (§ 4 Nr. 17 Buchst. b UStG) von der Lieferung menschlichen Blutes in § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG abgegrenzt.

b) Falls das [X.] die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG verneinen sollte, wird es weiter zu prüfen haben, ob die streitgegenständlichen Leistungen in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dienen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ist --neben der Alternative 2 als lex specialis für besondere Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 [X.]-- für alle Zweckbetriebe nach §§ 65 ff. [X.] (auch) die einschränkende Voraussetzung der Alternative 1 des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG anwendbar und daher zu prüfen (vgl. zuletzt [X.]-Urteile vom 26.08.2021 - V R 5/19, [X.]E 274, 284, Rz 44 f.; vom 17.11.2022 - V R 12/20, [X.] 2023, 367, Rz 39; vom 21.06.2017 - V R 34/16, [X.]E 259, 9, [X.] 2018, 55, Rz 32 f.; vom 08.03.2012 - V R 14/11, [X.]E 237, 279, [X.] 2012, 630, Rz 26 f. bezüglich Alternative 1 und Rz 33 bezüglich Alternative 2; vgl. auch [X.]-Urteil vom [X.] - XI R 2/17, [X.]E 266, 91, Rz 20 --Alternative 1-- und Rz 21 --Alternative 2--).

bb) Zusätzliche Einnahmen im oben genannten Sinne liegen bereits dann vor, wenn die Körperschaft diese im Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks nicht unerlässlich sind ([X.]-Urteile vom 24.06.2020 - V R 47/19 ([X.]), [X.]E 268, 572, [X.] 2020, 853, Rz 16 sowie in [X.]E 237, 279, [X.] 2012, 630). Es kommt dabei weder darauf an, ob der Kläger aus den zusätzlichen Einnahmen geringe oder --wie im Streitfall wegen [X.] keine Gewinne erzielt hat, noch darauf, ob die Einnahmen dem Kläger verblieben sind (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 237, 279, [X.] 2012, 630, Rz 28).

cc) Für die Frage, ob Umsätze mit Wettbewerbscharakter vorliegen, ist entscheidend, ob der Kläger mit den Leistungen seines Zweckbetriebs (hier: Blut- und Gewebetransporte) in Wettbewerb zu anderen Unternehmern tritt, die vergleichbare Leistungen ohne Anspruch auf Ermäßigung am Markt anbieten ([X.]-Urteile in [X.]E 259, 9, [X.] 2018, 55, unter Rz 33 sowie in [X.]E 266, 91). Unter Berücksichtigung der unionsrechtlich gebotenen weiten Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG ist der ermäßigte Umsatzsteuersatz nur insoweit anzuwenden, als er zu keiner oder einer nur geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung führt ([X.]-Urteil in [X.]E 237, 279, [X.] 2012, 630, Rz 32, unter Hinweis auf das EuGH-Urteil [X.]/[X.] vom 03.03.2011 - C-41/09, [X.]:[X.], Rz 52). Daher könnte im Streitfall zwischen den Einsätzen im Rahmen einer eiligen Notfallbehandlung unter Einsatz von Blaulicht mit einer geringen Gefahr der Wettbewerbsverzerrung und den sonstigen Einsätzen zu unterscheiden sein.

c) Ohne Bindung nach § 126 Abs. 5 [X.]O weist der Senat vorsorglich zur Anwendung von § 66 [X.] darauf hin, dass nach den bisherigen Feststellungen des [X.] (Rz 42 des Urteils) die Transportleistungen des [X.] den hilfebedürftigen Personen nicht im Sinne des § 66 Abs. 3 [X.] "zugute kommen", da sie nicht entsprechend dem [X.]-Urteil in [X.]E 244, 194, [X.] 2016, 68 direkt "an den Patienten" erbracht wurden, sondern Kontakt zu diesen lediglich über die in verschlossenen und verpackten Behältnissen befindlichen Blut- und Gewebeproben bestand. Soweit das [X.] unter Hinweis auf das --zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ergangene-- [X.]-Urteil in [X.]E 272, 270: Abrechnungsleistungen von Rettungsdiensten davon ausgegangen ist, dass für ein "zugute kommen" ein "mittelbares Wirkungsverhältnis" zum Patienten ausreicht, erscheint diese Auslegung zweifelhaft, weil sich hierdurch nichts am Erfordernis eines "eigenen karitativen Elements" ändert (vgl. hierzu [X.]-Urteile vom 26.01.2012 - VII R 4/11, [X.]E 236, 481, [X.] 2012, 541, Rz 20 sowie in [X.] 2023, 367, Rz 31 und Rz 36 zu "fürsorgeorientierten" Hilfestellungen), das auch durch die vorliegend streitigen Transporttätigkeiten zu erfüllen wäre.

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 [X.]O).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung an das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.