Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.03.2021, Az. VIII R 45/18

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Jahr 2009 (Streitjahr) selbständig als ... tätig. Seinen Gewinn ermittelte er gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG). In seiner im November 2010 eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte er einen Gewinn aus freiberuflicher Arbeit in Höhe von 89.174 €, bei dessen Ermittlung er einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 15.800 € für geplante Investitionen berücksichtigt hatte.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte den Kläger erklärungsgemäß, ohne den Einkommensteuerbescheid vom 18.01.2011 unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen. In den am 18.02.2011 und 18.10.2011 ergangenen Einkommensteueränderungsbescheiden blieben die Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit des [X.] unverändert.

Da die Anschaffung der Wirtschaftsgüter --wie der [X.] mitgeteilt hatte-- unterblieben war, beabsichtigte das [X.] ausweislich des "Überwachungsbogens VZ 2009 für [X.] gemäß § 7g EStG" den Abzugsbetrag von 15.800 € im Veranlagungszeitraum 2009 hinzuzurechnen. Am 29.09.2014 erließ es unter Verweis auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG einen Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr, in dessen Erläuterungen es heißt: "Im Veranlagungszeitraum 2009 haben Sie einen Investitionsabzugsbetrag für zukünftige Anschaffungen i.H.v. 15.800 € gewinnmindernd abgezogen. Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugsbetrag folgenden Wirtschaftsjahres (hier 2012) nach § 7g Abs. 2 hinzugerechnet wurde, ist der Abzug nach § 7g Abs 1 EStG gemäß [X.] rückgängig zu machen."

Allerdings erhöhte das [X.] in dem Bescheid vom 29.09.2014 die bisher berücksichtigten Einkünfte des [X.] aus der freiberuflichen Tätigkeit in Höhe von 89.174 € nicht um 15.800 € auf 104.974 €, sondern es minderte diese um 14.200 € auf 74.974 € und setzte die Einkommensteuer entsprechend niedriger fest. Warum es zu dieser fehlerhaften Minderung der Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit kam, konnte nicht aufgeklärt werden.

Das [X.] bemerkte den Fehler im Jahr 2017. Es erließ am 21.02.2017 einen weiteren Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr, in dem es die Einkünfte des [X.] um 30.000 € (14.200 € + 15.800 €) erhöhte. Das [X.] berücksichtigte nunmehr Einkünfte des [X.] aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 104.974 €. Als Rechtsgrundlage für die Änderung verwies es erneut auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG.

Den hiergegen gerichteten Einspruch des [X.] wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 03.05.2017 als unbegründet zurück. Das Finanzgericht ([X.]) gab der nachfolgenden Klage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2019, 367 veröffentlichten Urteil vom 13.11.2018 - 15 K 1325/17 teilweise statt. Es war der Auffassung, § 7g Abs. 3 EStG gestatte nur eine auf die Korrektur des seinerzeit gewinnmindernd berücksichtigten [X.] beschränkte Änderung der Einkünfte des [X.] in Höhe von 15.800 €. Die weiter gehende Gewinnerhöhung um 14.200 € sei demgegenüber nicht von der Korrekturvorschrift des § 7g Abs. 3 EStG gedeckt. Insoweit habe das [X.] keinen Investitionsabzugsbetrag hinzugerechnet, sondern einen ihm im Bescheid vom 29.09.2014 unterlaufenen materiell-rechtlichen Fehler korrigiert.

Hiergegen wendet sich das [X.] mit seiner Revision. Das [X.] habe unzutreffend entschieden, dass § 7g Abs. 3 EStG eine Änderung der Steuerfestsetzung lediglich in Höhe des rückgängig zu machenden [X.] und nicht zur Korrektur einer in diesem Zusammenhang erfolgten fehlerhaften Steuerfestsetzung zulasse.

Das [X.] beantragt,
die Klage unter Aufhebung des Urteils des [X.] Köln vom 13.11.2018 - 15 K 1325/17 abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision des [X.] zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend erkannt, dass die Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 29.09.2014 verfahrensrechtlich insoweit ausgeschlossen war, als das [X.] die Einkünfte des [X.] aus dessen freiberuflicher Tätigkeit --über die Rückgängigmachung des [X.] in Höhe von 15.800 [X.] um weitere 14.200 € erhöht hat. Diese Änderung ist --entgegen der Auffassung des [X.]-- nicht durch § 7g Abs. 3 EStG gedeckt (s. unter 1.). Die Korrektur nach einer anderen Vorschrift ist aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung nach § 169 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) nicht mehr zulässig (s. unter 2.).

1. Das [X.] konnte die Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 29.09.2014 zur Korrektur der ohne nachvollziehbaren Grund vorgenommenen Gewinnminderung in Höhe von 14.200 € nicht auf § 7g Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG stützen.

a) Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG ist der nach § 7g Abs. 1 EStG vorgenommene Abzug rückgängig zu machen, soweit der [X.]betrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 EStG hinzugerechnet wurde. Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG).

b) § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthält für die Fälle der Rückgängigmachung des [X.] eine spezielle Korrekturvorschrift i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d [X.] für das Abzugsjahr. Diese wird in § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG durch eine besondere Regelung zur Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist ergänzt. Nach dieser endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet (vgl. z.B. [X.]/[X.], EStG, 40. Aufl., § 7g Rz 65; [X.] in [X.], EStG, § 7g n.F. Rz 97).

Wie sich bereits aus dem Wortlaut ergibt, erlaubt die Norm die Änderung bestandskräftiger Steuer- oder Feststellungsbescheide nur insoweit, als dies der Rückgängigmachung eines gemäß § 7g Abs. 1 EStG vorgenommenen Abzugs dient. § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG ermöglicht demnach lediglich eine punktuelle Rückgängigmachung des nach § 7g Abs. 1 EStG vom Steuerpflichtigen gewinnmindernd berücksichtigten [X.]. Die Korrektur ist folglich auf den Umfang des geltend gemachten und berücksichtigten [X.] begrenzt. Über diesen Rahmen hinausgehende Änderungen können nur vorgenommen werden, wenn diese durch andere [X.] gedeckt sind (vgl. [X.] Baden-Württemberg, Beschluss vom 27.03.2012 - 3 V 279/12, nachfolgend dazu: Beschluss des [X.] vom 17.07.2012 - I B 56, 57/12, [X.], 1955; [X.] in [X.]/[X.] --[X.]--, EStG, § 7g Rz D 15; [X.] in [X.], EStG, § 7g n.F. Rz 98; [X.]/[X.], § 7g EStG Rz 66; [X.], E[X.] 2019, 367, 370; Kratzsch in Frotscher/[X.], EStG, § 7g Rz 72; [X.] EStG/[X.], [X.]. [01.01.2021], EStG § 7g Rn. 135; wohl auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 7g EStG Rz 76).

Die gegenteilige Auffassung des [X.], nach der § 7g Abs. 3 EStG auch die Korrektur von Fehlern erlaubt, die im Zusammenhang mit der Rückgängigmachung eines [X.] unterlaufen sind, lässt sich weder aus dem Wortlaut des § 7g Abs. 3 EStG noch aus der Gesetzesbegründung oder dem Sinn und Zweck der Norm herleiten. Die Regelung schafft den verfahrensrechtlichen Rahmen dafür, dass die Bildung von Abzugsbeträgen bei fehlender Investitionsabsicht uninteressant ist (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7g Rz 57). Dass sie darüber hinaus eine umfassende Korrektur für alle im Zusammenhang mit der Rückgängigmachung des [X.] auftretenden Fehler ermöglichen soll, ist demgegenüber nicht ersichtlich, zumal das Gesetz in den §§ 172 ff. [X.] einen umfassenden Katalog an allgemeinen Korrekturvorschriften beinhaltet.

c) Danach ist die --über die Korrektur des [X.] in Höhe von 15.800 € hinausgehende-- Berichtigung der vom [X.] beim Erlass des Änderungsbescheides vom 29.09.2014 vorgenommenen Gewinnminderung in Höhe von 14.200 € nicht von § 7g Abs. 3 EStG gedeckt.

d) Entgegen der Auffassung des [X.] ist bei einer Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung des [X.] gemäß § 7g Abs. 3 EStG nicht von den der ursprünglichen Veranlagung des [X.] zugrunde gelegten Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe von 89.174 €, sondern von den in dem zu ändernden Bescheid vom 29.09.2014 zugrunde gelegten Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe von 74.974 € auszugehen. Die vorliegend streitige Beurteilung der Rechtmäßigkeit des [X.] vom 21.02.2017 hängt nämlich davon ab, ob und inwieweit die Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 29.09.2014 verfahrensrechtlich zulässig ist.

2. Einer weiter gehenden Änderung des Bescheides vom 29.09.2014 steht der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides vom 21.02.2017 war die reguläre Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 [X.]), die am 31.12.2014 endete, bereits abgelaufen. Eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist, die dem [X.] eine weiter gehende Korrektur der Steuerfestsetzung mittels des Änderungsbescheides vom 21.02.2017 ermöglichen würde, ist nicht ersichtlich. Eine solche ergibt sich weder aus § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG noch aus § 171 Abs. 2 [X.].

a) Zwar wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG gehemmt. Jedoch tritt die Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift nur "insoweit" ein, als die Rückgängigmachung des [X.] betroffen ist. Die Ablaufhemmung wirkt somit nur partiell. Folglich löst sie keine Ablaufhemmung hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs aus und ermöglicht keine weiter gehende Korrektur aufgrund anderer Änderungsvorschriften (vgl. [X.] in [X.], EStG, § 7g Rz D 17; [X.]/[X.], § 7g EStG Rz 77).

b) [X.] eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 [X.] vor und griffe die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 2 [X.] ein, so wäre die Festsetzungsfrist in Bezug auf diese Korrekturmöglichkeit lediglich bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Bescheides vom 29.09.2014 gehemmt gewesen. Sie wäre mithin bei Erlass des Änderungsbescheides am 21.02.2017 ebenfalls abgelaufen gewesen. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf daher keiner weiteren Ausführungen.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.