Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.04.2018, Az. IX R 9/17

Streitig ist, ob die Kosten einer behindertengerechten Badrenovierung in Höhe von 25.780,66 € in einer als Homeoffice an den Arbeitgeber vermieteten Einliegerwohnung in einem im Übrigen zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des [X.] (EStG) berücksichtigt werden können.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr zusammen veranlagt. Der Kläger ist als Vertriebsleiter für ... bei der ... KG in A angestellt.

Die Kläger sind jeweils zu 1/2 Eigentümer des bebauten Grundstücks ... in [X.] Das Gebäude besteht aus der von den Klägern selbstgenutzten Wohnung mit 119,73 qm im Obergeschoss und einer Einliegerwohnung im Erdgeschoss. Die Kläger vermieteten diese mit Mietvertrag vom 28. Januar 2003 als Homeoffice an den Arbeitgeber des [X.]. Die Größe der vermieteten Räume (Büro, Besprechungsraum, Küche, Bad/WC) beträgt laut Mietvertrag 53,62 qm. Der Kläger betreibt seine Tätigkeit als Vertriebsleiter für den Arbeitgeber von diesen Räumlichkeiten aus. Der Mietvertrag ist zeitlich an den Arbeitsvertrag des [X.] und an die Weisung des Arbeitgebers gebunden, die Tätigkeit in anderen Büroräumen zu betreiben. Bei Kündigung des Arbeitsvertrages oder bei entsprechender Weisung des Arbeitgebers endet das Mietverhältnis. Die Miete betrug zunächst einschließlich Umsatzsteuer 464 € und wurde laut [X.] vom 9. Januar 2006 wegen der Umsatzsteuererhöhung auf 476 € angepasst.

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger die "gewerbliche" Vermietung der Wohnung und machten einen Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 29.900 € geltend. Darin enthalten waren sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 31.073 €. Davon entfielen 25.780,66 € auf die in Rede stehende Renovierung des Badezimmers mit Dusche und Badewanne in der vermieteten Wohnung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ordnete nach einer Ortsbesichtigung das Badezimmer dem privaten Bereich zu und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 4. Dezember 2013 die geltend gemachten Aufwendungen für die Renovierung des Badezimmers nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Die hiergegen erhobenen Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) hat der hiergegen erhobenen Klage teilweise stattgegeben und führt in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2017, 831 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus, die Kläger erzielten aus der Überlassung des Homeoffice an den Arbeitgeber des [X.] Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; die in Rede stehenden Werbungskosten für die [X.] seien jedoch nur anteilig bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Die Anmietung eines vollständigen behindertengerechten Badezimmers mit Dusche und Badewanne sei nicht von den Arbeitgeberinteressen gedeckt. Vielmehr sei lediglich das Vorhandensein einer Toilette nebst Waschbecken betrieblich erforderlich. Da somit die Kosten für die Renovierung des Bades nicht in vollem Umfang berücksichtigt werden könnten, sei eine sachgerechte Schätzung erforderlich. Ein angemessener, zu berücksichtigender Betrag für die Anschaffung eines WC nebst Waschbecken sowie Handtuchhalter und Seifenspender wären 1.350 €. Zudem sei die Rechnung der Schreinerei vom 20. Februar 2012 betreffend Badezimmerfenster, Tür und Rollladen über 558 € in vollem Umfang anzusetzen. Die darüber hinaus geltend gemachten Kosten, insbesondere für die Dusche und die Badewanne nebst Zubehör könnten keine Berücksichtigung finden. Im Schätzungswege sei davon auszugehen, dass 1/3 der Gesamtfläche des 6,6 qm großen Badezimmers, mithin 2,2 qm für die Nutzung als Toilette erforderlich seien und deshalb dem Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet werden könnten. Daher seien die übrigen Kosten für die Badrenovierung mit 1/3 als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die Absetzung für Abnutzung sei insoweit zu erhöhen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Nach Ergehen des angefochtenen Urteils hat das [X.] am 14. September 2016 den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr geändert. Der Streitstoff des vorliegenden Verfahrens wird dadurch nicht berührt, weil die Besteuerungsgrundlagen im Bescheid vom 14. September 2016 denen entsprechen, die bereits in dem von den Klägern ursprünglich angefochtenen Einkommensteuerbescheid angesetzt worden sind.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des [X.] aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 14. September 2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Werbungskosten aus der Badrenovierung in der Höhe von 25.780,66 € berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat nicht erkannt, dass es sich bei den vermieteten Räumlichkeiten um eine Gewerbeimmobilie handelt, und hat dementsprechend die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger nicht durch eine objektbezogene Überschussprognose im Einzelfall überprüft.

1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 25. März 2003 IX R 56/00, [X.] 2003, 1170, und vom 19. Dezember 2007 IX R 30/07, [X.] 2008, 1300).

Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 1. April 2009 IX R 39/08, [X.], 538, [X.], 776, und vom 16. September 2015 IX R 31/14, [X.] 2016, 188). Dies gilt jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen, nicht indes für die Vermietung von Gewerbeimmobilien ([X.]-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, [X.], 385, [X.], 1038, und dieser Entscheidung folgend [X.]-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 27/12, [X.], 327, [X.], 372; vom 9. Oktober 2013 IX R 2/13, [X.], 247, [X.], 527, und in [X.] 2016, 188; der 2. Leitsatz des [X.]-Urteils in [X.], 538, [X.], 776 ist durch die soeben genannte Rechtsprechung insoweit überholt).

Abweichend von vorstehendem Grundsatz ist bei Gewerbeimmobilien die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen ([X.]-Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 7/10, [X.]E 240, 258, [X.], 436). Denn die Vermietung zu gewerblichen Zwecken ist wegen ihres Einflusses auf den Gebrauchswert der Immobilie nicht mit einer auf Dauer ausgerichteten Wohnraumvermietung vergleichbar. Dabei sind Gewerbeimmobilien --in Abgrenzung zu einer Wohnung-- alle Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen ([X.]-Urteil in [X.], 247, [X.], 527; [X.]/ [X.], § 21 EStG Rz 226). Zu diesen Immobilien zählen auch Räumlichkeiten des Arbeitnehmers, die dieser dem Arbeitgeber zur ausschließlichen Erfüllung von dessen betrieblichen Zwecken vermietet. Dabei ist es unerheblich, ob diese Räume in oder außerhalb der Privatwohnung des Arbeitnehmers belegen sind. Entscheidend ist die im Mietvertrag vereinbarte und damit verbindlich festgelegte Art der Nutzung. Wenn ursprünglich für Wohnzwecke vorgesehene Wohnräume zu gewerblichen Zwecken vermietet werden, dann tritt mit dem Abschluss des Mietverhältnisses die den Gebrauchswert beeinflussende Zweckänderung ein.

2. Da das [X.] von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben.

a) Das [X.] hat zwar zutreffend angenommen, dass sich die Mietzahlungen des Arbeitgebers ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Gegenleistung für die Nutzung der überlassenen Wohnung darstellen und diese daher dem Anwendungsbereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzurechnen sind. Dies folgt aus den Grundsätzen, die der [X.] in ständiger Rechtsprechung für die Vermietung von selbstgenutzten Büroräumen in der Wohnung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber aufgestellt hat (vgl. [X.]-Urteile vom 19. Oktober 2001 [X.] R 131/00, [X.]E 197, 98, [X.] 2002, 300, unter [X.], h; vom 20. März 2003 [X.] R 147/00, [X.]E 201, 311, [X.] 2003, 519, zu einem 35 qm großen Kellerraum im eigenen Haus; vom 16. September 2004 [X.] R 25/02, [X.]E 207, 457, [X.] 2006, 10, unter [X.], zu einem Kellerraum im eigenen Haus; vom 11. Januar 2005 IX R 72/01, [X.] 2005, 882, unter [X.], zu einem 35 qm großen Kellerraum im eigenen Haus; vom 9. Juni 2005 IX R 4/05, [X.] 2005, 2180, unter [X.], zu zwei Räumen im eigenen Haus; vom 8. März 2006 IX R 76/01, [X.] 2006, 1810, unter [X.]a; [X.]-Beschluss vom 5. Dezember 2011 IX B 131/11, [X.] 2012, 415, zur Frage, ob Gemeinschaftsflächen mitvermietet worden sind; [X.]-Urteil vom 13. Dezember 2016 [X.], [X.]E 256, 323, [X.] 2017, 450, unter [X.] aa, zu einem Raum im Obergeschoss des eigenen Hauses). Denn nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher insoweit bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) ist das die gesamte Einliegerwohnung umfassende Mietverhältnis im vorrangigen betrieblichen Interesse des Arbeitgebers vereinbart worden; dieses ist mithin über die Entlohnung des [X.] als Arbeitnehmer und seine Arbeitsleistung im Rahmen des Dienstverhältnisses hinausgegangen. Der Kläger verfügt nicht über einen weiteren Arbeitsplatz in einer Betriebsstätte des Arbeitgebers. Die Vermietung stellt zudem keine der  nichtselbständigen Arbeit zuzuordnende Nebentätigkeit dar.

Ebenso wie die bisherige Rechtsprechung des [X.] betrifft auch der Streitfall die Vermietung von im Wohnhaus des [X.] gelegenen Büroräumlichkeiten einschließlich Nebenräume an dessen Arbeitgeber.

b) Das [X.] hat aber rechtsfehlerhaft nicht erkannt, dass es sich bei den vermieteten Räumlichkeiten --wie die Kläger selbst zutreffend erklärt haben-- um eine Gewerbeimmobilie handelt und die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger daher durch eine objektbezogene Überschussprognose überprüft werden muss.

Soweit das Schreiben des [X.] ([X.]) vom 13. Dezember 2005 IV C 3-S 2253-112/05 ([X.], 4) für die Vermietung eines im Haus oder der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenen Büros an den Arbeitgeber typisierend vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht ausgeht, ist dieser Auffassung nicht zu folgen. Sie übersieht, dass der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung bestimmte Fallgruppen von der Typisierungswirkung ausnimmt (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 30. September 1997 IX R 80/94, [X.]E 184, 406, [X.] 1998, 771, dort 2.d, Rz 23; vom 6. November 2001 IX R 97/00, [X.]E 197, 151, [X.] 2002, 726 --Ferienwohnung--; vom 5. November 2002 IX R 48/01, [X.]E 201, 46, [X.] 2003, 646 --verbilligte Vermietung--; vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, [X.]E 199, 422, [X.] 2003, 695; vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, [X.]E 199, 417, [X.] 2003, 580 --befristete Vermietungstätigkeit--; vom 6. Oktober 2004 IX R 30/03, [X.]E 208, 142, [X.] 2005, 386 --aufwendig gestaltetes Wohngebäude--; in [X.], 247, [X.], 527, und in [X.] 2016, 188 --Gewerbeimmobilien--, dazu bereits oben unter [X.]).

Die besonderen, der Vermietung von im Wohnhaus gelegenen Büroräumen an den Arbeitgeber zugrunde liegenden Umstände sind im Streitfall zudem aus der Koppelung des [X.] an das Bestehen des Dienstverhältnisses erkennbar. Anders als bei einem üblichen Wohnraummietverhältnis wird der Mietvertrag zeitlich an den Arbeitsvertrag mit dem Arbeitnehmer und an die Weisung des Arbeitgebers gebunden, die Tätigkeit in anderen Büroräumen zu betreiben. Bei Kündigung des Arbeitsvertrages oder bei entsprechender Weisung des Arbeitgebers endet in der Regel das Mietverhältnis. Zwar stellt eine solche Koppelung keine zivilrechtliche Befristung im engeren Sinne dar, aber sie spricht gegen die Gleichbehandlung mit einem Wohnraummietvertrag.

Die dargestellten Umstände führen im Streitfall dazu, dass die Einkünfteerzielungsabsicht ohne typisierende Vermutung anhand einer Überschussprognose festzustellen ist.

c) Der Senat weicht damit nicht von der Rechtsprechung des [X.]. Senats ab. Soweit der [X.]. Senat unter vergleichbaren Umständen bei einer auf Dauer angelegten Vermietung von Büroräumen an den Arbeitgeber grundsätzlich und typisierend davon ausging, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften ([X.]-Urteile in [X.]E 201, 311, [X.] 2003, 519, unter II.3., Rz 11 und 12, und in [X.]E 207, 457, [X.] 2006, 10, unter II.3., Rz 22), hat er auf Anfrage mitgeteilt, hieran nicht mehr festzuhalten.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der [X.] kann als Revisionsgericht die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht selbst vornehmen. Daher wird das [X.] im zweiten Rechtsgang die Einkünfteerzielungsabsicht zu beurteilen haben.

Als Werbungskosten sind insbesondere die von den Klägern für die Renovierung des Bades geleisteten [X.] insgesamt in die Überschussprognoserechnung einzubeziehen. Ausweislich des Mietvertrags und dem aus den Vorgaben des Arbeitgebers für den in den Räumlichkeiten stattfindenden Kundenverkehr zum Ausdruck kommenden Willen und der Interessenlage des Arbeitgebers war auch das Badezimmer wegen der der im Geschäftsverkehr notwendig vorzuhaltenden sanitären Einrichtungen angemietet. Da in diesem während der [X.] oder Instandsetzungsarbeiten ausgeführt worden sind, geht der Senat in ständiger Rechtsprechung typisierend davon aus, dass sie der Einkünfteerzielung dienen und die dadurch entstandenen Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen sind (vgl. [X.]-Urteile vom 10. Oktober 2000 IX R 15/96, [X.]E 193, 318, [X.] 2001, 787; vom 14. Dezember 2004 IX R 34/03, [X.]E 208, 232, [X.] 2005, 343; vom 1. April 2009 IX R 51/08, [X.] 2009, 1259; [X.]/[X.], § 21 EStG Rz 277).

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.