Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.02.2019, Az. IX R 16/18

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1993 gegründete [X.] (GbR), die Einnahmen aus der Verpachtung eines [X.] erzielt. Gesellschafter der GbR sind jeweils zur Hälfte die [X.] und B.

Der Hotel-Gasthof wurde von der Klägerin mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 18. August 1993 zum Gesamtkaufpreis von 5.200.000 [X.] (entspricht 2.658.718 €) erworben. Zum Hotel- und [X.] gehören Nebengebäude und ein Wohnhaus sowie Wald-, Wiesen- und Landwirtschaftsflächen, für die im Kaufvertrag jeweils Einzelkaufpreise vereinbart wurden. Die Klägerin verpachtete zunächst --mit Pachtvertrag vom 4. November 1993-- den Betrieb des [X.] an einen Fremdpächter; nach § 1 des Pachtvertrages vom 4. November 1993 waren die Nebengebäude sowie das Wohnhaus --entgegen der insoweit missverständlichen, nicht von der Aktenlage gedeckten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) Formulierung in Rz 2 des angefochtenen Urteils des Finanzgerichts ([X.] nicht Gegenstand des Pachtverhältnisses. Mit Schreiben vom 11. Juni 1999 sprach die Klägerin gegenüber dem Pächter die fristlose Kündigung des Pachtvertrages aus, nachdem dieser seinen Zahlungsverpflichtungen aus dem Pachtvertrag über einen beträchtlichen Zeitraum nicht nachgekommen war. In der Folgezeit leitete die Klägerin einen Um- und Erweiterungsbau ein, mit dem nicht nur die Zahl der Hotelzimmer von ursprünglich sechs auf [X.] erhöht und das Restaurant sowie weitere Gebäude und Anlagen renoviert wurden, sondern auch eine Hebung des Hotelstandards von ursprünglich zwei Sternen auf vier Sterne verbunden war.

Nach Abschluss der Um- und [X.] im Jahr 2001 verpachtete die Klägerin den gesamten Hotel- und [X.] --einschließlich Nebengebäude und Wohnhaus, in welchem sich nach dem Umbau Personalwohnungen und ein Tagungsraum befinden-- durch einheitlichen Pachtvertrag an eine Betriebs-GmbH, die zunächst von fremden Geschäftsführern geführt wurde; ab 2010 übernahm die Ehefrau des Gesellschafters A die Geschäftsführung. Das Hotel und die Gastronomie werden seitdem mit angestellten Wirten betrieben.

In den Streitjahren (2008 bis 2010) erklärte die Klägerin [X.] wie in den Vorjahren seit [X.] aus der Vermietung des Hotel- und [X.]es, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung stehenden Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre zunächst im erklärten Umfang anerkannte. Im Rahmen der Veranlagung 2011 führte das [X.] auf der Grundlage der aus den bisherigen Veranlagungen ermittelten Geschäftszahlen eine --provisorische-- Überschussprognose durch und ermittelte für den Zeitraum 1995 bis einschließlich 2024 einen Totalverlust; die Jahre 1993 und 1994 blieben insoweit unberücksichtigt, da hierüber keine Unterlagen und Geschäftszahlen mehr vorlagen. Vor diesem Hintergrund erkannte das [X.] die [X.] für die Streitjahre wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht nicht mehr an und erließ --unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung-- am 11. Februar 2013 entsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre 2008 bis 2010 sowie am 11. Februar 2013 bzw. am 7. Februar 2014 entsprechende Erstbescheide für die Streitjahre 2011 und 2012, in denen die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) jeweils mit 0 € festgestellt wurden. Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg.

Das [X.] wies die von der Klägerin erhobene Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2018, 1651 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Das [X.] entschied, dass die Klägerin in den Streitjahren ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt habe. Im Streitfall sei die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin durch eine Überschussprognose zu prüfen, da es sich bei dem maßgeblichen Hotel- und [X.] um  eine "Gewerbeimmobilie" handele; bei der Überschussprognose sei nicht zwischen dem Hotel- und [X.], den Nebengebäuden und dem Wohnhaus zu differenzieren, da die Klägerin den gesamten Komplex durch einheitlichen Vertrag an die Betriebs-GmbH vermietet habe. Der Prognosezeitraum beginne im Streitfall mit der Anschaffung des Hotel- und [X.]es im Jahr 1993; da für die Jahre 1993 und 1994 keine Unterlagen mehr vorhanden seien, sei die Prognose mit dem [X.] zu beginnen. Entgegen der Auffassung der Klägerin beginne mit dem Umbau in den Jahren 1999 bis 2001 und der anschließenden Neuverpachtung an die Betriebs-GmbH kein neuer Prognosezeitraum. Im Rahmen der danach vorzunehmenden Totalüberschussprognose sei innerhalb des [X.] nicht mit einem Überschuss zu rechnen. Nach Überzeugung des [X.] habe die Klägerin den verlustträchtigen Hotelbetrieb aus privaten Gründen fortgeführt, um ihn für die nächste Generation zu erhalten.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren nach Anerkennung der [X.] aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren weiter. Die Klägerin vertritt in der Sache die Auffassung, dass das [X.] im angefochtenen Urteil --rechtlich unzutreffend-- nicht zwischen der Vermietung des [X.] und der Vermietung des Wohnhauses unterschieden und damit die Grundsätze der Objektbezogenheit bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung verletzt habe; denn bei der Vermietung des Wohnhauses sei die Einkünfteerzielungsabsicht typisierend zu unterstellen. Überdies habe die Klägerin stets mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt. Zu Unrecht habe das [X.] den Beginn des Prognosezeitraums auf das [X.] gelegt; aufgrund der umfangreichen Umbauarbeiten, welche zu einer Hebung des Hotelstandards und zu einer Erweiterung des [X.] geführt hätten, habe im Jahr 2002 ein neuer Prognosezeitraum begonnen, innerhalb dessen die Klägerin mit einem Totalüberschuss rechnen könne. Überdies habe die Klägerin zu keinem Zeitpunkt den Hotelbetrieb aus privaten Gründen fortgeführt.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] vom 16. November 2017  11 K 1149/14 aufzuheben und die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 bis 2010, jeweils vom 11. Februar 2013, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom 11. Februar 2013 und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 7. Februar 2014, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2014, dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in folgender Höhe gesondert und einheitlich festgestellt werden:

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] vertritt die Auffassung, dass der Prognosezeitraum --entgegen der Auffassung der [X.] mit der Anschaffung des [X.] beginne. Zutreffend habe das [X.] auf die Vermietung des gesamten Hotel- und [X.]es abgestellt und die Einkünfteerzielungsabsicht bei der Vermietung des Wohnhauses nicht typisierend unterstellt. Auf die Frage, ob die Klägerin die Verpachtung des [X.] aus privaten Gründen fortgeführt habe, komme es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht an.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Das [X.] ist im Streitfall zwar zutreffend davon ausgegangen, dass im Rahmen der von der Klägerin ausgeübten Vermietungstätigkeit die Überschusserzielungsabsicht --ohne typisierende Vermutung-- im Einzelfall festzustellen ist; zu Unrecht hat das [X.] indes angenommen, dass der Überschussprognosezeitraum für den von der Klägerin vermieteten Hotel- und [X.] bereits mit der Anschaffung im Jahr 1993 begann.

1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer --in objektiver [X.] ein Grundstück, ein Gebäude oder einen Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und --in subjektiver [X.] beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind objektbezogen zu prüfen.

a) Den objektiven Tatbestand der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht, wer unbewegliches Vermögen vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis in Form eines Miet- oder Pachtvertrages verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss.

Vor diesem Hintergrund ist die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit objekt- und nicht grundstücksbezogen, d.h. sie ist auf ein bestimmtes Immobilienobjekt ausgerichtet. Vermietet der Steuerpflichtige mehrere Objekte auf der Grundlage  v e r s c h i e d e n e r  R e c h t s v e r h ä l t n i s s e (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 21. Januar 2014 IX R 37/12, [X.], 550, [X.], 631, unter [X.] der Gründe = Rz 12, m.w.[X.]) oder nach Maßgabe  u n t e r s c h i e d l i c h e r  m i e t-  o d e r  p a c h t r e c h t l i c h e r  V e r t r a g s b e d i n g u n g e n  ([X.]-Urteil vom 26. November 2008 IX R 67/07, [X.], 58, [X.], 370, unter [X.] der Gründe = Rz 14), so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück (im zivilrechtlichen Sinne) befinden.

Vermietet der Steuerpflichtige demgegenüber mehrere Objekte bzw. das gesamte --etwa aus unterschiedlich genutzten Teilstücken bestehende-- Grundstück auf der Grundlage lediglich  e i n e s  R e c h t s v e r h ä l t n i s s e s  --und mithin unter den  i d e n t i s c h e n  r e c h t l i c h e n  V e r t r a g s b e d i n g u n g e n --, ist die Vermietungstätigkeit einheitlich zu beurteilen ([X.]-Urteil in [X.], 550, [X.], 631, unter II.2. der Gründe = Rz 15).

b) Wie der objektive Tatbestand ist auch der subjektive Tatbestand --die [X.] objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug auf mehrere Objekte oder das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit gleichzeitig --d.h. in objektiver [X.] auf mehrere Objekte oder auf das gesamte Grundstück richtet. Werden demgegenüber verschiedene, auf einem Grundstück gelegene Gebäudeteile jeweils einzeln --auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse oder nach Maßgabe unterschiedlicher miet- oder pachtrechtlicher [X.] vermietet, bezieht sich die Einkünfteerzielungsabsicht nur auf das jeweilige Objekt ([X.]-Urteile in [X.], 550, [X.], 631, und in [X.], 58, [X.], 370, jeweils m.w.[X.]).

c) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, den subjektiven Steuertatbestand zu verwirklichen und damit einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Dies gilt jedoch nur für die Vermietung von Wohnraum, nicht indes für die Vermietung von Gewerbeimmobilien. Vielmehr ist bei Gewerbeimmobilien die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen. Denn die Vermietung zu gewerblichen Zwecken ist wegen ihres Einflusses auf den Gebrauchswert der Immobilie nicht mit einer auf Dauer ausgerichteten Wohnraumvermietung vergleichbar. Dabei sind Gewerbeimmobilien --in Abgrenzung zu einer Wohnung-- alle Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen ([X.]-Urteil vom 17. April 2018 IX R 9/17, [X.], 400, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

aa) Ob die Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss erwarten lässt, hängt von einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und anfallenden Werbungskosten ab. Für die nach Maßgabe der insbesondere im [X.]-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00 ([X.], 151, [X.], 726) aufgeführten Grundsätze durchzuführende Totalüberschussprognose ist auf einen typisierten Zeitraum von 30 Jahren abzustellen; sie ist aus der Sicht ex ante und auf den Schluss des jeweils streitigen Veranlagungszeitraums aufzustellen ([X.]-Urteile vom 12. Juli 2016 IX R 21/15, [X.], 1695, und vom 31. Januar 2017 IX R 23/16, [X.], 897). Zu berücksichtigen ist u.a., dass die zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben nur dann anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen sind, wenn keine ausreichenden objektiven Umstände für die zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen und Ausgaben vorliegen (vgl. [X.]-Urteile vom 16. April 2013 IX R 26/11, [X.], 261, [X.], 613; vom 16. September 2015 IX R 31/14, [X.], 188).

bb) Der Prognosezeitraum beginnt grundsätzlich mit dem Erwerb oder der Herstellung des für die Prognoseentscheidung maßgeblichen Objekts (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 151, [X.], 726, unter [X.] der Gründe = Rz 31). Entschließt sich der Steuerpflichtige, nach einer vorangegangenen Vermietungstätigkeit eine andere Form der Vermietung --etwa durch die gleichzeitige Vermietung mehrerer Objekte, die vorher einzeln oder gar nicht vermietet waren, im Rahmen eines einheitlichen [X.] aufzunehmen, ist der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in diesem Zeitpunkt neu zu bewerten (vgl. hierzu auch [X.]-Urteil vom 8. Januar 2019 IX R 37/17, juris, unter [X.] der Gründe = Rz 23, m.w.[X.], zum Wechsel von einer dauerhaften Vermietung zur Ferienwohnvermietung).

cc) Die Feststellung, ob im Einzelfall die Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, hat das [X.] nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung als Tatfrage zu entscheiden ([X.]-Urteil in [X.], 151, [X.], 726).

dd) Bei einem nach objektiver Betrachtung nicht zu erwartenden Totalüberschuss kommt es für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht darauf an, aus welchen Gründen --etwa der Lebensführung [X.] 12 EStG-- der Steuerpflichtige den Werbungskostenüberschuss hinnimmt (vgl. [X.]-Urteile vom 25. Juni 2009 IX R 24/07, [X.], 440, [X.] 2010, 127, und in [X.], 897).

2. Diesen Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht das angefochtene Urteil nicht in vollem Umfang; es ist daher aufzuheben.

a) Zutreffend kommt das [X.] im Streitfall zu dem Schluss, dass im Rahmen der von der Klägerin ausgeübten Vermietungstätigkeit die Überschusserzielungsabsicht im Einzelfall festzustellen ist, da es sich bei dem vermieteten Hotel- und [X.] um eine Gewerbeimmobilie handelt und mithin die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin nicht typisierend vermutet werden kann. Das [X.] hat auch zutreffend im Rahmen der Überschussprognose auf den gesamten Hotel- und [X.] --einschließlich Nebengebäuden und [X.] abgestellt; denn nach den insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) hat die Klägerin nicht mehrere Objekte in Gestalt einzelner Gebäude oder Gebäudeteile auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse oder nach Maßgabe unterschiedlicher miet- oder pachtrechtlicher Vertragsbedingungen, sondern den gesamten Komplex auf der Grundlage lediglich eines Rechtsverhältnisses --und mithin als ein Objekt-- an die Betriebs-GmbH verpachtet. Die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin ist mithin in Bezug auf alle Objekte, die von dem mit der Betriebs-GmbH geschlossenen Pachtvertrag umfasst sind, einheitlich zu prüfen, da sich die Vermietungstätigkeit der Klägerin in objektiver Hinsicht auf diese Immobilienobjekte in ihrer Gesamtheit richtet.

b) Zu Unrecht hat das [X.] jedoch bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin einen mit der Anschaffung des Hotel- und [X.]es beginnenden Prognosezeitraum zugrunde gelegt. Nach den Feststellungen des [X.] hat die Klägerin zunächst den Betrieb des [X.] mit Pachtvertrag vom 4. November 1993, auf den das [X.] Bezug genommen hat und den der Senat deshalb berücksichtigen darf, einem Fremdpächter zur Nutzung überlassen; die Nebengebäude sowie das Wohnhaus waren jedoch, entgegen der Feststellung in Rz 2 und 22 der angefochtenen Vorentscheidung, nicht Gegenstand des Pachtverhältnisses. Nach dem Umbau und der Erweiterung des Hotel- und [X.] verpachtete die Klägerin den gesamten Hotel- und [X.] --einschließlich Nebengebäude und [X.] im Jahr 2001 durch einheitlichen Pachtvertrag an die Betriebs-GmbH. Da von diesem neuen Pachtverhältnis nicht lediglich der Betrieb des [X.], sondern mehrere unterschiedliche Immobilienobjekte (Hotel-Gasthof; Nebengebäude; Wohnhaus; umliegende Flächen) erfasst waren, die von der Klägerin durch  e i n h e i t l i c h e n  V e r t r a g  zur Nutzung überlassen wurden, bezieht sich die Vermietungstätigkeit der Klägerin von diesem Zeitpunkt an auf ein  a n d e r e s  " O b j e k t "  i.S. der Senatsrechtsprechung; aus diesem Grund ist der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --ebenfalls in diesem Zeitpunkt-- neu zu bewerten.

Auf die Frage, ob der von der Klägerin initiierte, mit einer Erweiterung des [X.] verbundene Umbau, welcher mit einer Hebung des Hotelstandards von ursprünglich zwei Sternen auf vier Sterne einherging, dem gesamten Immobilienobjekt ein derart verändertes Gepräge geben könnte, dass auch aus diesem Grund der 30-jährige Prognosezeitraum von [X.] beginnen müsse, kommt es danach nicht mehr an.

c) Da die Revision bereits aus materiellen Gründen Erfolg hat, kommt es auf die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensrügen nicht an.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der [X.] kann als Revisionsgericht die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht selbst vornehmen. Daher wird das [X.] im zweiten Rechtsgang die Einkünfteerzielungsabsicht für die Streitjahre insgesamt erneut zu beurteilen haben.

a) Im Rahmen der Prognoseentscheidung wird das [X.] berücksichtigen, dass die Höhe des von der Klägerin getätigten, durch die Um- und Erweiterungsbauarbeiten ausgelösten (und nach Maßgabe der einschlägigen steuerrechtlichen Vorschriften verteilten) Aufwands nicht schon für sich genommen dazu führen darf, die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin in Frage zu stellen; denn die mit einem solchen Umbau einhergehende Hebung des Hotel- und Gaststättenstandards ist lediglich die erforderliche und angemessene Reaktion des Steuerpflichtigen auf eine fehlende oder eingeschränkte Marktgängigkeit des [X.]. Schließlich verlangt die höchstrichterliche Rechtsprechung --so etwa in [X.] vom Steuerpflichtigen, "zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen" (vgl. [X.]-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, [X.]E 230, 385, [X.] 2010, 1038); diesen Anforderungen darf dann aber nicht auf der Gegenseite entgegengehalten werden, solche vom Steuerpflichtigen getätigte --angemessene-- Investitionen würden den Rahmen der Prognoserechnung sprengen.

b) Ferner wird das [X.] zu prüfen haben, ob die von der Klägerin geltend gemachten Maßnahmen zur Verringerung der Verbindlichkeiten als tatsächliche Reaktion auf die in der Vergangenheit entstandenen Werbungskostenüberschüsse zu werten und mithin in positiver Weise in die Überschussprognoserechnung mit einzubeziehen sind (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 188, unter II.3. der Entscheidungsgründe = Rz 22; [X.]/[X.], § 21 EStG Rz 218).

c) Bei einem nach objektiver Betrachtung nicht zu erwartenden Totalüberschuss kommt es für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht darauf an, ob die Klägerin aus familiären Gründen ihre Vermietungstätigkeit fortgesetzt hat. Ist ein Totalüberschuss innerhalb des [X.] nicht zu erwarten, kann die Klägerin aber gleichwohl nachweisen, dass sie zum maßgeblichen Zeitpunkt (Beginn der Vermietung an die Betriebs-GmbH) die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet hat, zunächst angefallene Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch [X.] ausgeglichen, sodass insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werde. Der Senat verweist insoweit auf seine einschlägige Rechtsprechung (z.B. [X.]-Urteile in [X.], 897, und in [X.], 151, [X.], 726).

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.