Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.01.2014, Az. IX R 38/13

I. Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Verlusten aus Spekulationsgeschäften.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war u.a. Gesellschafterin einer vermögensverwaltenden Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR). Die GbR erzielte im Streitjahr Verluste aus Spekulationsgeschäften (nunmehr: privaten Veräußerungsgeschäften). Am 8. Dezember 1994 wurde ein Feststellungsbescheid für 1992 erlassen, in dem der Klägerin u.a. ein Verlust aus Spekulationsgeschäften in Höhe von 583.967 [X.] zugewiesen wurde. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig, stand jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im daraufhin ergangenen (erstmaligen) Einkommensteuerbescheid 1992 vom 20. März 1995 blieb der Verlust im Hinblick auf die Vorschrift des § 23 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) unberücksichtigt. Auch dieser Bescheid wurde [X.] wie nachfolgende Änderungsbescheide-- bestandskräftig, stand jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Einkommensteuerbescheid vom 20. November 2000 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Dieser Bescheid wurde nicht mit dem Einspruch angefochten und damit bestandskräftig. Die Einkommensteuer wurde auf 681.380 [X.] festgesetzt.

Am 27. Oktober 2000 erließ das für die GbR zuständige [X.] einen geänderten Feststellungsbescheid für 1992, in dem für die Klägerin ein Verlust aus Spekulationsgeschäften in Höhe von 588.378 [X.] enthalten war. Die entsprechende Mitteilung ging am 6. November 2000 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) ein. Dieses wertete die Mitteilung dahingehend aus, dass es am 1. März 2001 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1992 erließ, den [X.] aber weiterhin nicht berücksichtigte. Die Einkommensteuer wurde auf 617.928 [X.] (./. 63.452 [X.]) festgesetzt.

Die Kläger legten gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1992 Einspruch ein. Sie machten geltend, dass die Einschränkung der Verrechnung von Verlusten aus Spekulationsgeschäften nach § 23 Abs. 4 Satz 3 EStG verfassungswidrig sei. Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst. Nachdem der [X.] ([X.]) in der Folgezeit entschieden hatte, dass [X.]e aus den Jahren vor 1999 grundsätzlich uneingeschränkt ausgleichsfähig sind (vgl. [X.]-Urteil vom 1. Juni 2004 IX R 35/01, [X.]E 206, 273, [X.], 26), erließ das [X.] am 2. Juli 2010 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1992, in dem es einen [X.] in Höhe von 4.413 [X.] berücksichtigte. Eine weitergehende Berücksichtigung des [X.]s unterblieb. Die Einkommensteuer wurde auf 615.590 [X.] festgesetzt. Der Einspruch wurde anschließend mit Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2010 im Übrigen als unbegründet zurückgewiesen.

Die dagegen erhobene Klage, mit der die Kläger den Ansatz der [X.]e in voller Höhe begehrten, blieb erfolglos.

Mit ihrer Revision berufen sich die Kläger auf die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids gegenüber dem [X.] nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]). Die Vorschrift begründe eine absolute und zwingende Anpassungsverpflichtung, die so weit reiche, wie es die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids verlange. Der geänderte Grundlagenbescheid habe den ursprünglichen Grundlagenbescheid in sich aufgenommen und diesen suspendiert. Die Pflicht zur Änderung richte sich daher allein nach dem geänderten Grundlagenbescheid.

Die Kläger beantragen,

das Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 20. Juni 2013 aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 1992 von 1. März 2001, geändert durch Bescheid vom 2. Juli 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2010 die Einkommensteuer für 1992 unter Berücksichtigung von [X.]en in Höhe von 588.378 [X.] festzusetzen.

Das [X.] beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] weist darauf hin, dass die [X.]e im erstmaligen Einkommensteuerbescheid vollumfänglich vom Grundlagen- in den [X.] übernommen worden seien und damit der Anpassungsverpflichtung nachgekommen worden sei. Die Verluste hätten sich im erstmaligen Einkommensteuerbescheid aufgrund der Verlustausgleichbeschränkung nicht ausgewirkt. Die Frage des beschränkten oder unbeschränkten Verlustausgleichs sei nicht vom Regelungsgehalt des Grundlagenbescheids erfasst. Die Entscheidung des [X.] über die uneingeschränkte Ausgleichsfähigkeit der [X.]e könne sich nur in den zum Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht bestandskräftigen Bescheiden auswirken. Zudem habe im Zeitpunkt der Auswertung des ersten Grundlagenbescheids die Versagung des Verlustausgleichs der geltenden Rechtslage entsprochen und der erstmalige [X.] sei daher aus damaliger Sicht rechtmäßig gewesen. Auch wenn der erstmalige [X.] nunmehr rückblickend fehlerhaft erscheine, sei er doch bestandskräftig und nicht mehr zu ändern.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung).

Das [X.] hat nicht weiter geprüft, ob der geänderte Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 zugleich eine Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung enthielt und damit nach § 164 Abs. 3 Satz 2  1. Halbsatz, § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] wie eine erstmalige Feststellung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften zu werten ist. In diesem Fall sind die Besteuerungsgrundlagen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] in vollem Umfang und ohne Bindung an in der Vergangenheit bereits erfolgte Übernahmen aus vorangegangenen Feststellungsbescheiden in den --mit dem Einspruch [X.] vom 1. März 2001 und damit auch in den an seine Stelle tretenden [X.] vom 2. Juli 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 2010 zu übernehmen.

1. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] ist ein Steuerbescheid ([X.]) zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Grundlagenbescheid ist nach § 171 Abs. 10 Satz 1 [X.] auch ein Feststellungsbescheid, soweit er für die Festsetzung einer Steuer bindend ist. Feststellungsbescheide (Grundlagenbescheide) sind u.a. für Steuerbescheide ([X.]e) bindend, soweit in ihnen getroffene Feststellungen für diese [X.]e von Bedeutung sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 [X.]).

a) Die Bindungswirkung ergibt sich nach Inhalt und Umfang aus den "getroffenen Feststellungen" (Verfügungssätze), also dem Regelungsteil des [X.]. Im Umfang der in § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.] festgelegten Bindungswirkung ("soweit") des [X.] (Grundlagenbescheids) folgt aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] ("ist") eine absolute [X.] in Bezug auf davon betroffene Steuerbescheide als [X.]e (vgl. BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 IX R 21/10, [X.], 1297, unter [X.], m.w.N.).

b) § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] lässt jedoch keine uneingeschränkte Aufhebung/Änderung des [X.]s zu, sondern nur eine der Bindungswirkung entsprechende Anpassung an den erlassenen, aufgehobenen oder geänderten Grundlagenbescheid. Die Aufgabe, den [X.] an den Grundlagenbescheid anzupassen, rechtfertigt keine Wiederaufrollung der gesamten Steuerveranlagung; sie reicht nur so weit, wie es die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids verlangt (BFH-Urteil vom 7. Mai 2008 [X.], [X.], 1436, unter [X.]b; Beschluss vom 24. September 2008 I B 28/08, [X.], 117, unter [X.]). Der Erlass, die Änderung oder die Aufhebung eines Grundlagenbescheids darf deshalb nicht zum Anlass genommen werden, für den [X.] bedeutsame Besteuerungsgrundlagen zu ändern, wegzulassen oder erstmals aufzunehmen, die weder Gegenstand des Grundlagenbescheids sind noch durch seinen Regelungsinhalt beeinflusst werden. Ändert zudem ein Grundlagenbescheid einen bereits vollständig im [X.] umgesetzten Grundlagenbescheid, so greift die Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] nur ein, "soweit" der geänderte Feststellungsbescheid vom Regelungsgehalt über den bisherigen Grundlagenbescheid hinausgeht. Die [X.] hinsichtlich des [X.]s reicht in diesem Fall auch nur so weit, wie der geänderte Grundlagenbescheid den bisherigen Grundlagenbescheid ändert. Denn nur insoweit wurde nach dem Wortlaut der Vorschrift der vorangegangene Grundlagenbescheid "aufgehoben oder geändert" (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 182 [X.] Rz 53; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 [X.] Rz 11; v. [X.] in [X.], [X.] § 175 [X.] Rz 28; BFH-Urteil vom 29. Juni 2005 [X.], [X.] 2005, 1749, unter 1.b). § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] kann eine Änderung des [X.]s somit nicht bewirken, soweit der (geänderte) Grundlagenbescheid bezogen auf seinen Inhalt für den [X.] nur mehr als "Wiederholung" zu werten ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2000 [X.], [X.], 305, [X.] 2001, 471, unter [X.], und [X.], 1436, unter [X.]b a.E.; [X.] in [X.], § 182 [X.] Rz 50a; v. Groll in [X.] § 175 Rz 169, 172; [X.]/[X.], Abgabenordnung, 2. Aufl., § 175 Rz 12).

c) Die Bindungswirkung ist jedoch unbeschränkt, wenn der geänderte Feststellungsbescheid zugleich eine Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 2  1. Halbsatz [X.] enthält. Nach dieser Vorschrift gilt der geänderte Feststellungsbescheid als erstmalige Feststellung und damit als erstmalige Einzelfallregelung, der kein bloß wiederholender Charakter zuzumessen ist. Die durch die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung entstandene Bindungswirkung umfasst folglich den gesamten Grundlagenbescheid. Das gilt auch dann, wenn der Vorbehalt der Nachprüfung des Grundlagenbescheids aufgehoben wird, ohne dass eine sachliche Änderung des Grundlagenbescheids erfolgt (vgl. BFH-Urteil in [X.], 305, [X.] 2001, 471, unter [X.] aa; [X.] vom 11. April 1995 III B 74/92, [X.] 1995, 943; [X.]/[X.], Abgabenordnung, 2. Aufl., § 175 Rz 14; a.[X.] in [X.], § 175 [X.] Rz 169). Auf die Frage, ob und in welchem Umfang Besteuerungsgrundlagen aus vorangegangenen (bestandskräftigen) Feststellungsbescheiden bereits in (bestandskräftigen) [X.]en umgesetzt worden waren, kommt es in diesem Fall nicht an.

2. An diesen Maßstäben gemessen kommt es somit entscheidungserheblich darauf an, ob mit dem geänderten Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 zugleich ein im Feststellungsverfahren noch geltender Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde oder nicht. Wäre mit dem geänderten Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 zugleich ein im Feststellungsverfahren noch geltender Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 2  1. Halbsatz, § 181 Abs. 1 [X.] aufgehoben worden, würde hinsichtlich des [X.]s vom 1. März 2001 und damit auch des an dessen Stelle getretenen [X.]s vom 2. Juli 2010 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] eine umfassende Anpassungsverpflichtung an dem gesamten, im geänderten Feststellungsbescheid enthaltenden Regelungsinhalt gelten. Wäre mit dem geänderten Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 hingegen nicht zugleich ein im Feststellungsverfahren noch geltender Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden, sondern war bereits der vorangegangene Feststellungsbescheid vom 8. Dezember 1994 endgültig, hätte das [X.] zu Recht eine weitergehende Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1992 vom 2. Juli 2010 abgelehnt und zutreffend im angefochtenen Einkommensteuerbescheid lediglich [X.] in Höhe von 4.413 DM --rechnerisch 4.411 DM-- zur Verrechnung zugelassen. Denn in diesem Fall wären aufgrund des erstmaligen [X.] vom 8. Dezember 1994 im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1992 bereits [X.] in Höhe von 583.967 DM nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.] in die Einkommensteuerveranlagung der Kläger übernommen worden, hätten sich dort aber aufgrund der Anwendung des Verlustausgleichsverbots in § 23 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht ausgewirkt. Die Übernahme von --aufgrund der geänderten Rechtslage nunmehr ausgleichsfähigen-- Spekulationseinkünften in Höhe von 588.378 DM in der Folge des geänderten [X.] vom 27. Oktober 2000 könnte in diesem Fall daher nur in Höhe des Änderungsumfangs von 4.413 DM erfolgen. Denn soweit der geänderte Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 negative Einkünfte aus Spekulationsgeschäften in Höhe von 583.967 DM bindend feststellt, handelt es sich in diesem Fall nur um eine wiederholende Feststellung, die bereits im Bescheid vom 8. Dezember 1994 enthalten war und die daher keine (erneute) [X.] begründen kann (vgl. BFH-Urteile in [X.], 305, [X.] 2001, 471, unter [X.], und in [X.], 1436, unter [X.]b a.E.).

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob der geänderte Feststellungsbescheid vom 27. Oktober 2000 zugleich eine Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung enthielt und damit nach § 164 Abs. 3 Satz 2  1. Halbsatz, § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.] wie eine erstmalige Feststellung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften zu werten ist. Dies hat das [X.] durch eine Auswertung der Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und eine Beiziehung der Akten des Feststellungsverfahrens nachzuholen.