Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.08.2010, Az. IX R 5/10

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR, die von Architekten gegründet wurde, um ein in einem innerstädtischen Sanierungsgebiet gelegenes Gebäude (historisches [X.]haus) in … zu erwerben, zu modernisieren und anschließend mit gewerblich genutzten Einheiten zu vermieten. Alleiniger geschäftsführender Gesellschafter war der Beigeladene zu 1.

Mit notariellem Vertrag vom 22. Dezember 1998 erwarb die Klägerin den mit dem [X.]haus bebauten Grundbesitz von einer Gesellschaft (GmbH), deren Gesellschafter-Geschäftsführer der Beigeladene zu 1 war. Der Gebäudekomplex "[X.]haus" besteht aus sechs, im [X.] mit Innenhof aneinandergrenzenden Einzelgebäuden, die teilweise unter Denkmalschutz stehen. Die GmbH hatte ihrerseits das Objekt von der [X.] erworben und war nach dem notariellen Vertrag mit der Klägerin verpflichtet, die Gebäude zu modernisieren und umzubauen. Die in Bezug genommene Nutzflächenberechnung sah eine gemischte Nutzung des Gebäudekomplexes vor. Vom Gesamtkaufpreis für den Grundbesitz zahlte die Klägerin den [X.] von 7.420.000 DM vereinbarungsgemäß am 31. Dezember 1998 Zug um Zug gegen Aushändigung einer Bürgschaft (§ 7 der Makler- und Bauträgerverordnung) an die das Bauvorhaben vorfinanzierende Bank, an die die GmbH ihren Kaufpreiszahlungsanspruch abgetreten hatte.

In einem privatschriftlichen Ergänzungsvertrag vom 22. Dezember 1998 umschrieben die Parteien des Kaufvertrags den Leistungsumfang der GmbH. Es sollte danach kein neues Gebäude errichtet, der alte Baubestand aber grundlegend saniert und modernisiert werden. Geplant war "grundsätzlich" die Errichtung eines Geschäfts- und Wohnhauses. In der [X.] wurde parallel zur Durchführung der Modernisierungs- und Sanierungsarbeiten die Bauplanung in Bezug auf die in Aussicht genommene Nutzung des [X.]hauses mehrfach geändert und es wurden auch geänderte Bauanträge gestellt.

Die Modernisierungsmaßnahmen wurden weitgehend im [X.] abgeschlossen. [X.] wurden noch Restarbeiten durchgeführt und im [X.] wurde das Parkdeck fertig gestellt. Das Objekt wird seitdem wie folgt genutzt: Ladenlokale im Erdgeschoss, Büros im ersten Obergeschoss und Mischnutzung (Büros, Wohnungen) im zweiten und dritten Obergeschoss.

Indes kam es bereits im Oktober 2001 zur Beendigung der Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und der GmbH infolge des Ausscheidens des Beigeladenen zu 1. aus der GmbH. Die Klägerin betrieb das Bauvorhaben ab diesem Zeitpunkt selbst weiter. Sie forderte einen Teil des Kaufpreises von der GmbH zurück. Zu einer Rückzahlung kam es wegen der Insolvenz der GmbH aber nicht mehr.

Die Klägerin machte in ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr (1999) im Rahmen eines Werbungskostenüberschusses bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Sonderabschreibungen nach § 4 des Fördergebietsgesetzes ([X.]) in Höhe von 40 % der im [X.] geleisteten Anzahlung (7.420.000 DM), also 2.968.000 DM geltend.

Eine Außenprüfung für die Jahre 1998 bis 2000 kam zu dem Ergebnis, die Fördergebietsabschreibung sei wegen fehlender Objektidentität nicht zu berücksichtigen. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) und stellte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ohne Berücksichtigung der Sonderabschreibungen fest.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) folgte dem [X.] ([X.]) im Schreiben vom 17. September 1998 ([X.], 1128, unter [X.]) zwar grundsätzlich insoweit, als das im Kaufvertrag genannte Wirtschaftsgut mit dem gelieferten Wirtschaftsgut in tatsächlicher Hinsicht übereinstimmen müsse. Von einer derartigen Objektidentität sei im Streitfall aber auszugehen; denn das Objekt sei durch die mehrfach vorgenommenen [X.] nicht wesentlich verändert worden. Es sei eine Mischnutzung geplant und dann auch verwirklicht worden. Wenn das [X.] (a.a.[X.]) bereits die Änderung der Anzahl der Wohnungen oder Räume als schädlich ansehe, könne das [X.] dem nicht folgen. Von dem Gesamtbetrag der Anzahlungen von 7.420.000 DM sei zunächst ein Teilbetrag von 1 Mio. für das Parkdeck abzuziehen, weil insoweit keine Anzahlung vorliege. Von dem verbleibenden Betrag entfallen auf die Modernisierung (unstreitig) 5.109.004 DM. Die zu gewährende Sonderabschreibung für das Streitjahr betrage also 2.043.602 DM.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.], die es auf Verletzung materiellen Rechts (§ 4 [X.]) stützt. Wie im Investitionszulagenrecht müsse auch im Anwendungsbereich des Fördergebietsgesetzes die Investitionsentscheidung vor Ende des [X.] konkret und nachprüfbar für das begünstigte Objekt vorliegen. Bei Gebäuden ermögliche der Bauantrag Erkenntnisse über die geplante Investition. Der geplante [X.] sei bereits deshalb nicht realisiert, weil das Vertragsverhältnis mit der GmbH noch vor Fertigstellung der Baumaßnahmen beendet worden sei. Überdies seien bereits geringe Veränderungen im [X.] --wie sie hier gegeben sind-- als wesentliche Änderungen anzusehen.

Das [X.] beantragt,

Die Klägerin und die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt und sich nicht zur Sache geäußert.

[X.] Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zutreffend eine Sonderabschreibung in Höhe von 2.043.602 DM berücksichtigt.

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] kann der Steuerpflichtige für eine nach § 3 [X.] begünstigte Investition, die er im Fördergebiet durchführt, Sonderabschreibungen nach § 4 [X.] vornehmen. Er muss die in § 3 [X.] beschriebene Baumaßnahme tatsächlich durchführen und --bezogen auf den [X.] das Gebäude anschaffen oder herstellen. Nimmt er Sonderabschreibungen für Anzahlungen in Anspruch (§ 4 Abs. 1 Satz 5 [X.], § 7a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), so haben sie als Vorleistungen auf ein zu einem späteren Zeitpunkt noch zu [X.] materiell-rechtlich vorläufigen Charakter. Soll es Investoren dadurch ermöglicht werden, Sonderabschreibungen schon vor Abschluss der Investitionen in Anspruch zu nehmen (BTDrucks 12/219, [X.]), so ist für die Begünstigung allein der Vollzug des Anschaffungsgeschäfts maßgebend (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 20. Januar 2009 [X.], [X.], 248, [X.], 471; vom 25. Juni 2009 [X.], [X.], 1801, und vom 28. Juni 2002 [X.], [X.], 388, [X.] 2002, 758). Die Begünstigung entfällt, wenn der Anschaffungs- oder [X.] nicht abgeschlossen wird ([X.]/[X.], § 7a EStG Rz 40, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Dies gilt auch dann, wenn das Gesetz Investitionen, die --wie hier-- nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossen werden, in § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b [X.] nur durch Sonderabschreibungen auf Anzahlungen fördert, die bis zum 31. Dezember 1998 geleistet werden (vgl. [X.]-Urteil vom 28. Oktober 2008 [X.], [X.], 182, [X.], 310).

a) Wenn es allein auf den Vollzug des Anschaffungsgeschäfts ankommt, so folgt daraus --entsprechend der Rechtslage zum Investitionszulagerecht (vgl. die Bezugnahmen im [X.]-Urteil in [X.], 388, [X.] 2002, 758, sowie [X.]-Urteil vom 18. Dezember 1986 [X.]/82, [X.], 570, [X.] 1987, [X.] auch das Erfordernis einer Identität von bestelltem und geliefertem Wirtschaftsgut. Wegen des Charakters der Anzahlung als Vorleistung muss das schließlich gelieferte Wirtschaftsgut Vertragsgegenstand schon bei der Anzahlung gewesen sein. Wird der Kaufpreis in vollem Umfang vorausgezahlt (zulässig, vgl. [X.]-Urteil vom 14. Januar 2004 [X.], [X.], 84, [X.] 2004, 750), muss der im Vertrag umschriebene Gegenstand bautechnisch mit dem aufgrund dieses Vertrags gelieferten im Wesentlichen übereinstimmen. Die Vertragsparteien dürfen nicht einen anderen Gegenstand zum Inhalt ihrer Vereinbarung gemacht oder sich ein nachträgliches Bestimmungsrecht über den Kaufgegenstand eingeräumt haben (so auch die h.M. im Schrifttum, vgl. z.B. [X.]/[X.], § 7a EStG Rz 42; Siebenhüter in [X.]/[X.]/[X.], § 7a EStG Rz 43, m.w.N.; [X.]/ [X.], § 4 [X.] Rz 11c, m.w.N.).

b) Dem entspricht grundsätzlich auch die Auffassung der Finanzverwaltung, wenn das [X.] (in BStBl I 1998, 1128, unter [X.]) zwischen wesentlichen und unwesentlichen Änderungen in Bezug auf das gelieferte Wirtschaftsgut unterscheidet. Der Senat pflichtet dem [X.] auch darin bei, es sei nach den Gesamtumständen des Einzelfalls zu entscheiden, ob eine Änderung der Bestellung wesentlich sei. Das hat zur Folge, dass der [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O an eine den obigen Maßstäben entsprechende Bewertung der Gesamtumstände durch das [X.] gebunden ist. Ob hingegen alle vom [X.] beispielhaft aufgeführten Änderungen in jedem Fall auch zu einer Änderung des Vertragsgegenstandes führen können, mag dahinstehen. Denn die Würdigung des [X.] im Streitfall ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (s. unter [X.] 2.). Überdies handelt es sich bei den vom [X.] gebildeten Fallstrukturen um norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, die Gegenstand und nicht Maßstab richterlicher Kontrolle sind ([X.]-Urteil vom 27. Januar 2010 [X.], [X.]E 229, 90, [X.]/NV 2010, 1324).

2. Nach diesen Maßstäben ist die Gesamtwürdigung des [X.], es handele sich im Streitfall um nur unwesentliche Änderungen, für den [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindend.

a) Das [X.] hat zutreffend die bloße Nutzungsänderung für die Frage der Objektidentität als unerheblich angesehen. Dies geschah vor dem Hintergrund der Besonderheiten des Streitfalls, nach dem vertraglich von vornherein eine Mischnutzung geplant und letztlich auch verwirklicht wurde. Vertragsgegenstand war nach der in sich schlüssigen Auslegung der Vereinbarungen durch das [X.] der schon vorhandene, teilweise unter Denkmalschutz stehende Gebäudekomplex "Stadthaus", der im Hinblick auch auf Lage des Objekts im städtebaulichen Sanierungsgebiet nicht verändert werden konnte. Allein die im Laufe der Planungsverfahren (mehrfach) wechselnden Zuschnitte der Räumlichkeiten vermögen eine wesentliche Änderung des verwirklichten im Verhältnis zu dem bei der Anzahlung in Aussicht genommenen Projekts nicht zu begründen.

b) Eine Reduzierung der Anzahlungen als Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen rechtfertigt sich auch nicht aus dem Aspekt, dass die GmbH ihre Bauleistungen nicht in vollem Umfang vertragsgerecht beendet hat (vgl. dazu [X.]-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, [X.]E 160, 466, [X.] 1990, 830, und [X.]-Urteil vom 31. März 1992 IX R 164/87, [X.]E 168, 104, [X.] 1992, 805).