Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.05.2013, Az. VII R 39/11

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin zu 1.) kaufte bei der Klägerin und [X.] zu 2. (Klägerin zu 2.) insgesamt 36 720 L Gasöl, das im Auftrag der Klägerin zu 2. im Steuerlager der Firma [X.] lagerte. [X.] war eine Lieferung am 24. Februar 2009. Die Klägerin zu 1. hatte das Gasöl an die [X.] zur Bunkerung eines [X.] weiterverkauft. Mit E-Mail vom 20. Februar 2009 veranlasste die Klägerin zu 2. bei der Firma [X.] die Freistellung des [X.] für die Klägerin zu 1. zur Bunkerung des [X.], die am 24. Februar 2009 stattfand. Zu dieser [X.] war nur die Klägerin zu 2. im Besitz einer Erlaubnis als Verteilerin gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 des [X.] ([X.]). Eine solche Erlaubnis wurde der Klägerin zu 1. erst am 15. Juli 2009 erteilt. Mit der Begründung, sie sei zum [X.]punkt der Abgabe der Energieerzeugnisse weder Inhaberin einer Erlaubnis zur steuerfreien Verteilung von [X.] noch selbst Verwenderin dieser Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken als Schiffsbetriebsstoff gewesen, nahm der Beklagte und Revisionskläger (das [X.]auptzollamt --[X.]ZA--) die Klägerin zu 1. nach § 30 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 57 Abs. 9 und Abs. 4 der [X.] ([X.]) auf Zahlung von Energiesteuer in Anspruch. Aufgrund der Abgabe des [X.] an die Klägerin zu 1. und somit an einen Nichtberechtigten wurde auch die Klägerin zu 2. gesamtschuldnerisch mit der Klägerin zu 1. auf diesen Betrag in Anspruch genommen. Die nach den erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage führte zur Aufhebung der angefochtenen Bescheide.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, es bedürfe keiner abschließenden Entscheidung darüber, ob die Klägerin zu 2. das Gasöl entgegen der in der Verteilererlaubnis genannten Zweckbestimmung an die Klägerin zu 1. abgegeben habe. Denn die Steuer sei nach § 30 Abs. 1 Satz 2 [X.] nicht entstanden, weil das Gasöl durch die Bunkerung eines [X.] an die Firma [X.] abgegeben worden sei, die ihrerseits im [X.]punkt der Bunkerung gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.], § 55 [X.] i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der Anlage 1 zur [X.] im Besitz einer allgemeinen Erlaubnis zur Verwendung von [X.] für die Schifffahrt gewesen sei. In Bezug auf den [X.] des § 30 Abs. 1 Satz 1 [X.] komme es auf die erste Abgabe des [X.] nicht an. Neben der Abgabe von [X.] an berechtigte Personen werde durch diese Bestimmung auch der Untergang eines [X.] geregelt. In beiden Fällen solle eine Energiesteuer nicht entstehen. Sofern der Letzterwerber eine entsprechende Erlaubnis habe, sei es unbeachtlich, ob er das Energieerzeugnis von einem Berechtigten oder Nichtberechtigten erhalten habe. Dieses Normverständnis entspreche auch dem Charakter des § 30 Abs. 1 Satz 2 [X.] als [X.]eilungsvorschrift für Fälle, in denen die Steuererhebung mangels Gefährdung des Steueranspruchs nicht geboten sei. Im Streitfall habe sich das Gasöl stets unter [X.] befunden, so dass ein solcher Fall vorliege.

Mit seiner Revision macht das [X.]ZA eine Verletzung des § 30 Abs. 1 [X.] geltend, bei dem es sich entgegen der Rechtsauffassung des [X.] nicht um eine allgemeine [X.]eilungsvorschrift handele. Die in § 30 Abs. 1 Satz 2 [X.] normierten Rechtsfolgen einer Abgabe von [X.] an Berechtigte oder eines Untergangs dürften nicht eigenständig und losgelöst von dem in § 30 Abs. 1 Satz 1 [X.] normierten [X.] gesehen werden. Erst wenn feststehe, dass eine Steuer durch die zweckwidrige Abgabe entstanden sei, stelle sich die Frage, ob besondere Umstände vorliegen, die eine Ausnahme von der Steuerentstehung rechtfertigten. Zu Unrecht habe das [X.] die Frage unbeantwortet gelassen, ob die Klägerin zu 2. das Gasöl an die Klägerin zu 1. abgegeben habe. Ein Verteiler müsse sich nach § 57 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 9 [X.] durch Anforderung des Erlaubnisscheins davon überzeugen, ob der Empfänger zum Bezug von steuerfreien [X.] berechtigt sei. Dies habe die Klägerin zu 2. pflichtwidrig unterlassen. Im Rahmen eines sog. Streckengeschäfts, bei dem Energieerzeugnisse über mehrere Verteiler ohne Inbesitznahme gehandelt würden, werde die Prüfungspflicht nach § 57 Abs. 4 i.V.m. Abs. 9 [X.] modifiziert. Ausreichend sei, dass jedem Beteiligten der gültige Erlaubnisschein seines jeweiligen Vertragspartners in der Kette vorliege. Ein Verteiler dürfe daher an einen Empfänger ohne Prüfung der Berechtigung abgeben. Jede Abgabe müsse für sich betrachtet werden.

Zudem sei zwischen der Übergabe und der Abgabe zu unterscheiden. Die Übergabe i.S. des § 57 Abs. 4 Satz 2 [X.] erfolge vom Erstveräußerer an den Letzterwerber. Eine Abgabe erfolge in der Strecke vom Erstveräußerer an den ersten Zwischenhändler und evtl. an weitere Zwischenhändler. Als Konsequenz der vom [X.] vorgenommenen Auslegung des § 30 Abs. 1 [X.] könnten sich Fallkonstellationen ergeben, in denen der Verteiler ohne Verletzung seiner Prüfungspflicht Steuerschuldner werde. [X.] die Energiesteuer durch "[X.]eilung" beim Zwischenhandel unter Beteiligung nichtberechtigter Personen nicht, sei der [X.]andel mit [X.] der gesetzlich angeordneten [X.] entzogen.

Die Klägerinnen zu 1. und 2. beantragen die Revision als unbegründet abzuweisen. Zu Recht habe das [X.] § 30 Abs. 1 Satz 2 [X.] in Anlehnung an Art. 204 Abs. 1 des Zollkodex ausgelegt. Im Gegensatz zum Umsatzsteuerrecht stelle das Verbrauchsteuerrecht nicht auf rechtsgeschäftliche Beziehungen, sondern auf Realakte ab. Infolgedessen könne der Begriff der Abgabe in § 30 Abs. 1 [X.] nur als körperliche Übergabe verstanden werden. Die Grundsätze des umsatzsteuerrechtlichen [X.] ließen sich nicht auf das Verbrauchsteuerrecht übertragen. Auch eines Rückgriffs auf das Besitzrecht des Bürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]) bedürfe es nicht. Die Abgabe müsse einen unmittelbaren Besitz verschaffen, der eine Verwendung ermögliche. Deshalb reiche die Verschaffung mittelbaren Besitzes nicht aus. Die Steuergerechtigkeit werde verletzt, wenn Ordnungsverstöße steuerschuldrechtlich sanktioniert würden. Eine bloße Unterbrechung der [X.] könne eine Steuerentstehung nicht rechtfertigen. Wolle man an eine verbotene Abgabe von [X.] eine Steuerentstehung knüpfen, müsse auch die Verwendung der Erzeugnisse verboten sein. Im Streitfall sei das Gasöl jedoch steuerbegünstigt verwendet worden.

II. Die Revision des [X.] ist begründet und führt zur Aufhebung des Urteils des [X.]. Unter Verletzung von Bundesrecht hat dieses zu Unrecht angenommen, dass eine Entstehung der Steuer nach § 30 Abs. 1 [X.] --ungeachtet etwaiger dazwischen geschalteter [X.] nicht in Betracht kommen kann, wenn das Energieerzeugnis an eine Person gelangt ist, die zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigt ist. Die Steuer entsteht vielmehr bei Abgabe an einen [X.]n, der --evtl. in einer Lieferkette-- zumindest mittelbaren Besitz an den [X.] erlangt.

1. Nach § 30 Abs. 1 Satz 2 [X.] entsteht die Steuer nicht, wenn die Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug von steuerfreien [X.] berechtigt sind. Entgegen der Auffassung des [X.] kann § 30 Abs. 1 Satz 2 [X.] nicht als allgemeine [X.] verstanden werden mit der Folge, dass eine Steuer in allen Fällen nicht entsteht, in denen von einem [X.] abgegebene Energieerzeugnisse an einen berechtigten Letztverwender gelangen, selbst wenn diese zuvor --etwa in einer Lieferkette-- auch an einen zur steuerbegünstigten Verwendung nicht berechtigten Abnehmer abgegeben worden sind.

a) Bei den in § 30 [X.] getroffenen Regelungen handelt es sich um Vorschriften, die das in den §§ 24 ff. [X.] festgelegte Verfahren der steuerfreien Verwendung und steuerfreien Verteilung näher ausgestalten. Grundsätzlich können die vom Gesetzgeber nach den §§ 25 bis 28 [X.] gewährten Steuerbefreiungen nur von Personen in Anspruch genommen werden, die über eine entsprechende Erlaubnis verfügen (§ 24 Abs. 2 [X.]). Als Maßnahme der Steueraufsicht dient die Erlaubnis der Überwachung des begünstigten Personenkreises. Durch den Antrag auf Erteilung einer förmlichen Verwender- oder Verteilererlaubnis erlangen die Finanzbehörden Kenntnis von denjenigen Wirtschaftsbeteiligten, die den Umgang mit unversteuerten [X.] begehren. Zugleich erhalten sie Gelegenheit, deren steuerliche Zuverlässigkeit zu überprüfen, die nach § 24 Abs. 5 Satz 1 [X.] unabdingbare Voraussetzung für die Erlaubniserteilung ist. Mit der Erteilung der Erlaubnis ist die Erwartung verbunden, der [X.] werde von ihr in einer ihrem Regelungsgehalt entsprechenden Weise Gebrauch machen.

Für den Fall eines Missbrauchs hat der Gesetzgeber in § 30 Abs. 1 Satz 1 [X.] die Entstehung der Steuer angeordnet. Danach entsteht die Steuer u.a., wenn die Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung verwendet oder abgegeben werden. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Bestimmung lässt bereits die erstmalige Abgabe an einen [X.]n die Steuer entstehen. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen stellt die Steuerentstehung keine Sanktion dar, sondern sie ist als systemimmanente Folge eines Umgangs mit dem unter Steueraufsicht stehenden Erzeugnis anzusehen, der von den Voraussetzungen des Begünstigungstatbestands und vom Inhalt der diesem entsprechenden Erlaubnis nicht mehr gedeckt ist.

b) Allerdings soll diese Rechtsfolge dann nicht eintreten, wenn die Steueraufsicht aufgrund besonderer Umstände nachweislich nicht gefährdet ist. Nach den hierzu in § 30 Abs. 1 Satz 2 [X.] getroffenen Regelungen entsteht die Steuer nicht, wenn die Energieerzeugnisse untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigt sind. Unter Annahme einer vollständigen Eliminierung oder begünstigten Verwendung schließen sowohl der Untergang, als auch die Inbesitznahme des Erzeugnisses durch einen [X.] eine Gefährdung des Steueranspruchs weitgehend aus. Dies legitimiert ein Absehen von der Steuererhebung durch Verdrängung des in § 30 Abs. 1 Satz 1 [X.] festgelegten Entstehungstatbestands.

c) Anders verhält es sich jedoch bei der Abgabe an einen [X.]n. Denn im Zeitpunkt der Abgabe an einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung oder Verteilung besitzt, kann eine zweckwidrige Verwendung des Erzeugnisses nicht zuverlässig ausgeschlossen werden. Deshalb kann in diesen Fällen die Steuerentstehung nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach seiner erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht. Infolgedessen entsteht die Steuer mit der Abgabe an den [X.]n. Die Steuerentstehung lässt sich auch durch eine spätere Abgabe an einen [X.] nicht mehr rückgängig machen. Entgegen der Auffassung des [X.] lassen sich die steuerrechtlichen Folgen einer zwischenzeitlichen Abgabe an einen [X.]n nicht aus der Sicht des [X.] bestimmen, sondern in den Blick zu nehmen ist der Zeitpunkt der ersten Abgabe, die bei einer Abgabe an einen [X.]n, der aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt sein dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht führt.

2. Sofern das Gesetz auch den Untergang eines Erzeugnisses als den [X.] verdrängendes Ereignis ansieht, lässt sich darauf das vom [X.] gefundene Auslegungsergebnis nicht stützen. Sowohl nach den unionsrechtlichen als auch nach den Vorgaben des nationalen Verbrauchsteuerrechts entfaltet der Untergang verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht stets eine Sperrwirkung, die eine Steuerentstehung bzw. Steuererhebung verhindert. Art. 7 und Art. 37 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der [X.] ([X.] Nr. L 9/12) ordnen eine Verdrängung der Steuerentstehung bzw. ein Absehen von der Steuererhebung nur für die Fälle an, in denen sich die Waren in einem Steueraussetzungsverfahren bzw. in einem Beförderungsverfahren befinden. Wie die Mitgliedstaaten den Untergang von Waren regeln, die aus dem Steueraussetzungsverfahren entnommen worden sind, oder die sich als Waren des freien Verkehrs nicht in einem Beförderungsverfahren befinden, bleibt ihnen überlassen. Von der in § 18a Abs. 2 [X.] normierten Ausnahme abgesehen, führt der Untergang von [X.] des freien Verkehrs grundsätzlich nicht zur Verdrängung des [X.]s oder zur Entstehung von Vergütungs- oder Erstattungsansprüchen. Der [X.] vermag deshalb die Auffassung des [X.] nicht zu teilen, dass § 30 Abs. 1 Satz 2 [X.] lediglich auf den Untergang als objektivem Sachverhalt abstellt, ohne zu berücksichtigen, bei wem das Erzeugnis untergeht, so dass die Steuer selbst dann nicht entsteht, wenn das Erzeugnis bei einem [X.]n untergeht.

Aus den bereits genannten Gründen legen das System und die Ausgestaltung des Verfahrens der steuerfreien Verwendung eine Deutung nahe, nach der eine Steuer nur dann nicht entsteht, wenn die Erzeugnisse bei einem [X.] untergehen. Bei dieser Betrachtung kann sich die Frage nach den steuerrechtlichen Folgen eines Untergangs bei der Abgabe an [X.] nicht stellen, denn mit der Abgabe der Erzeugnisse entsteht die Steuer, ohne dass diese Rechtsfolge durch einen späteren Untergang beeinträchtigt werden könnte.

Somit lässt allein der Umstand, dass das Gasöl an ein Unternehmen abgegeben worden ist, das als Betreiber eines [X.] über eine allgemeine Erlaubnis nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.], § 55 [X.] i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der Anlage 1 zur [X.] verfügte, nicht ohne Weiteres den Schluss zu, eine Steuer könne nach § 30 Abs. 1 Satz 1 [X.] nicht entstanden sein. Entscheidend ist vielmehr die Frage, ob die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse vor ihrer Lieferung an die Firma [X.] an die Klägerin zu 1. und damit an einen [X.]n abgegeben worden sind.

3. Das Gasöl ist im Streitfall an die Klägerin zu 1. mit der Folge der Steuerentstehung nach § 30 Abs. 1 [X.] abgegeben worden. Hierfür ist es ausreichend, dass die Klägerin zu 1. zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrags ein [X.] begründet und damit mittelbaren Besitz an dem Gasöl erlangt hat.

a) Der Begriff der Abgabe erfährt im [X.] keine nähere Definition. Es bedarf jedoch keiner Begründung, dass in der Verschaffung des unmittelbaren Besitzes in der Regel eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 [X.] zu sehen ist. Um die im Mineralölhandel üblichen und nach § 57 Abs. 4 [X.] im [X.] ausdrücklich vorgesehenen [X.] in den Anwendungsbereich des § 30 [X.] mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des Handels mit [X.] die energiesteuerrechtlichen Folgen einer Abgabe an [X.] zu regeln, ist von einer Abgabe auch dann auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz verschafft wird, also ein auf einem Besitzmittlungswillen beruhendes [X.] begründet wird, nach dem der unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines Herausgabeanspruchs des mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse aufgrund klarer Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen.

b) Aufgrund dieser Überlegungen kann ein sog. Geheißerwerb nach § 929 Satz 2 [X.], bei dem die Lieferung durch den Veräußerer an einen vom Erwerber benannten [X.] ausreichend sein soll, ohne dass dem Erwerber Besitz vermittelt wird ([X.], [X.], 72. Aufl., § 929 Rz 19; [X.], [X.], 12. Aufl., § 929 Rz 8; zweifelnd, ob ein Geheißerwerb, bei dem der Erwerber Eigentümer werden soll, ohne Begründung eines [X.]ses überhaupt möglich ist: Urteil des [X.] vom 10. Dezember 1975 [X.], [X.] 1976, 153), nicht als ausreichend für eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 [X.] angesehen werden (vgl. zu § 26 Abs. 3 und § 33 Abs. 8 der [X.], [X.] [X.] Verbrauchsteuerrechts, [X.]; Schröer-Schallenberg in [X.], Verbrauchsteuerrecht, Rz F 50; [X.], [X.], Rz 329a; Urteil des [X.] vom 25. Oktober 1988 VII R 17/85, [X.] 1989, 464).

c) Im Streitfall hat das [X.] einen sog. Geheißerwerb angenommen, ohne jedoch die Vertragsverhältnisse und Nebenabreden dahin zu prüfen, ob der Klägerin zu 1. zumindest der mittelbare Besitz verschafft worden ist. Es hat lediglich ausgeführt, ein Streckengeschäft und ein sog. Geheißerwerb lägen vor, wobei die gemäß § 929 [X.] für die Eigentumsübertragung erforderliche Übergabe (Besitzübertragung) von der Klägerin zu 2. an die Klägerin zu 1. auf Geheiß des [X.] an einen [X.] (Firma [X.]) erfolgt sei. Letztlich hat es dahingestellt sein lassen, ob die Klägerin zu 1. mittelbaren Besitz an dem Gasöl erlangt hat, jedoch darauf hingewiesen, selbst bei Annahme eines Geheißerwerbs könne eine Abgabe an die Klägerin zu 1. angenommen werden.

Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin zu 2. mit der vom [X.] ausdrücklich in Bezug genommenen E-Mail vom 20. Februar 2009 gegenüber der Klägerin zu 1. und gegenüber dem Inhaber des Steuerlagers eine Freistellungserklärung abgegeben hat. Im Betreff der elektronischen Nachricht wird ausgeführt: "...: Freistellung 30 mt Gasöl [X.] 0,1% für ...". Diese Erklärung lässt den Schluss zu, dass vor ihrer Abgabe zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrags zwischen der Klägerin zu 1. und der Klägerin zu 2. ein [X.] begründet worden ist, durch das die Klägerin zu 1. den mittelbaren Besitz und einen Herausgabeanspruch erlangt hat. Mit der Freistellungserklärung hat die Klägerin zu 2. das [X.] konkretisiert. Somit ist von einer Abgabe des Gasöls an die Klägerin zu 1. i.S. des § 30 Abs. 1 [X.] auszugehen. Im Übrigen ist der erkennende [X.] der Auffassung, dass mit dem Abschluss eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung eines [X.]ses in Bezug auf die erworbenen Energieerzeugnisse auszugehen ist, sofern die vertraglichen Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuten.

Da von einer Abgabe an die Klägerin zu 1. und somit von einer Abgabe an einen [X.]n auszugehen ist, erweist sich aufgrund der Steuerentstehung nach § 30 Abs. 1 [X.] auch der gegen die Klägerin zu 2. gerichtete Steuerbescheid als rechtmäßig. Nach den Feststellungen des [X.] lagerten die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse im Auftrag der Klägerin zu 2. im Steuerlager der Firma [X.]. Demzufolge konnte sie jederzeit die Herausgabe an sich selbst bzw. an eine von ihr benannte Person verlangen, weshalb sie ebenfalls vor der Steuerentstehung zumindest mittelbaren Besitz an den [X.] erlangt hat. Deshalb ist die Klägerin zu 2. nach § 30 Abs. 2 Satz 1 [X.] ebenfalls Steuerschuldnerin.

4. Da das [X.] eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, war die Klage unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils abzuweisen.