Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.11.2022, Az. VII R 36/20

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wendet sich gegen die [X.], das sie im Streitjahr 2015 für einen Hopperbagger bezogen hat.

Das streitbefangene [X.] "..." (im Folgenden [X.]) ist ein Seeschiff, das bei einer Länge von 79,5 m über eine Ladekapazität von … verfügt. Es ist ausgestattet mit einer Hauptmaschine sowie verschiedenen Pumpen, mittels derer Transportgut vom Gewässergrund angesaugt und nach dem Transport auf verschiedene Arten entladen werden kann. Die Ausrüstung umfasst eine Saugleitung mit einem Durchmesser von 500 mm, die über [X.] verfügt, eine Maschinenpumpe mit einer Leistung von 425 kW, eine Baggerpumpe ([X.]), zwei Wasserstrahlpumpen mit einer Leistung von 700 m³/h bzw. 1500 m³/h mit jeweils 6 bar Druck, eine Druckpumpe mit einer Leistung von 940 kW sowie Verklappungsvorrichtungen. Mittels des [X.] kann in bis zu 22 m Tiefe gebaggert werden. Die Pumpen werden nicht durch einen von der Hauptmaschine betriebenen Generator mit Strom versorgt, sondern durch einen gesonderten Dieselgenerator, der mittels Betriebsstoffen aus dem [X.] betrieben wird.

Die Klägerin bezog im Kalenderjahr 2015 für den Betrieb des [X.] unter Bezugnahme auf § 27 Abs. 1 des [X.] ([X.]) und auf die allgemeine Erlaubnis nach § 55 der Verordnung zur Durchführung des [X.] ([X.]) unversteuertes gekennzeichnetes Gasöl. Sie war nicht Inhaberin einer förmlichen Einzelerlaubnis nach § 24 Abs. 2 [X.].

Nach einer Außenprüfung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt --[X.]--) mit Bescheid vom 25.11.2016 Energiesteuer in Höhe von 16.157,78 € für die Menge von 33 267 l Gasöl (bei 15 °C) zu einem Steuersatz von 485,70 €/1 000 l gegenüber der Klägerin als Gesamtschuldnerin mit deren Lieferantin fest.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, die Verwendung der Energieerzeugnisse sei wegen der fehlenden [X.] von § 24 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 [X.] nicht gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] steuerfrei. Die Verwendung sei nicht nach § 55 Alternative 1 EnergieStV allgemein erlaubt, weil es sich um ein Wasserfahrzeug der [X.]. 8905 der Kombinierten Nomenklatur ([X.]) handele, auf dem die in § 60 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStV genannten Arbeitsmaschinen betrieben würden. Darin liege kein Verstoß gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, weil es der Klägerin freigestanden hätte, einen Antrag auf Steuerentlastung nach § 52 [X.] zu stellen.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der diese im [X.] eine fehlerhafte Einreihung des [X.] rügt.

Das [X.] sei angesichts seines Laderaums als Frachtschiff unter die [X.]. 8901 [X.], [X.]. 8901 90 [X.] "andere Wasserfahrzeuge zum Befördern von Gütern sowie Wasserfahrzeuge, die ihrer Beschaffenheit nach zur Personen- und Güterbeförderung bestimmt sind", einzureihen. Dagegen seien in der [X.]. 8905 [X.] Wasserfahrzeuge gemeint, die gar nicht oder nur deshalb fahren könnten, um ihre Einsatzstelle zu erreichen und deren Hauptzweck darin bestehe, die auf ihnen montierten Maschinen und Geräte zu tragen. Das ergebe sich aus den Erläuterungen zu Abschnitt XVII des Harmonisierten Systems --ErlHS-- 08.0 und 09.0. Ein Frachter verliere nicht dadurch seine Eigenschaft als Frachter, dass er Krane, Bagger, Pumpen oder Förderbänder an Bord habe, um die zu befördernde Ladung aufzunehmen und/oder abzugeben. Die Bezeichnung "[X.]" der [X.]. 8905 10 [X.] sei nicht i.S. der Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV) 3 Buchst. a genauer als die Bezeichnung der [X.]. 8901 90 [X.] "anderes Wasserfahrzeug zur Beförderung von Gütern". Das [X.] habe die Hauptfunktion des [X.] fehlerhaft bestimmt, indem es sich nicht mit der Beförderungsfunktion befasst habe. Das [X.] sei in der Lage, unterschiedlich geartete Ladung aufzunehmen und an verschiedenen Stellen auf unterschiedliche Art zu entladen. Tatsächlich sei die Beförderung von Gütern die Hauptfunktion des [X.].

Hilfsweise trägt die Klägerin vor, die Arbeitsmaschinen seien nicht i.S. des § 60 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStV fest montiert. Sie seien nämlich nicht auf dem Schiff montiert, sondern integraler Bestandteil der Gesamtkonstruktion. Deshalb werde die Saug- und Spültätigkeit nicht von einem Schiff aus, sondern durch das Schiff selbst vorgenommen.

Schließlich verstoße § 60 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 1a EnergieStV in mehrfacher Hinsicht gegen höherrangiges Recht. Die Norm sei von der Ermächtigungsgrundlage gemäß § 66 Abs. 1 Nr. 8 [X.] nicht gedeckt. Zugleich liege ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vor, weil der Verbrauch unterschiedlich besteuert werde, wenn die Pumpaggregate über die Hauptmaschine des Schiffs oder über eine gesonderte Maschine betrieben würden. Die Auslegung des [X.] verstoße gegen Art. 14 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2003/96/[X.] vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom --EnergieStRL-- ([X.] --ABl[X.]-- 2003, Nr. L 283, 51), weil Kraftstoffe für die Schifffahrt besteuert würden.

Auf das Urteil [X.] des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) vom 10.11.2011 - [X.]/10 ([X.]:C:2011:725, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2012, 24) komme es nicht an. Dieses Urteil sei lediglich Motiv für den [X.] Gesetzgeber zur Neufassung des § 60 EnergieStV gewesen und befasse sich nicht mit der Auslegung der [X.]. 8905 [X.]. Im Übrigen habe der [X.] in dieser Entscheidung nur die Bagger- und Wasserbauarbeiten im Blick gehabt, die vorgenommen worden seien, während das Schiff festlag. Dagegen hänge im Streitfall der Gebrauch der Pumpen unmittelbar mit der Fahrt des Schiffs zusammen; denn die Pumpen könnten bestimmungsgemäß nur dann zum Baggern eingesetzt werden, wenn das Schiff fahre. Ohne die Pumpen könne das Schiff nicht beladen werden und ohne Beladung könne es seine eigentliche Dienstleistung, die Beförderung der geladenen Waren, nicht durchführen.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung und den Energiesteuerbescheid vom 25.11.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.08.2017 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] verweist auf die Ausführungen der Vorinstanz zur Einreihung des Hopperbaggers. Gegen die Argumentation der Klägerin, die Arbeitsmaschinen seien nicht fest montiert, wendet es ein, es komme nicht darauf an, ob die Arbeitsmaschinen nachträglich montiert oder integraler Bestandteil des [X.] seien. Die Regelung in § 60 EnergieStV verstoße nicht gegen höherrangiges Recht. Insbesondere sei durch die Einführung von § 60 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 1a EnergieStV nach der Entscheidung [X.] des [X.] ([X.]:C:2011:725, [X.], 24) die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sichergestellt worden. Das förmliche Erlaubnisverfahren für Wasserfahrzeuge der [X.]. 8905 [X.], auf denen fest montierte Arbeitsmaschinen mittels eines eigenen Motors betrieben würden, führe durch die damit verbundene Überwachung und Überprüfbarkeit durch [X.] zu einer Verfahrensvereinfachung. Das Problem, dass die Arbeitsmaschinen regelmäßig nicht über einen eigenen Tank verfügten, sei durch die Regelung in § 61 EnergieStV gelöst. Schließlich verstoße § 60 EnergieStV auch nicht gegen Art. 14 Abs. 1 Buchst. [X.]. Der [X.] habe in seiner Entscheidung [X.] ([X.]:C:2011:725, [X.], 24) geklärt, dass für die Steuerbefreiung die Verwendung der Energieerzeugnisse zum [X.] maßgeblich sei. Entscheidend sei im dortigen Fall gewesen, dass der Bagger autonom vom [X.] in Bewegung habe gesetzt werden können. Unerheblich sei dagegen gewesen, ob das Schiff gefahren sei oder festgelegen habe, während der Bagger gearbeitet habe.

Die Revision ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

Der streitgegenständliche Energiesteuerbescheid ist rechtmäßig. Das [X.] hat zutreffend geurteilt, dass die Verwendung der Energieerzeugnisse nicht nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] steuerfrei war. Denn die Klägerin konnte keine allgemeine Erlaubnis nach § 55 Alternative 1 [X.] für sich in Anspruch nehmen, weil es sich bei dem [X.] um ein Wasserfahrzeug der [X.]. 8905 [X.] handelt, auf dem die in § 60 Abs. 1 Nr. 2 [X.] genannten Arbeitsmaschinen betrieben werden.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] entsteht die Steuer dadurch, dass Energieerzeugnisse aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren anschließt, oder dass sie zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des [X.] entnommen werden (Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr).

Schließt sich gemäß § 8 Abs. 1 Satz 2 [X.] an die Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung i.S. des § 24 Abs. 1 [X.] an, kommt es zu keiner Steuerentstehung. Gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 [X.] sind Verfahren der Steuerbefreiung die steuerfreie Verwendung und die steuerfreie Verteilung. Energieerzeugnisse, die nach den §§ 25 bis 29 [X.] steuerfrei verwendet werden dürfen, können zu diesen Zwecken steuerfrei abgegeben werden (§ 24 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 [X.] bedarf der Verwender einer Erlaubnis, wenn er Energieerzeugnisse steuerfrei in den Fällen der §§ 25 bis 29 [X.] verwenden will.

2. Nach § 27 Abs. 1 Nr. 1 [X.] dürfen die dort genannten Energieerzeugnisse steuerfrei in Wasserfahrzeugen (§ 60 Abs. 2 [X.]) für die Schifffahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt verwendet werden.

Mit dieser Regelung wird zum einen die obligatorische Steuerbefreiung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. c für die Schifffahrt in [X.] und zum anderen die fakultative Steuerbefreiung des Art. 15 Abs. 1 Buchst. [X.] für die Schifffahrt in Binnengewässern in nationales Steuerrecht umgesetzt (BTDrucks 16/1172, S. 38).

Als Schifffahrt i.S. des § 27 Abs. 1 [X.] gilt gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 2 [X.] nicht der Antrieb von Arbeitsmaschinen, die auf einem schwimmenden Arbeitsgerät fest montiert sind und aufgrund eines eigenen [X.] unabhängig vom Antriebsmotor des schwimmenden Arbeitsgeräts betrieben werden. Als schwimmende Arbeitsgeräte in diesem Sinne gelten nach § 60 Abs. 1a [X.] die in [X.]. 8905 [X.] erfassten Wasserfahrzeuge und schwimmenden Vorrichtungen mit eigenem motorischen Antrieb zur Fortbewegung.

Die Regelung in § 60 Abs. 1a [X.] wurde als Reaktion auf das [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]:2011:725, [X.], 24) eingeführt (S. 35 des Referentenentwurfs des [X.] für die Zweite Verordnung zur Änderung der [X.] und der [X.]). Darin hatte der [X.] festgestellt, dass Energieerzeugnisse, die zur Verwendung in einem Bagger geliefert würden, der auf einem Schiff festmontiert sei, jedoch aufgrund eines eigenen [X.] und Kraftstofftanks unabhängig vom Antriebsmotor des Schiffs arbeite, nicht von der Energiesteuer befreit seien. Es handele sich damit bei dem Antrieb dieser Arbeitsmaschinen (z.B. auf Schiffen montierte Bagger für Bagger- und Wasserbauarbeiten oder die Tätigkeiten von [X.]) nicht um eine Verwendung, die unmittelbar mit der Fahrt eines Schiffs zusammenhänge. Der Verbrauch von [X.] zum Antrieb dieser Arbeitsmaschinen falle damit nicht unter den Begriff der "Schifffahrt" nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. c EnergieStRL.

3. Die Erlaubnis nach § 24 Abs. 2 Satz 1 [X.] wird unter bestimmten Voraussetzungen im Einzelfall auf Antrag förmlich erteilt (vgl. § 24 Abs. 5 Satz 1 [X.]). Die Verwendung von steuerfreien [X.] ist jedoch gemäß § 55 [X.] nach Maßgabe der Anlage 1 zur [X.] allgemein erlaubt. Darunter fällt nach Nr. 3 i.V.m. Nr. 3.1 dieser Anlage u.a. die Verwendung von bestimmten [X.] in Wasserfahrzeugen für die Schifffahrt nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] auf [X.]; ausgenommen sind jedoch Wasserfahrzeuge der [X.]. 8905 [X.], auf denen die in § 60 Abs. 1 Nr. 2 [X.] genannten Arbeitsmaschinen betrieben werden.

Indem die steuerfreie Verwendung von [X.] unter einen Erlaubnisvorbehalt gestellt wird, soll die Steueraufsicht gewährleistet und eine effektive Ausgestaltung der zollamtlichen Steueraufsichtsmaßnahmen ermöglicht werden ([X.], [X.] Ab 01.01.2018, § 24 [X.] Rz 11; [X.]/[X.], Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl., § 24 Rz 18, m.w.[X.]; [X.]/[X.]/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 24 Rz 26; Senatsurteil vom 14.05.2013 - VII R 39/11, [X.], 447, [X.], 299, Rz 8). Durch die Kenntnis der zugelassenen Verteiler und Verwender soll die Zollverwaltung zudem eine Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch einzelne Steueraufsichtsmaßnahmen und Außenprüfungen sicherstellen können. Gleichwohl hat der Gesetzgeber für bestimmte Fälle eine förmliche Einzelerlaubnis für nicht erforderlich gehalten und durch die allgemeine Erlaubnis gemäß § 55 [X.] eine erhebliche Verfahrensvereinfachung für die beteiligten Personenkreise geschaffen.

4. Im Streitfall kann offenbleiben, ob die Klägerin nur diejenigen Energieerzeugnisse in begünstigungsfähiger Weise für die Schifffahrt verwendet hat, die für die Manövriertätigkeit des [X.] verwendet wurden, nicht aber diejenigen, welche für den Betrieb der verschiedenen Pumpen eingesetzt werden. Denn jedenfalls hat das [X.] nach den dargestellten Grundsätzen zutreffend entschieden, dass die Klägerin für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] eine förmliche Einzelerlaubnis benötigt hätte, über welche sie nicht verfügte; denn das [X.] ist für die Zwecke der Nr. 3 i.V.m. Nr. 3.1 der Anlage 1 zur [X.] in die [X.]. 8905 [X.] einzureihen und auf ihm wird eine in § 60 Abs. 1 Nr. 2 [X.] genannte Arbeitsmaschine betrieben.

a) Das entscheidende Kriterium für die Tarifierung von Waren ist allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der [X.]itionen und Unterpositionen der [X.] und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind (Senatsurteil vom 26.09.2017 - VII R 17/16, [X.], 249, [X.] 2018, 139; [X.]-Urteil [X.] u.a. vom 22.03.2017 - [X.]/15 und [X.]/15, [X.]:[X.]:2017:232, [X.] 2017, 163). Dagegen sind die Überschriften der Abschnitte, Kapitel und Teilkapitel nur Hinweise (vgl. [X.]-Urteil Onlineshop vom 02.05.2019 - [X.]/18, [X.]:[X.]:2019:353, Rz 27, unter Verweis auf [X.], [X.] 2019, 246).

Daneben gibt es Erläuterungen und Einreihungsavise, die ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen sind (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 28.04.2022 - [X.]/21, [X.]:[X.], Rz 28 f., und Senatsurteil in [X.], 249, [X.] 2018, 139, jeweils m.w.[X.]).

Auf den Verwendungszweck einer Ware darf abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (Senatsurteil vom 08.11.2016 - VII R 9/15, [X.], 286, [X.] 2017, 103). Entscheidend ist dabei, ob sich der Verwendungszweck in den objektiven Eigenschaften und Merkmalen der Ware niedergeschlagen hat (vgl. Senatsurteile in [X.], 249, [X.] 2018, 139, und vom 15.01.2019 - VII R 16/17, [X.]NV 2019, 600, jeweils m.w.[X.]). Maßgeblich ist also, ob er sich anhand der objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware beurteilen lässt ([X.]-Urteil [X.] u.a., [X.]:[X.]:2017:232, Rz 40, m.w.[X.], [X.] 2017, 163). Als insoweit relevante Aspekte sind sowohl die Verwendung, die der Hersteller für die Ware vorgesehen hat, als auch die Art und Weise und der Ort der Verwendung dieser Ware zu prüfen (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 04.03.2015 - [X.]/13, [X.]:[X.]:2015:139, Rz 52).

Nach der [X.] sind für die Einreihung der Wortlaut der [X.]itionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln maßgebend. Nur wenn nach diesen Kriterien kein eindeutiges Einreihungsergebnis erzielt werden kann, darf --soweit in den [X.]itionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln nichts anderes bestimmt ist-- auf die [X.] 2 bis 5 zurückgegriffen werden. Sofern für die Einreihung einer Ware mehrere [X.]itionen in Betracht kommen, ist die [X.] 3 anzuwenden, die unter Buchst. a vorsieht, dass für die Einreihung zunächst die genauere [X.]ition maßgeblich ist. Sofern nicht eine der in Frage kommenden [X.]itionen als die genauere i.S. der [X.] 3 Buchst. a anzusehen ist, richtet sich die Einreihung nach der [X.] 3 Buchst. b. Danach werden Mischungen, Waren, die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestehen, und für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen, die nach der [X.] 3 Buchst. a nicht eingereiht werden können, nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen [X.]harakter verleiht, wenn dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden kann. Anderenfalls erfolgt die Einreihung gemäß [X.] 3 Buchst. c nach der zuletzt genannten in Frage kommenden [X.]ition.

b) Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass für das [X.] zwei verschiedene [X.]itionen der [X.] in Betracht kommen und dass nach der [X.] 3 der [X.] der Klägerin in die [X.]. 8905 [X.] einzureihen ist.

aa) Zum einen kommt eine Einreihung in die [X.]. 8901 [X.] "Fahrgastschiffe, Kreuzfahrtschiffe, Fährschiffe, Frachtschiffe, Lastkähne und ähnliche Wasserfahrzeuge zum Befördern von Personen oder Gütern" in Frage ([X.]).

Diese Beschreibung weist einen (eindeutigen) Bezug zu dem Verwendungszweck des Schiffs "Befördern von Personen oder Gütern" auf. Nach der [X.] 07.0 zu [X.]. 8901 gehören zu dieser [X.]ition insbesondere Frachtschiffe aller Art, auch für Spezialtransporte bestimmter Güter, wie z.B. [X.] und andere Massengutfrachter (für den Transport von z.B. Getreide und Kohle). Solche verfügen ebenfalls über teils voluminöse und für die Transportfunktion bedeutsame Be- und Entladevorrichtungen (vgl. Senatsurteil vom 03.02.2004 - VII R 4/03, [X.], 351).

Nach den Feststellungen des [X.] verfügt der [X.] der Klägerin über eine bestimmte Ladekapazität (…) und kann somit auch Kies für die Anlieferung bzw. Anspülung befördern. Deshalb kann der [X.] auch die Funktion eines ähnlichen Wasserfahrzeugs zum Befördern von Gütern ausfüllen.

bb) Zum anderen weist der streitgegenständliche [X.] auch die in [X.]. 8905 [X.] genannten Beschaffenheitsmerkmale auf ([X.]).

Die [X.]. 8905 [X.] erfasst "[X.], [X.], [X.], [X.] und andere Wasserfahrzeuge, bei denen das Fahren im Vergleich zu ihrer Hauptfunktion von untergeordneter Bedeutung ist; Schwimmdocks, schwimmende oder tauchende Bohr- oder Förderplattformen". Die Formulierung "bei denen das Fahren im Hinblick auf ihre Hauptfunktion von untergeordneter Bedeutung ist" bezieht sich auf alle in der [X.]. 8905 [X.] genannten Wasserfahrzeuge. In der Unterpos. 8905 10 [X.] werden ausdrücklich [X.] benannt.

Nach den [X.] 08.0 und 09.0 zu Abschnitt [X.] "Beförderungsmittel" sind eine große Anzahl von Maschinen und Geräten (insbesondere solche des Abschnitts XVI) auf Fahrgestellen von Fahrzeugen oder auf [X.] des Abschnitts [X.] montiert. Die Einreihung einer derartigen fahrbaren Maschine hängt von verschiedenen Umständen, insbesondere von der Art des verwendeten [X.] ab. So gehören z.B. zu Kapitel 89 [X.] fahrbare Maschinen, auch mit Fahrantrieb, bei denen die Maschine auf einem Schwimmkörper angebracht ist ([X.], [X.], schwimmende [X.] usw.).

Weiterhin gehören nach der [X.] 03.0 und 04.0 zu [X.]. 8905 zu "diesen Wasserfahrzeugen, die in der Regel festliegen, wenn sie ihre Funktion ausführen, [X.], [X.], [X.], [X.] aller Art (Eimerkettenbagger, Saugbagger usw.) Bergungsschiffe zum Heben und Bergen gesunkener Schiffe, verankerte schwimmende Rettungsinseln, Tiefseeboote, Pontons mit Hebe- oder Fördervorrichtungen (mit Ladebäumen, Kränen oder [X.]n usw.) sowie Pontons, die offensichtlich als Unterbau für solche Vorrichtungen dienen."

Die [X.] 03.0 zu [X.]. 8905 ist [X.] das [X.] zutreffend erkannt [X.] nicht dahingehend zu verstehen, dass die hier beschriebenen Wasserfahrzeuge während der Ausübung ihrer Funktion stets festliegen müssen. Dies ergibt sich bereits aus der Formulierung "in der Regel", aus der ersichtlich ist, dass die [X.]. 8905 [X.] durchaus auch Wasserfahrzeuge erfasst, die sich während der Ausführung ihrer Funktion bewegen. Zudem beschreibt die [X.] 04.0 zu [X.]. 8905 "[X.] aller Art", was ebenfalls dafür spricht, dass diese [X.]ition nicht nur solche [X.] umfasst, die während der Ausübung ihrer Funktion festliegen, sondern alle [X.].

Angesichts dessen fallen unter die [X.]. 8905 [X.] auch [X.], die beim Unterhaltungs- oder Vertiefungsbaggern oder Saugbaggern von Kies manövrieren. Auch der Vergleich mit den ebenfalls aufgeführten [X.]n und [X.]n zeigt Schiffstypen, die angesichts ihrer Ausstattung auch während der Fahrt ihre Hauptfunktion ausführen können und müssen.

Bei der Einreihung in die [X.]. 8905 [X.] kommt es nicht darauf an, ob der [X.] über [X.] verfügt, die wie vorliegend zum Transport des [X.] genutzt werden können. Die nach der Verkehrsanschauung üblichen Bezeichnungen Laderaumsaugbagger und [X.] haben im Ergebnis eine identische Bedeutung. Der Laderaum des Baggerschiffs wird in der [X.] wie der [X.] gemeinhin als Hopper bezeichnet. Letztlich bedeutet [X.] demnach [X.] mit Laderaum. Die Bezeichnung als "Laderaumsaugschiff" weist keinen anderen Inhalt als die üblichere Bezeichnung "[X.]" auf; denn zentraler Bestandteil des Schiffs ist die Saugbaggermaschine (vgl. auch Senatsurteil in [X.], 351, unter II.1.b).

Nach dem Wortlaut der Nr. 3 i.V.m. Nr. 3.1 der Anlage 1 zur [X.] kommt es auf eine (weitere) Binnendifferenzierung zwischen den verschiedenen Unterpositionen nicht an.

cc) Da für die Einreihung zwei [X.]itionen in Betracht kommen, ist nach der [X.] 3 zu verfahren.

Der Senat kann offenlassen, ob die Entscheidung nach der [X.] 3 Buchst. a zu treffen ist, nach der die [X.]ition mit der genaueren Warenbezeichnung der [X.]ition mit allgemeiner Warenbezeichnung vorgeht. Denn auch unter Anwendung der [X.] 3 Buchst. b ist das [X.] der Klägerin in die [X.]. 8905 [X.] einzureihen.

(1) Bei der Anwendung der [X.] 3 Buchst. a ist die namentliche Anführung einer Ware genauer als die Bezeichnung einer Warengattung ([X.], Zollrecht, A 4 VO [X.] App. 1: Kombinierte Nomenklatur, Rz 51; [X.]/[X.], Zollkodex der [X.], 8. Aufl., Art. 56 Rz 27). Ebenfalls ist eine Warenbezeichnung genauer, die eine Ware deutlicher und vollständiger beschreibt. Bei Waren, die anhand ihrer Funktion oder ihres Verwendungszwecks einzureihen sind, ist die Anwendung der [X.] 3 Buchst. a nach ihrem Wortlaut zwar dann problematisch, wenn die [X.]itionen jeweils einen der Zwecke angeben, zu dem die Ware verwendet werden kann. Für diesen Fall wird die Anwendbarkeit der [X.] 3 Buchst. a in Zweifel gezogen ([X.], a.a.[X.], Rz 56). Nach der Rechtsprechung des [X.] ist jedoch, wenn mehrere [X.]itionen in Betracht kommen, welche die Waren nach ihrem Zweck bezeichnen, auf den [X.], der zugleich auch die genauere Warenbezeichnung beinhaltet, abzustellen ([X.]-Urteile Pesch vom 18.09.1980 - [X.]-795/79, [X.]:[X.], [X.] 1981, 111; und [X.] vom 25.02.2021 - [X.]/19, [X.]:[X.]:2021:141, [X.] 2022, 77, Rz 30 f.; [X.]/[X.], a.a.[X.], Art. 56 Rz 27).

Nach diesen Grundsätzen ist die [X.]. 8905 [X.] genauer als die [X.]. 8901 K[X.] Das [X.] hat zutreffend darauf abgestellt, dass die [X.]. 8901 [X.] durch den Auffangtatbestand "ähnliche Wasserfahrzeuge zum Befördern von Personen oder Gütern" hinsichtlich der Funktion und des Verwendungszwecks weit formuliert ist. Denn der in [X.]. 8905 genannte [X.] dient neben dem Befördern von Gütern auch dem Baggern.

(2) Nach [X.] 3 Buchst. b werden Mischungen, Waren, die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestehen, und für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen, die nach der [X.] 3 Buchst. a nicht eingereiht werden können, nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen [X.]harakter verleiht, wenn dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden kann. Um festzustellen, welcher von den Stoffen, aus denen die Ware besteht, für sie charakterbestimmend sind, ist zu prüfen, ob diese Waren auch ohne den einen oder den anderen ihrer Bestandteile ihre charakteristischen Eigenschaften behalten würden (ständige [X.]-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile [X.] vom 10.05.2001 - [X.]/99, [X.]:[X.]:2001:262, [X.] 2001, 266, m.w.[X.], und Turbon International vom 07.02.2002 - [X.]/00, [X.]:[X.], [X.] 2002, 125).

Ausgehend von den Feststellungen des [X.] unter [X.] (2) ist die Saugbaggervorrichtung des [X.] aufgrund ihres Anteils an der gesamten [X.]. Ohne diese Vorrichtung ergäbe sich --wie das [X.] zutreffend festgestellt [X.] eine gänzlich andere Ware, nämlich ein anderes Wasserfahrzeug zum Befördern von Gütern, während sich die Ware auch ohne den Laderaum als [X.] darstellen würde. An diese Feststellungen ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden (vgl. Senatsbeschluss vom 23.09.2014 - VII B 202/13, [X.]NV 2015, 69, Rz 5, und Senatsurteil vom 28.02.2008 - VII B 121/07, [X.]NV 2008, 1015).

c) Die auf dem [X.] angebrachten Pumpen sind Arbeitsmaschinen i.S. des § 60 Abs. 1 Nr. 2 [X.].

Arbeitsmaschinen nach § 60 Abs. 1 Nr. 2 [X.] sind solche Arbeitsmaschinen, die auf einem schwimmenden Arbeitsgerät fest montiert sind und aufgrund eines eigenen [X.] unabhängig vom Antriebsmotor des schwimmenden Arbeitsgeräts betrieben werden. Als schwimmende Arbeitsgeräte in diesem Sinne gelten nach § 60 Abs. 1a [X.] die in der [X.]. 8905 [X.] erfassten Wasserfahrzeuge und schwimmenden Vorrichtungen mit eigenem motorischen Antrieb zur Fortbewegung.

Diese Voraussetzungen sind nach den Feststellungen des [X.] gegeben.

5. Die Versagung der Steuerbefreiung nach § 27 Abs. 1 Nr. 1 [X.] mangels Verwendererlaubnis nach § 24 Abs. 2 [X.] verstößt nicht gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.

a) Bei der Ausübung ihrer Befugnisse müssen die Mitgliedstaaten die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung der [X.] sind und zu denen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören ([X.]-Urteile Mecsek-Gabona vom 06.09.2012 - [X.]/11, [X.]:[X.], [X.] --[X.]-- 2012, 1121, und [X.] vom 02.06.2016 - [X.]/14, [X.]:[X.], [X.] 2017, 73, jeweils m.w.[X.]). Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist (vgl. [X.]-Urteil [X.] u.a. vom 21.03.2000 - [X.]/98 bis [X.]/98, [X.]:[X.]:2000:145, Rz 52, [X.], 456; [X.]-Beschluss Transport Service vom 03.03.2004 - [X.]/02, [X.]:[X.], Rz 29, m.w.[X.], [X.] 2005, 370, und [X.]-Urteil [X.] vom 27.09.2007 - [X.]/05, [X.]:[X.]:2007:549, BStBl II 2009, 78, [X.] 2007, 1256).

Nach der Rechtsprechung des [X.] (vgl. Urteile [X.] vom 07.11.2019 - [X.]/18, [X.]:[X.]:2019:933, [X.] 2019, 383, und [X.] vom 27.06.2018 - [X.]/17, [X.]:[X.], [X.] 2018, 265) verstößt es gegen [X.]srecht, wenn die Verletzung nationaler formeller Anforderungen dadurch sanktioniert wird, dass eine obligatorische Steuerbegünstigung nach der EnergieStRL verweigert wird. Denn die nationalen Regelungen dürfen nicht über das hinausgehen, was erforderlich ist, um eine korrekte und einfache Anwendung solcher Befreiungen sicherzustellen sowie Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch zu verhindern ([X.]-Urteil [X.] vom 02.06.2016 - [X.]-355/14, [X.]:[X.], Rz 62, [X.] 2016, 196).

Da die EnergieStRL weder einen bestimmten Mechanismus zur Kontrolle der Verwendung von [X.] noch Maßnahmen zur Bekämpfung der mit dem Verkauf möglicherweise verbundenen Steuerhinterziehung näher erläutert, obliegt es den Mitgliedstaaten, unter Beachtung des [X.]srechts in ihrem nationalen Recht solche Mechanismen und Maßnahmen vorzusehen. Aus dem neunten Erwägungsgrund dieser Richtlinie geht diesbezüglich hervor, dass die Mitgliedstaaten bei der Festlegung und der Durchführung von auf den jeweiligen nationalen Kontext abgestimmten politischen Maßnahmen über einen Gestaltungsspielraum verfügen (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 23, [X.] 2017, 73).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze liegt im Streitfall kein Verstoß gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vor.

Den Mitgliedstaaten steht es grundsätzlich frei, die durch die EnergieStRL vorgesehene Steuerbefreiung direkt oder über eine (nachträgliche) Entlastung zu gewährleisten (vgl. Art. 6 EnergieStRL). Der [X.] Gesetzgeber hat sich für beide Wege entschieden und eine steuerfreie Verwendung von [X.] sowohl über eine Steuerbefreiung unter Erlaubnisvorbehalt (§ 27 [X.]) als auch über eine Steuerentlastung (§ 52 [X.]) vorgesehen.

aa) Das Erlaubnisverfahren widerspricht nicht den unionsrechtlichen Vorgaben, denn es handelt sich um eine zulässige Steueraufsichtsmaßnahme. So sieht Art. 14 Abs. 1 Satz 1 EnergieStRL eine obligatorische Steuerbefreiung unter den Voraussetzungen vor, die die Mitgliedstaaten zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen sowie zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen. Die fakultativen Steuervergünstigungen nach Art. 15 EnergieStRL verlangen gleichfalls eine Steueraufsicht.

bb) Zudem kann der Klägerin im Streitfall dem Grunde nach ein Entlastungsanspruch nach § 52 [X.] zustehen. Das [X.] hat zutreffend darauf abgestellt, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] --mit Ausnahme der erforderlichen [X.] den tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Steuerentlastung nach § 52 [X.] entsprechen. Allein die fehlende Verwendererlaubnis führt somit nicht zu einem endgültigen Ausschluss der Steuerbegünstigung, weshalb auch kein Verstoß gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gegeben sein kann.

In einem ggf. durchzuführenden Entlastungsverfahren ist der Umfang der steuerbegünstigten Verwendung zu klären, mithin insbesondere die Frage, ob die Klägerin auch die für den Betrieb der verschiedenen Pumpen eingesetzten Energieerzeugnisse für die Schifffahrt verwendet.

6. Eine Vorlage an den [X.] sieht der erkennende Senat nicht als erforderlich an.

Die von dem Senat vorgenommene Auslegung ist derart offenkundig, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des [X.] besteht demnach nicht (vgl. [X.]-Urteile [X.] u.a. vom 06.10.1982 - [X.]-283/81, [X.]:[X.]:1982:335, Rz 16, Slg. 1982, 3415, und [X.] vom 06.10.2021 - [X.]/19, [X.]:[X.]:2021:799, ABl[X.] 2021, Nr. [X.] 481, 11, [X.] 2022, 12).

7. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.