Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.05.2019, Az. II R 4/16

Mit notariell beurkundetem [X.] übertrugen die Eltern des [X.] und Revisionsklägers (Kläger) verschiedene bebaute Grundstücke unter dem Vorbehalt eines auf Lebensdauer des [X.] geltenden Nießbrauchs auf den Kläger. Aufgrund des Nießbrauchs waren die Eltern berechtigt und verpflichtet, sämtliche Nutzungen aus dem Vertragsgegenstand zu ziehen und sämtliche privaten und öffentlichen Lasten zu tragen. Der Kläger übernahm laut [X.] Ziffer 6 des Übertragungsvertrags die dort genannten, auf dem Grundbesitz lastenden Verbindlichkeiten in dinglicher und persönlicher Hinsicht. Zur Klarstellung wurde vermerkt, dass die Schuldübernahme die Verpflichtung des [X.], im Innenverhältnis die [X.] für die übernommenen Verbindlichkeiten zu erfüllen, nicht berühre.

Durch Bescheide vom 09.12.2011 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Schenkungsteuer für den Erwerb vom Vater auf 71.790 € und für den Erwerb von der Mutter auf 47.050 € fest. Dabei berücksichtigte das [X.] die Belastung aus den [X.] steuermindernd, nicht aber die übernommenen [X.], da insoweit Zins- und Tilgungsleistungen weiterhin von den übertragenden Eltern erbracht würden.

Mit dem gegen beide Bescheide erhobenen Einspruch reichte der Kläger [X.] für die übertragenen Grundstücke ein. Das [X.] setzte die Schenkungsteuer durch [X.] vom 25.07.2013 für den Erwerb vom Vater auf 52.800 € und für den Erwerb von der Mutter auf 14.113 € herab, wies die Einsprüche im Übrigen aber als unbegründet zurück. Bei der Neufestsetzung der Steuern gewährte es die Steuervergünstigung nach § 13c des [X.] in der für 2011 geltenden Fassung (ErbStG).

Das [X.] folgte bei der Berechnung der Kapitalwerte für den Nießbrauch den vom Kläger vorgelegten Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, ermittelte einen Durchschnittswert der letzten vier Jahre vor der Übertragung und rechnete den [X.] die Absetzung für Abnutzung hinzu. Den Antrag des [X.], die übernommenen Verbindlichkeiten mit den unter Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit einer künftigen Inanspruchnahme ermittelten Verkehrswerten als Gegenleistung anzusetzen, lehnte das [X.] unter Hinweis auf § 12 Abs. 1 ErbStG und § 6 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes ([X.]) ab.

Mit seiner Klage gegen beide Bescheide machte der Kläger geltend, die [X.] der Nießbrauchsrechte seien ohne die Einbeziehung von Schuldzinsen zu berechnen. Während des Klageverfahrens erließ das [X.] am 01.10.2015 aufgrund einer nicht im Streit stehenden Änderung bei den Vorschenkungen einen geänderten Bescheid und setzte die Schenkungsteuer für den Erwerb vom Vater auf 44.850 € herab.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage als unbegründet zurück. Seiner Auffassung nach hat das [X.] bei Ermittlung der [X.] der Nießbrauchsrechte zu Recht die von den Eltern des [X.] gezahlten Schuldzinsen in Abzug gebracht. Die belastenden Nießbrauchsrechte seien nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 [X.] mit dem Vielfachen des [X.] zu bewerten. Die Ermittlung des [X.] erfolge nach §§ 15 und 16 [X.]. Danach sei von den jeweiligen Nettoerträgen auszugehen. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 493 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des [X.]. Er rügt die Verletzung von § 15 [X.] und vertritt weiterhin die Auffassung, dass die [X.] des Nießbrauchs ohne den Abzug von Schuldzinsen zu berechnen seien. Im Außenverhältnis habe er zwar die Verbindlichkeiten übernommen, um die Zins- und Tilgungsleistungen zu erbringen. Daran ändere jedoch die Übernahme der Verbindlichkeiten durch seine Eltern als Nießbrauchsberechtigte im Innenverhältnis nichts.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide dahingehend zu ändern, dass jeweils bei der Berechnung des [X.] des Nießbrauchsrechts die Schuldzinsen für die übernommenen Verbindlichkeiten nicht einbezogen werden.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] hat während des Revisionsverfahrens am 22.06.2016 den Steuerbescheid für den Erwerb vom Vater geändert.

Das Urteil des [X.] war aus verfahrensrechtlichen Gründen hinsichtlich der Klage gegen den Schenkungsteuerbescheid für den Erwerb vom Vater aufzuheben. Während des Revisionsverfahrens hat sich der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). An die Stelle des Schenkungsteuerbescheids vom 01.10.2015, über den das [X.] entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 22.06.2016 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 14.11.2018 - II R 34/15, [X.], 273, Rz 12, m.w.N.).

Einer Zurückverweisung der Sache an das [X.] nach § 127 [X.]O bedarf es insoweit nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten nichts geändert hat ([X.]-Urteil in [X.], 273, Rz 13). Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des [X.]; sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet ([X.]-Urteil in [X.], 273, Rz 13, m.w.N.).

Die Sache ist spruchreif. Der gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Schenkungsteuerbescheid vom 22.06.2016 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). Die Klage gegen den Schenkungsteuerbescheid für den Erwerb von der Mutter stellt einen eigenen Streitgegenstand dar. Insoweit ist die Revision unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat in beiden Bescheiden die [X.] des Nießbrauchs zutreffend berechnet.

1. Die Zuwendung der Grundstücke durch die Eltern des Klägers aufgrund des [X.] stellt im [X.]punkt ihrer Ausführung als dem [X.]punkt der Steuerentstehung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.] schenkungsteuerrechtlich eine reine Schenkung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] dar. Übernimmt der mit einem Grundstück unter [X.] Beschenkte auch die auf dem Grundstück abgesicherten Verbindlichkeiten, verpflichtet sich aber der [X.] und [X.]er, diese Verbindlichkeiten für die Dauer des Nießbrauchs weiter zu tilgen und die Zinsen zu tragen, liegt keine gemischte, sondern eine reine Schenkung vor (vgl. [X.]-Urteil vom 17.10.2001 - II R 60/99, [X.]E 197, 260, [X.] 2002, 165).

2. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.] die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist.

a) Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs ist die aus einem [X.] erwachsende Belastung eines zugewendeten Grundstücks abzuziehen. Die Belastung durch den [X.] mindert die Bereicherung des Bedachten (vgl. Wälzholz, [X.]schrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --[X.]-- 2016, 217, Anmerkung; Billig, Umsatzsteuer- und [X.] --UVR-- 2016, 314).

Ein Abzug des [X.]s, der eine sog. Nutzungs- oder Duldungsauflage ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 197, 260, [X.] 2002, 165, unter II.3.), ist für [X.] ab 01.01.2009 nicht mehr ausgeschlossen. § 25 Abs. 1 [X.] a.F., wonach der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem [X.] zustanden, ohne Berücksichtigung dieser Belastungen besteuert wurde und die Steuer, die auf den Kapitalwert dieser Belastungen entfiel, bis zu deren Erlöschen zinslos gestundet wurde, wurde durch das [X.] vom 24.12.2008 --ErbStRG-- ([X.], 3018) aufgehoben und gilt nur noch für [X.], für die die Steuer bis zum 31.12.2008 entstanden ist (vgl. § 37 Abs. 1 [X.]).

b) Die Bewertung der bei einer Grundstücksschenkung vorbehaltenen Nießbrauchsrechte richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 [X.] nach den Vorschriften des Ersten Teils des [X.].

Der Kapitalwert lebenslänglicher Nutzungen ist nach § 14 Abs. 1 [X.] mit dem Vielfachen des [X.] anzusetzen. Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwanken, ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird (§ 15 Abs. 3 [X.]). Diese Bewertung erfordert eine Schätzung (vgl. [X.]-Urteil vom 05.06.1970 - III R 82/67, [X.]E 99, 233, [X.] 1970, 594, und [X.]-Beschluss vom 06.05.2009 - II B 14/09, juris). Anhaltspunkt für den in der Zukunft voraussichtlich erzielbaren Betrag können dabei die in den letzten Jahren erzielten Einkünfte sein (vgl. [X.], [X.] 2014, 18972). Die Ermittlung des zukünftigen Durchschnittsertrags auf der Grundlage des Durchschnittsertrags der dem Schenkungszeitpunkt vorangegangenen drei Jahre wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung gebilligt (vgl. [X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 105, 50, [X.] 1972, 448, unter [X.]). Bei Vorliegen besonderer Umstände, z.B. bei starken Schwankungen, kann für die Zukunftsprognose auch auf einen längeren [X.]raum abzustellen sein.

c) Bei der Ermittlung des Werts von [X.] an Grundstücken ist zunächst von den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung auszugehen. Zur Berechnung des [X.] des Nießbrauchs sind sodann die vom Nießbraucher zu tragenden Aufwendungen abzuziehen. Das gilt auch für die vom Nießbraucher nach § 1047 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) im Innenverhältnis zum Grundstückseigentümer zu zahlenden Zinsen. Der Nießbraucher ist gemäß § 1047 BGB dem Eigentümer gegenüber verpflichtet, für die Dauer des Nießbrauchs u.a. diejenigen privatrechtlichen Lasten zu tragen, welche schon zur [X.] der Bestellung des Nießbrauchs auf der Sache ruhten, insbesondere die Zinsen der [X.] und Grundschulden. Dem Nießbraucher steht nur der Reinertrag des seiner Nutzung unterworfenen Wirtschaftsgutes zu ([X.]-Urteil vom 23.07.1980 - II R 62/77, [X.]E 131, 394, [X.] 1980, 748, unter 2.; [X.] in [X.]/Stenger, Bewertungsrecht, § 16 [X.] Rz 31). Die vom Nießbraucher zu zahlenden Schuldzinsen mindern den Jahreswert des ihm zustehenden [X.].

d) Beim Bedachten einer Grundstücksschenkung mindern Schuldzinsen für die zum [X.]punkt der Zuwendung bestehenden Darlehen ebenfalls den Jahreswert des auf dem zugewendeten Grundstück lastenden [X.], wenn diese vom [X.] als Nießbraucher während des Bestehens des [X.] aufgrund einer gesetzlichen oder vertraglichen Verpflichtung getragen werden (a.[X.], [X.] 2016, 217; Billig, [X.], 314). Die Schuldzinsen, die der Bedachte trotz Übernahme der Verbindlichkeiten nicht zu tragen hat, sind im Hinblick auf das bei einer Schenkung maßgebliche Bereicherungsprinzip bei der Ermittlung des [X.] nicht --abweichend von der Ermittlung beim [X.] außer [X.] zu lassen. Es würde dem Bereicherungsprinzip widersprechen, den Jahreswert des vorbehaltenen [X.] beim Bedachten wegen des [X.] von Schuldzinsen höher anzusetzen als beim Nießbraucher und damit wegen des höheren Werts des auf dem Grundstück lastenden [X.] eine geringere Bereicherung des Bedachten anzunehmen. Der Bedachte ist vielmehr dadurch bereichert, dass er die Zinszahlungen für die übernommenen Verbindlichkeiten nicht zu leisten hat, weil der [X.] als Nießbraucher des zugewendeten Grundstücks die Zinszahlungen weiter trägt. Der um die Schuldzinsen geminderte Wert des Nießbrauchs ist insoweit beim Bedachten derselbe wie beim [X.].

Der Bedachte kann zwar [X.], die er im Zusammenhang mit dem zugewendeten Grundstück übernommen hat, nicht bereicherungsmindernd abziehen, wenn der [X.] im Innenverhältnis zur Verzinsung und Tilgung der Verbindlichkeiten verpflichtet bleibt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 197, 260, [X.] 2002, 165, unter II.2.). Dies hat aber keinen Einfluss auf den Kapitalwert des [X.], das auf dem zugewendeten Grundstück lastet.

e) Die im Schreiben des [X.] vom 10.05.2004 - 34-S 3810-023-20976/04 in Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder vertretene Auffassung, wonach bei der Ermittlung des [X.] eines Nutzungsrechts im Rahmen der Besteuerung des Erwerbs des damit belasteten Erwerbers die Zinsen für Verbindlichkeiten, die auf dem übertragenen Vermögensgegenstand lasten und vom Nutzungsberechtigten zu zahlen sind, auch dann nicht berücksichtigt werden, wenn der Kapitalwert des Nutzungsrechts nach § 10 [X.] abziehbar ist, steht der vorstehenden Auffassung nicht entgegen.

Die in dem Schreiben vertretene Auffassung betrifft die Rechtslage vor Aufhebung des § 25 [X.] durch das ErbStRG 2009. Es kann dahinstehen, ob es gerechtfertigt war, für die Berechnung der nach § 25 Abs. 1 Satz 2 [X.] a.F. zu stundenden Steuer den Jahreswert ohne Einbeziehung von Schuldzinsen zu ermitteln (vgl. dazu Stempel, [X.], 277 [279]). Jedenfalls ist dies im Rahmen des Abzugs des [X.] im Rahmen der Ermittlung der Bereicherung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.] nicht der Fall. In Höhe der vom Nießbraucher zu zahlenden Zinsen ist der Erwerber wirtschaftlich nicht belastet. Ließe man die Zinsen bei der Ermittlung des [X.] des Nießbrauchs unberücksichtigt, würden sie durch den Abzug des insoweit höheren Kapitalwerts des Nießbrauchs gleichwohl den Erwerb mindern.

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] die Kapitalwerte der Nießbrauchsrechte zutreffend berücksichtigt.

Der [X.] sieht ausdrücklich vor, dass der Kläger die Verbindlichkeiten gegenüber den Gläubigern zu tragen hat und seine Eltern als Nießbraucher die Tilgungs- und Zinsleistungen für diese Verbindlichkeiten während der Dauer des Nießbrauchs im Innenverhältnis zu erfüllen haben. Die Belastung durch den Nießbrauch weggedacht, könnte der Kläger auch nur die entsprechenden Nettoerträge wie seine Eltern erzielen. Die Ermittlung der [X.] der Nießbrauchsrechte unter Berücksichtigung des Durchschnittswerts der letzten vier Jahre vor der Übertragung der Grundstücke ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und 2 [X.]O.