Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.04.2021, Az. IV R 25/18

Die [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin), die [X.], ist [X.]esamtrechtsnachfolgerin der mit [X.]esellschaftsvertrag vom 12.06.1989 errichteten [X.] ([X.]mb[X.]), deren [X.]eschäftsgegenstand die Fertigung und der Vertrieb von … insbesondere für die [X.] sowie die [X.]erstellung von und der [X.]andel mit [X.]ilfsmitteln für die [X.] war.

Alleingesellschafter der [X.]mb[X.] war seit dem [X.], der zum 15.01.2001 auch zum alleinigen [X.]eschäftsführer bestellt wurde. Mit [X.]esellschafterbeschluss vom …2005 wurde die [X.]mb[X.] rückwirkend zum 30.06.2004 in die [X.]lägerin umgewandelt. Deren [X.]omplementärin ist die [X.] mit [X.] als Alleingesellschafter und [X.]eschäftsführer. [X.] hält das gesamte [X.] in [X.]öhe von 50.000 €, die [X.]omplementärin ist nicht am [X.]apital beteiligt. Die Eintragung ins [X.]andelsregister erfolgte am …2005. [X.]eide [X.]esellschaften wurden bzw. werden beim [X.]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) steuerlich geführt. Die [X.]lägerin befindet sich in Liquidation, wobei [X.] zum Liquidator bestellt worden ist. Die Liquidation ist noch nicht abgeschlossen. [X.] ist am …2005 in die [X.] verzogen. Die [X.]lägerin und auch ihre Rechtsvorgängerin ermittelten ihren [X.]ewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis zum 30.06. des Folgejahres.

Für die Streitjahre (2005 und 2006) erließ das [X.] zunächst erklärungsgemäße [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen ([X.]) für 2005 vom 06.10.2006 und für 2006 vom 13.09.2007, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

In der [X.] vom 18.08.2009 bis zum 06.11.2013 führte das Finanzamt für [X.] ([X.] X) Außenprüfungen durch, die die steuerlichen Verhältnisse bei [X.], der [X.]mb[X.] und der [X.]lägerin u.a. in den Streitjahren umfassten. Das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen [X.] ([X.] [X.]) leitete gegen [X.] am 28.11.2009 ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren u.a. wegen des Verdachts der [X.]interziehung von [X.]ewerbesteuer für die Streitjahre zugunsten der [X.]lägerin ein.

[X.]ereits im [X.] hatte das [X.] [X.] gegen [X.] wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung zugunsten der [X.] bis 2002 ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet. Der Fahndungsprüfer ermittelte dabei u.a., dass die [X.]mb[X.], vertreten durch [X.], mit ausländischen Abnehmern für zu liefernde …maschinen und … sog. Überfakturierungen vereinbart und durchgeführt hatte. Die [X.]mb[X.] stellte ihren Abnehmern dabei höhere Preise als die tatsächlich vereinbarten in Rechnung, wobei die Abnehmer die höheren [X.]eträge auch tatsächlich beglichen. In [X.]öhe der Mehrbeträge leistete die [X.]mb[X.] Provisionszahlungen an die jedenfalls ab Ende der 1990er Jahre wirtschaftlich nicht mehr aktive Firma [X.] als angebliche [X.]andelsvertreterin. Die Provisionen bezogen sich dabei auf Vermittlungsleistungen, die tatsächlich nicht erbracht wurden. Die [X.]mb[X.] erfasste die jeweiligen Zahlungen in ihrer [X.]uchführung als [X.]etriebsausgaben. Ein ebenfalls strafrechtlich verfolgter [X.] hob die [X.]elder in Absprache mit [X.] in regelmäßigen Abständen in bar vom [X.]irokonto der [X.] ab. Ein [X.]roßteil der [X.]eträge floss an die Abnehmer der [X.]mb[X.] zurück. Die Restbeträge leitete [X.] nach Abzug eines eigenen Anteils von bis zu 15 % an [X.] weiter, der die [X.]elder wiederum auf [X.]onten in der [X.] und in den [X.] einzahlte. [X.]. auf der [X.]rundlage dieses Sachverhalts verurteilte das [X.] den [X.] mit Urteil vom …2005 wegen Steuerhinterziehung zu einer [X.]esamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren, die zur [X.]ewährung ausgesetzt wurde.

Die [X.]mb[X.] und später die [X.]lägerin setzten ihre [X.]eschäftsbeziehungen mit [X.] Abnehmerfirmen über das [X.] hinaus in unveränderter Form fort. Wie [X.] in einer Stellungnahme vom [X.] über seine damaligen steuerlichen [X.]erater gegenüber dem [X.]roßbetriebsprüfer eingeräumt hatte, wurden für die Lieferungen von … weiterhin Preisabsprachen getroffen.

Nach den vom [X.] (F[X.]) wiedergegebenen, von der [X.]roßbetriebsprüfung hinsichtlich der [X.]lägerin getroffenen, auch die Streitjahre betreffenden Feststellungen lieferte die [X.]mb[X.] bzw. (sinngemäß) die [X.]lägerin die … zum verhandelten Marktpreis, der um einen Zuschlag pro Quadratmeter erhöht wurde. Den abnehmenden Firmen seien deshalb deutlich überhöhte Preise in Rechnung gestellt worden, die diese dann gezahlt hätten. Dieser sog. "[X.]" sei in den Rechnungen der [X.]mb[X.] bzw. später der [X.]lägerin nicht erkennbar gewesen. Ab April 2002 habe die [X.]mb[X.] den "[X.]" an die [X.] [X.] A[X.] ([X.]) als "Provision" auf der [X.]rundlage eines zwischen der [X.] und der [X.]mb[X.] geschlossenen Agenturvertrags vom 10.12.2001 gezahlt, der für die [X.]mb[X.] von [X.] und für die [X.] von [X.], [X.], der fachfremd in der [X.] gewesen sei, unterschrieben worden sei. In der [X.]uchführung der [X.]mb[X.] seien die Abrechnungen fortlaufend mit "…" verbucht worden. Nach einer weiteren Vereinbarung zwischen beiden [X.]esellschaften, die den Agenturvertrag habe ersetzen sollen, habe die [X.] die eingehenden Provisionen an [X.] oder Unterkommissionäre weiterleiten sollen. Der [X.] hätten 10 % der eingehenden Provisionen als [X.]onorar zugestanden. Die verbleibenden 90 % seien nach der [X.] "50/50-Regel" besteuert und dann gemäß den Anweisungen der [X.]mb[X.] bzw. (sinngemäß) der [X.]lägerin weitergeleitet worden. Die [X.] hätten nach der Vereinbarung möglichst ein [X.]onto in der [X.] errichten oder einen Anwalt als Treuhänder beauftragen sollen.

Die [X.] war im [X.]andelsregister des [X.] eingetragen. Danach wurde sie am …1997 zunächst als V A[X.] gegründet. [X.]eschäftszweck war ursprünglich in erster Linie die Führung eines Unternehmens der Reisebranche. Nach mehreren Sitzverlegungen innerhalb der [X.] wurden am …2002 die Statuten der [X.]esellschaft geändert. Der neue Unternehmenszweck bestand in erster Linie aus [X.]eratungen und [X.]estionen in- und ausländischer [X.]esellschaften insbesondere im [X.]-[X.]ereich. Seit dem 21.03.2003 befand sich der Sitz der [X.] in R ([X.]), [X.] Nach eigenen Angaben unterhielt die [X.] keine eigenen [X.]eschäftsräume; Alleingesellschafter und einziger Verwaltungsrat war [X.] Nach einer Auskunft der Informationszentrale Ausland des [X.]undeszentralamts für Steuern handelte es sich bei der [X.] um eine Domizilgesellschaft. Auch die Anwendung der genannten [X.] Steuerregel sei nur möglich, wenn die [X.] eine Domizilgesellschaft sei, wobei die wesentlichen Elemente ihres [X.]eschäfts durch ausländische Personen bestimmt werden müssten.

[X.]ei einer vom [X.] X über die [X.] [X.]ehörden veranlassten [X.]ausdurchsuchung bei [X.] fand sich eine eidesstattliche Versicherung des [X.] Rechtsanwalts Dr. M vom …2012. Sie enthält die Erklärung des Dr. M, dass die [X.] im fraglichen [X.]raum verschiedene [X.]eträge auf ein Treuhandkonto überwiesen habe, das im Interesse und gemäß Instruktion seiner [X.] [X.]lientschaft geführt worden sei, die [X.]utschriften per Überweisungen der [X.] und nicht in bar erfolgt, die Auszahlungen immer gemäß Instruktion der [X.] [X.]lienten durchgeführt und keine Überweisungen zugunsten des [X.] oder dessen Familie getätigt worden seien.

Der [X.]roßbetriebsprüfer gelangte zu der Feststellung, dass der zwischen der [X.]mb[X.] und der [X.] ursprünglich geschlossene Agenturvertrag tatsächlich nicht durchgeführt worden sei, weil die [X.] keinen eigenen [X.]eschäftsbetrieb unterhalten habe. Maßgeblich sei ausschließlich die dem Agenturvertrag folgende Vereinbarung gewesen. Der [X.]roßbetriebsprüfer forderte die [X.]mb[X.] und auch die [X.]lägerin, beide jeweils vertreten durch [X.], auf, die tatsächlichen Empfänger der einzelnen Provisionszahlungen in der [X.] nach § 160 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) zu benennen. Anschließend kam er zu dem Ergebnis, dass die Zahlungen an die [X.] nicht als [X.]etriebsausgaben abziehbar seien, weil [X.] dem [X.]enennungsverlangen nicht nachgekommen sei. Außerdem hätten die Zahlungen als [X.]andlungen im ausländischen Wettbewerb der [X.]estechung im geschäftlichen Verkehr gedient (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung --ESt[X.]-- i.V.m. § 299 Abs. 2 und Abs. 3 des Strafgesetzbuchs i.d.F. des [X.]esetzes zur Ausführung des [X.] vom 19.06.1997 zum Übereinkommen über den Schutz der finanziellen Interessen der [X.]päischen [X.]emeinschaften, der [X.]emeinsamen Maßnahme betreffend die [X.]estechung im privaten Sektor vom 22.12.1998 und des Rahmenbeschlusses vom 29.05.2000 über die Verstärkung des mit strafrechtlichen und anderen Sanktionen bewehrten Schutzes gegen [X.]eldfälschung im [X.]inblick auf die Einführung des [X.] vom 22.08.2002, [X.][X.][X.]l I 2002, 3387 --St[X.][X.]--).

Von den insgesamt nicht anerkannten Aufwendungen in den Jahren 2003 bis 2007 in [X.]öhe von … € entfielen auf die beiden Streitjahre 797.022,01 € (2005) und 193.742,69 € (2006).

In seinen nach § 164 Abs. 2 [X.] geänderten [X.]n 2005 und 2006 vom 05.08.2014 vertrat auch das [X.] (u.a.) die Auffassung, dass die Zahlungen an die [X.] den [X.]ewinn nicht mindern dürften. Der Einspruch der [X.]lägerin hatte (auch) hinsichtlich der Zahlungen an die [X.] keinen Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 22.02.2016 für 2005 und vom 12.02.2016 für 2006).

Das Niedersächsische F[X.] wies mit Urteil vom 13.06.2018 - 11 [X.] 11054/16 die [X.]lage (u.a.) insoweit ab, als sie die als [X.]etriebsausgaben geltend gemachten Zahlungen an die [X.] in den Streitjahren betraf.

Zur [X.]egründung führte das F[X.] u.a. aus, zwischen den [X.]eteiligten sei unstreitig, dass die Zahlungen der [X.]lägerin in [X.]öhe von 797.022,01 € (2005) und 193.742,69 € (2006) an die [X.] mit dem Auftrag der Weiterleitung von Teilbeträgen an ihre [X.] Abnehmer als [X.]etriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 ESt[X.] anzusehen seien. Diese seien jedoch nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 ESt[X.] nicht abzugsfähig. Ein [X.]etriebsausgabenabzug scheide insbesondere aus, wenn mit einer Zahlung der Straftatbestand des § 299 Abs. 2 St[X.][X.] verwirklicht werde. Dabei genüge die abstrakte Strafbarkeit nach [X.] Recht unabhängig vom Verschulden des Zuwendenden. In der Literatur sei umstritten, ob für die Anwendbarkeit der steuerrechtlichen Vorschrift neben der Verwirklichung des objektiven Tatbestands auch der Vorsatz des [X.] erforderlich sei. Nach Auffassung des F[X.] sei allein auf die Verwirklichung des objektiven Tatbestands abzustellen, um den [X.]esetzeszweck der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen durchzusetzen. Die [X.]lägerin habe mit den Zahlungen an die [X.] und der Weiterleitung eines [X.]roßteils dieser [X.]elder an ihre [X.] Abnehmer den objektiven Tatbestand des § 299 Abs. 2 und Abs. 3 St[X.][X.] erfüllt. Die über die [X.] an Mitglieder der Familie der Inhaber einer [X.] Firma ([X.]) zurückfließenden [X.]elder seien Zuwendungen im Rahmen einer Unrechtsvereinbarung mit der [X.]mb[X.] und später der [X.]lägerin als [X.]egenleistung für die unlautere [X.]evorzugung durch ihre [X.] Abnehmer gegenüber anderen Anbietern am Markt, die sich auf derartige [X.]onditionen nicht eingelassen hätten. Die Zahlungen seien nicht an die Alleingesellschafter der betroffenen [X.]apitalgesellschaften erfolgt. Lediglich ergänzend wies das F[X.] darauf hin, dass es davon überzeugt sei, dass der ehemalige [X.]eschäftsführer und heutige Liquidator der [X.]lägerin ([X.]) hinsichtlich des streitbefangenen Sachverhalts zumindest mit bedingtem Vorsatz gehandelt habe.

Mit ihrer Revision rügt die [X.]lägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 ESt[X.] i.V.m. § 299 Abs. 2 St[X.][X.]) sowie als Verfahrensfehler einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der [X.]sordnung --F[X.]O--) und Verstöße gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 F[X.]O).

Die auf den [X.] datierte [X.]egründung der Revision ist per Fax beim [X.]undesfinanzhof ([X.]F[X.]) am [X.] erst nach Ablauf der (zuletzt) bis zum 31.01.2019 verlängerten [X.] eingegangen. Ausweislich eines von den [X.]evollmächtigten der [X.]lägerin mit Schreiben vom [X.] ist die Revisionsbegründung jedoch bereits am [X.] über das "besondere elektronische Anwaltspostfach" an den [X.]F[X.] übermittelt worden.

Zur [X.]egründung ihrer Revision trägt sie u.a. vor, ihre in den Streitjahren als [X.]etriebsausgaben abzuziehenden Zahlungen an die [X.] habe diese an die Inhaber der [X.] Firmen weitergeleitet, mit denen sie --die [X.]lägerin-- [X.]eschäfte gemacht habe. Die Weiterleitung sei über den Rechtsanwalt Dr. M erfolgt, der dies mit beurkundeter eidesstattlicher Versicherung vom …2012 ausdrücklich bestätigt habe. Das F[X.] habe zu Unrecht den [X.]etriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 ESt[X.] versagt. Dazu müsse festgestellt werden, dass ein Straf- oder [X.]ußgeldtatbestand durch eine rechtswidrige [X.]andlung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 ESt[X.] erfüllt sei. Das [X.] treffe insoweit die Feststellungslast. Das F[X.] habe jedoch keine Tatsachen festgestellt, nach denen eine rechtswidrige Tat i.S. des § 11 Abs. 1 Nr. 5 St[X.][X.], im Streitfall eine solche, die den Tatbestand des § 299 Abs. 2 St[X.][X.] verwirkliche, gegeben sei. Es müsse sowohl der objektive als auch --entgegen der Ansicht des F[X.]-- der subjektive Tatbestand der Vorschrift erfüllt sein. [X.]ei Zahlungen an den [X.]eschäftsinhaber sei der objektive Tatbestand der Vorschrift ausgeschlossen, denn von ihr würden nur Zuwendungen an Angestellte oder [X.]eauftragte eines geschäftlichen [X.]etriebs erfasst. Zu den [X.] habe das F[X.] jedoch keine Feststellungen getroffen, vielmehr habe es nur zwei [X.] Abnehmerfirmen festgestellt, mit denen die [X.]lägerin [X.]eschäfte gemacht haben solle. [X.] gehe das F[X.] wohl davon aus, dass § 299 Abs. 2 St[X.][X.] nur dann nicht einschlägig sei, wenn eine Zuwendung an den Alleingesellschafter des betreffenden Unternehmens erfolge. Dabei habe es aber auch nicht festgestellt, dass es sich bei den [X.]eldempfängern um die Alleingesellschafter der beiden [X.] Abnehmerfirmen gehandelt habe. Des Weiteren habe das F[X.] keine Unrechtsvereinbarung festgestellt, die zu einer unlauteren [X.]evorzugung gegenüber [X.]onkurrenten führe. Nachdem der objektive Tatbestand des § 299 Abs. 2 St[X.][X.] nicht erfüllt sei, sei das F[X.] auch zu Unrecht ohne weitere --nach Auffassung des F[X.] ohnehin entbehrliche-- Feststellungen zum subjektiven Tatbestand davon ausgegangen, dass zumindest bedingter Vorsatz des [X.]eschäftsführers der [X.]lägerin vorliege. F[X.]-Urteil und Akteninhalt lasse sich nur entnehmen, dass der [X.]eschäftsführer immer in dem [X.]lauben gewesen sei, mit den Inhabern der [X.] Unternehmen zu tun zu haben, und dass die gelieferten Produkte nicht von anderen Unternehmen hätten geliefert werden können. Statt den objektiven und subjektiven Tatbestand des § 299 Abs. 2 St[X.][X.] zu prüfen, habe das F[X.] eine [X.]eweislastentscheidung zulasten der [X.]lägerin getroffen. Es habe einen Sachverhalt zugrunde gelegt, der dem Akteninhalt widerspreche. Während dem Tatbestand des Urteils die Empfänger der Zahlungen nicht zu entnehmen seien, ergäben sich die [X.]eldempfänger aus einer vom [X.] mit Schriftsatz vom 15.07.2016 vorgelegten Anlage. Zudem seien in der mündlichen Verhandlung vor dem F[X.] weitere Unterlagen zu den [X.]eldempfängern eingereicht worden. Dass es sich dabei um Arbeitnehmer oder [X.]eauftragte der [X.] Unternehmen handele, mit denen die [X.]lägerin [X.]eschäfte gemacht habe, ergebe sich weder aus dem F[X.]-Urteil noch aus dem Inhalt der Akten. Dem klaren Inhalt der Akten widerspreche auch, wenn sich danach ein [X.]eldempfänger (E) ergebe, der Alleingesellschafter von zwei Firmen gewesen sei, mit denen die [X.]lägerin [X.]eschäfte gemacht habe. Insoweit habe das F[X.] von seinem Rechtsstandpunkt aus die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 ESt[X.] nicht als erfüllt ansehen dürfen. Auch habe das F[X.] nicht aufgeklärt, ob es sich bei den Mitgliedern der [X.] um Inhaber der [X.]eschäftspartnerunternehmen der [X.]lägerin gehandelt habe.

Die [X.]lägerin beantragt,

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es trägt u.a. vor, nachdem [X.] während der [X.]etriebsprüfung Erläuterungen zu den [X.] Abnehmern abgegeben und im Einspruchsverfahren mit Schriftsatz vom 23.03.2015 die [X.]eldempfänger benannt habe, habe das [X.] die über die [X.] zurückgeführten [X.]elder als betrieblich veranlasste Aufwendungen anerkannt, jedoch deren Abzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 ESt[X.] versagt. Die Staatsanwaltschaft [X.] habe den Verdacht bestätigt, dass die [X.]lägerin über die [X.] als Provisionen gezahlte Schmiergelder an Entscheidungsträger der [X.] Firmen gezahlt habe, eine auf den Verdacht der [X.]estechung im geschäftlichen Verkehr gemäß § 299 Abs. 2 St[X.][X.] gestützte Strafverfolgung jedoch wegen Verjährung ausgeschlossen. Es seien überfakturierte [X.]eträge unstreitig an die Firmen [X.], L 2, L 3 und L 4 in bar zurückgeführt worden, die alle in der Rechtsform einer (z.T. vereinfachten) Aktiengesellschaft nach [X.]m Recht geführt worden seien. Mitglieder der [X.] und E seien [X.]eauftragte der Firmengruppe [X.] bzw. L 4 gewesen. Es stehe aber nicht fest, in welchen rechtlichen [X.]eziehungen die in einem Schreiben des Rechtsanwalts Dr. M vom …2006 benannten Empfänger zu den belieferten [X.]esellschaften gestanden hätten; es sei keinesfalls sicher, dass die Zahlungen an Firmeninhaber geflossen seien. Dass dies nicht aufgeklärt sei, gehe zulasten der [X.]lägerin, weil [X.] die Zahlungswege über die [X.] und Dr. M bewusst verschleiert habe. Zweifelsfrei hätten auch [X.]onkurrenzunternehmen als Lieferanten neben der [X.]lägerin existiert. [X.] habe als [X.]eschäftsführer der [X.]lägerin auch vorsätzlich gehandelt, indem er die geforderten Überfakturierungen akzeptiert und damit [X.]onkurrenzunternehmen wirtschaftlich benachteiligt habe.

I. Die Revision ist zulässig, weil der Klägerin auf ihren Antrag hin nach § 56 Abs. 1 [X.]O Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gegen die Versäumung der [X.] zu gewähren ist.

1. Die Revision ist grundsätzlich innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen (§ 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]O). Die Frist kann --wie vorliegend geschehen-- auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag verlängert werden (§ 120 Abs. 2 Satz 3 [X.]O), hier bis zum [X.] ist die Revisionsbegründung erst am [X.], mithin nach Fristablauf, beim [X.] eingegangen.

2. War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm gemäß § 56 Abs. 1 [X.]O nach Maßgabe von § 56 Abs. 2 bis Abs. 5 [X.]O auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Jedes Verschulden --also auch einfache Fahrlässigkeit-- schließt die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus. [X.]in Verschulden des Prozessbevollmächtigten ist dem Kläger nach § 155 [X.]O i.V.m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung zuzurechnen (z.[X.]. [X.]-[X.]eschluss vom 28.04.2020 - II R 33/18, Rz 12).

3. Die Klägerin hat die gesetzliche Frist des § 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]O nicht schuldhaft versäumt. Nachdem die Klägerin mit [X.] vom [X.] darauf aufmerksam gemacht worden ist, dass eine Revisionsbegründung noch nicht beim [X.] eingegangen sei, hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 11.02.2019 ein Übermittlungsprotokoll vorgelegt, aus dem sich ergibt, dass sie am [X.], also vor Ablauf der Frist zur [X.]egründung der Revision, eine Revisionsbegründung unter Nutzung der dafür von der [X.] zur Verfügung gestellten Webanwendung aus dem "besonderen elektronischen Anwaltspostfach" ihrer [X.]evollmächtigten an den [X.] gesendet hat (vgl. zum damaligen technischen Ablauf [X.]-[X.]eschluss vom 05.06.2019 - IX [X.] 121/18, [X.][X.] 264, 409, [X.]St[X.]l II 2019, 554, Rz 1). In dem Protokoll wird auch der Zugang am gleichen Tag ausgewiesen. Zur [X.]ezeichnung der versandten Datei haben die [X.]evollmächtigten der Klägerin ausweislich des Protokolls (damals) technisch nicht zulässige Zeichen ([X.] und Sonderzeichen) verwendet ("Revisionsbegründung"). Die Nachricht wurde deshalb --jedenfalls nach dem am [X.] gültigen technischen [X.] vom zentralen Intermediär-Server des [X.] nicht dem [X.] zugestellt, sondern in ein Verzeichnis für "korrupte" Nachrichten verschoben. Auf diesen Server hatte der [X.] keinen Zugriff; der [X.] war von dem Vorgang auch nicht benachrichtigt worden, so dass ein Hinweis nach § 52a Abs. 6 [X.]O nicht erteilt werden konnte. Die [X.]evollmächtigten der Klägerin erhielten die Mitteilung, ihre Nachricht sei erfolgreich versandt und zugegangen. Auch sie konnten nicht erkennen, dass die Nachricht angehalten worden und dem [X.] nicht zugegangen war (vgl. auch [X.]-[X.]eschluss in [X.][X.] 264, 409, [X.]St[X.]l II 2019, 554, Rz 1).

4. Die Klägerin hat die versäumte Handlung auch innerhalb der Frist des § 56 Abs. 2 Satz 3 [X.]O nachgeholt, indem sie im [X.] an das ihr am 11.02.2019 zugestellte [X.] vom [X.] ihre Revisionsbegründung am [X.] per Fax an den [X.] übermittelt hat.

[X.] Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen [X.]-Urteils, soweit es die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen 2005 und 2006 betrifft. Insoweit ist die Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Denn der [X.] kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] nicht beurteilen, ob bzw. inwieweit das [X.] zu Recht davon ausgegangen ist, dass die streitbefangenen Aufwendungen als [X.]etriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 [X.]StG i.V.m. § 299 Abs. 2 und Abs. 3 StG[X.] den Gewinn der Klägerin in den Streitjahren nicht mindern dürfen (dazu [X.].[X.]1.). Die [X.]ntscheidung des [X.] stellt sich auch nicht ganz oder teilweise aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 [X.]O), denn aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] vermag der [X.] auch nicht zu beurteilen, ob bzw. inwieweit der Abzug der streitbefangenen Aufwendungen --soweit diese als [X.]etriebsausgaben anzusehen sind-- nach § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] versagt werden könnte (dazu [X.].[X.]2.). [X.]s kommt deshalb nicht mehr darauf an, ob bzw. inwieweit die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensrügen durchgreifen.

1. Die bisherigen Feststellungen des [X.] tragen nicht dessen [X.]ntscheidung, dass die streitbefangenen Aufwendungen als [X.]etriebsausgaben dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 [X.]StG i.V.m. § 299 Abs. 2 und Abs. 3 StG[X.] unterliegen.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 [X.]StG dürfen die folgenden [X.]etriebsausgaben den Gewinn nicht mindern: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.

a) Die Vorschrift wurde durch das [X.] vom 24.03.1999 ([X.], 402) mit dem Ziel neu gefasst, das darin schon zuvor formulierte Abzugsverbot zur wirksameren [X.]ekämpfung von Korruption unabhängig von der Ahndung einer [X.]estechungshandlung auszugestalten (vgl. [X.]TDrucks 14/23, S. 169). [X.]s genügt seither (auch in den Streitjahren) eine rechtswidrige Tat i.S. des § 11 Abs. 1 Nr. 5 StG[X.] (vgl. auch [X.]TDrucks 14/23, S. 169). Weil nach § 15 StG[X.] nur vorsätzliches Handeln strafbar ist, wenn nicht das Gesetz ausdrücklich fahrlässiges Handeln mit Strafe bedroht, muss allerdings --anders als das [X.] meint-- auch der subjektive Tatbestand eines Strafgesetzes erfüllt sein (vgl. [X.]-Urteil vom 14.05.2014 - X R 23/12, [X.][X.] 245, 536, [X.]St[X.]l II 2014, 684, Rz 55). Soweit die Neufassung nach dem Gesetzentwurf ([X.]TDrucks 14/23, S. 5 und S. 169) einen Katalog von Tatbeständen des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts enthalten sollte, wurde auf [X.]mpfehlung des Finanzausschusses des [X.] ([X.]TDrucks 14/443, S. 21) davon abgesehen, um einen dauernden gesetzlichen Anpassungsbedarf zu vermeiden. Die [X.] für das Vorliegen der Voraussetzungen des Abzugsverbots trifft das [X.]; dies entspricht auch der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des [X.] vom 10.10.2002 - IV A 6-S 2145-35/02, [X.], 1031, Rz 28).

b) Die Voraussetzungen des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 [X.]StG können auch vorliegen, wenn eine rechtswidrige Handlung den Tatbestand eines Strafgesetzes in Gestalt des § 299 Abs. 2 und Abs. 3 StG[X.] verwirklicht (vgl. auch [X.]-Urteil in [X.][X.] 245, 536, [X.], 684, Rz 31). Nach der in den Streitjahren geltenden Fassung der Vorschrift wird wie nach Abs. 1 der Norm bestraft, wer im geschäftlichen Verkehr zu Zwecken des [X.] einem Angestellten oder [X.]eauftragten eines geschäftlichen [X.]etriebs einen Vorteil für diesen oder einen [X.] als Gegenleistung dafür anbietet, verspricht oder gewährt, dass er ihn oder einen anderen bei dem [X.]ezug von Waren oder gewerblichen Leistungen in unlauterer Weise bevorzuge. § 299 StG[X.] setzt eine Unrechtsvereinbarung dergestalt voraus, dass der Vorteil als Gegenleistung für eine künftige unlautere [X.]evorzugung gefordert, angeboten, versprochen oder angenommen wird (z.[X.]. [X.]eschluss des [X.] --[X.]GH-- vom 14.07.2010 - 2 StR 200/10, [X.]schrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht --wistra-- 2010, 447, unter 2.a; [X.] vom 22.01.2020 - 5 StR 385/19, Rz 18, m.w.N.). [X.]evorzugung bedeutet dabei die sachfremde [X.]ntscheidung zwischen zumindest zwei [X.]ewerbern, setzt also Wettbewerb und [X.]enachteiligung eines Konkurrenten voraus; hierbei genügt es, wenn die zum Zwecke des [X.] vorgenommenen Handlungen nach der Vorstellung des [X.] geeignet sind, seine eigene [X.]evorzugung oder die eines [X.] im Wettbewerb zu veranlassen (z.[X.]. [X.]e vom 16.07.2004 - 2 StR 486/03, [X.]GHSt 49, 214, unter [X.]; vom 22.01.2020 - 5 StR 385/19, Rz 18; [X.]GH-[X.]eschluss vom 29.04.2015 - 1 StR 235/14, wistra 2015, 435, Rz 55). Nach § 299 Abs. 3 StG[X.] gilt Abs. 2 der Vorschrift auch für Handlungen im ausländischen Wettbewerb.

Angestellter i.S. des § 299 Abs. 2 StG[X.] ist, wer in einem mindestens faktischen Dienstverhältnis zum Geschäftsherrn steht und dessen Weisungen unterworfen ist, sofern er im Rahmen der Tätigkeit [X.]influss auf die geschäftliche [X.]etätigung des [X.]etriebs nehmen kann. [X.]eauftragter ist, wer, ohne Angestellter oder Inhaber eines [X.]etriebs zu sein, aufgrund seiner Stellung im [X.]etrieb berechtigt und verpflichtet ist, auf [X.]ntscheidungen dieses [X.]etriebs, die den Waren- oder Leistungsaustausch betreffen, unmittelbar oder mittelbar [X.]influss zu nehmen ([X.]-Urteil in [X.][X.] 245, 536, [X.], 684, Rz 34 f., m.w.N.). Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Verhältnis zwischen dem [X.]eauftragten und dem [X.]etrieb eine Rechtsbeziehung zugrunde liegt oder ob der [X.]eauftragte lediglich durch seine faktische Stellung in der Lage ist, [X.]influss auf geschäftliche [X.]ntscheidungen auszuüben ([X.]-Urteil in [X.][X.] 245, 536, [X.], 684, Rz 35). Weil der Tatbestand des § 299 Abs. 2 StG[X.] ausdrücklich auf Angestellte und [X.]eauftragte eines geschäftlichen [X.]etriebs beschränkt ist, wird der [X.]etriebsinhaber hinsichtlich seines eigenen [X.]etriebs vom Tatbestand nicht erfasst (vgl. z.[X.]. [X.] vom 10.07.2013 - 1 StR 532/12, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 3590, Rz 30, m.w.N., zu § 266 StG[X.]; [X.], StG[X.], 68. Aufl., § 299 Rz 12; [X.] in: [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 299 Rz 12; [X.] in: [X.] Kommentar zum StG[X.], 12. Aufl., § 299 Rz 10).

c) Nach diesen Maßstäben tragen die bisherigen Feststellungen des [X.] nicht dessen Würdigung, dass die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 [X.]StG i.V.m. § 299 Abs. 2 und Abs. 3 StG[X.] im Streitfall gegeben seien.

aa) Aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] lässt sich schon der Schluss des [X.] nicht uneingeschränkt nachvollziehen, dass die streitbefangenen Aufwendungen vollständig als [X.]etriebsausgaben anzusehen seien.

Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 [X.]StG kommt nur zur Anwendung, soweit es sich bei den betroffenen Aufwendungen um [X.]etriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 [X.]StG handelt, denn nach ihrem eindeutigen Wortlaut bestimmt die Vorschrift, dass "[X.]etriebsausgaben" den Gewinn nicht mindern dürfen. Das [X.] hat insoweit ausgeführt, dass die betriebliche Veranlassung der "Zahlungen der GmbH" in den Streitjahren "an die [[X.]] mit dem Auftrag der Weiterleitung von Teilbeträgen an die [X.] Abnehmer" zwischen den [X.]eteiligten nicht streitig sei. Ob Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 4 [X.]StG betrieblich veranlasst sind, obliegt jedoch einer rechtlichen [X.]eurteilung; eine Verständigung über Rechtsfragen bzw. -folgen wäre unbeachtlich (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil vom 12.03.1998 - V R 17/96, [X.]/NV 1998, 1067, unter [X.]2.d, m.w.N.). Soweit sich das [X.] die Würdigung des [X.] zu eigen gemacht hat, lässt sich der angefochtenen [X.]ntscheidung nicht entnehmen, aufgrund welcher Tatsachen das [X.] die rechtliche [X.]eurteilung der betrieblichen Veranlassung durch das [X.] teilt. Sollte der Vortrag der Klägerin --was sich aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] nicht beurteilen lässt-- zutreffen, dass es sich bei den streitbefangenen Aufwendungen um die Weiterleitung von [X.] über die [X.] an die Inhaber der [X.] Firmen gehandelt habe, mit denen sie --die [X.] gemacht habe, so wären zwar sowohl diese "Rückzahlungen" von [X.], die die Klägerin von ihren Kunden vereinnahmt hat, als auch das für deren Abwicklung an die [X.] gezahlte Honorar (nach Feststellungen der [X.] % der angeblichen "Provisionen") betrieblich veranlasst. [X.]ine betriebliche Veranlassung fehlte hingegen, soweit Gelder dem [X.] verblieben wären. Dem [X.]-Urteil lässt sich nicht entnehmen, wie die vom [X.] festgestellte eidesstattliche Versicherung des Dr. M vom …2012 zu bewerten ist, wonach dem [X.] oder dessen Familie (jedenfalls in den Streitjahren) keine Gelder verblieben seien. Nach den Feststellungen von Fahndungsprüfern für die Jahre 1995 bis 2002 waren zu jener [X.] im Rahmen eines ähnlichen Überfakturierungsmodells "Restbeträge" an [X.] weitergeleitet worden.

bb) Die Feststellungen des [X.] lassen auch keine [X.]eurteilung zu, ob im Streitfall eine [X.]evorzugung der Klägerin durch ihre Kunden, d.h. eine sachfremde [X.]ntscheidung zwischen der Klägerin als Lieferant und zumindest einem Mitbewerber, möglich war. Sollte der Vortrag der Klägerin zutreffen, dass die von ihr gelieferten Produkte (nach den Feststellungen des [X.] …) nicht von anderen Unternehmen hätten geliefert werden können, hätte insoweit kein Wettbewerb bestanden und damit auch kein Konkurrent benachteiligt werden können. Damit lägen die Voraussetzungen des § 299 Abs. 2 StG[X.] nicht vor.

cc) Aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] vermag der [X.] auch nicht zu beurteilen, ob die angeblichen tatsächlichen [X.]mpfänger, an die die [X.] die streitbefangenen Gelder weitergeleitet haben soll, als Angestellte oder [X.]eauftragte eines geschäftlichen [X.]etriebs i.S. des § 299 Abs. 2 StG[X.] anzusehen sind. Soweit das [X.] von der "wirtschaftliche[n] [X.]] über die beteiligten vier [X.]" ausgegangen ist, hat das [X.] abgesehen davon, dass dabei die Rolle des von den [X.]eteiligten erwähnten [X.] im Dunkeln bleibt, keine Feststellungen dazu getroffen, welche Funktion die insoweit handelnden Personen in diesen Firmen gehabt haben und inwieweit diese als [X.]etriebsinhaber anzusehen sind. Soweit das [X.] davon ausgegangen ist, dass die Unsicherheit, ob diese Personen Alleingesellschafter der vier [X.] gewesen sind, der Klägerin anzulasten sei, hat es nicht berücksichtigt, dass ungeachtet der Streitfrage, ob beim geschäftsführenden Alleingesellschafter einer GmbH wie bei § 266 StG[X.] auf die rechtliche Selbständigkeit der juristischen Person abzustellen ist (dazu [X.], a.a.[X.], § 299 Rz 13, m.w.N.), die [X.] hinsichtlich der Voraussetzungen des Abzugsverbots des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 [X.]StG --wie dargelegt-- dem [X.] obliegt.

dd) Soweit das [X.] fälschlich davon ausgegangen ist, dass der subjektive Tatbestand des § 299 Abs. 2 StG[X.] nicht erfüllt sein müsse, es gleichwohl aber einen bedingten Vorsatz des [X.] bejaht hat, tragen seine bisherigen Feststellungen ebenfalls nicht seine Würdigung, dass der [X.] jedenfalls mit bedingtem Vorsatz gehandelt habe. Zum einen liegen --wie ausgeführt-- keine Feststellungen des [X.] zur [X.]situation vor, in der sich die Klägerin in den Streitjahren befunden hat. Insoweit ist nicht erkennbar, inwieweit die Vereinbarungen der Klägerin mit ihren Kunden nach der Vorstellung des [X.] geeignet gewesen sind, eine [X.]evorzugung der Klägerin im Wettbewerb zu veranlassen. Des Weiteren ergibt sich auch nicht, warum der [X.] davon ausgegangen ist, dass die auf Seiten der [X.] als angebliche [X.] handelnden Personen als Angestellte oder [X.]eauftragte i.S. des § 299 Abs. 2 StG[X.] anzusehen waren.

2. Das angefochtene [X.]-Urteil stellt sich auch nicht ganz oder teilweise aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 [X.]O). Aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] kann der [X.] --soweit bei den streitbefangenen Aufwendungen von [X.]etriebsausgaben auszugehen ist (dazu bereits [X.].[X.]1.c aa)-- auch nicht beurteilen, ob bzw. inwieweit die Nichtberücksichtigung dieser Aufwendungen auf § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] gestützt werden könnte.

a) Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] sind [X.]etriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die [X.]mpfänger genau zu benennen. Das nach dieser Vorschrift vom [X.] auszuübende [X.]rmessen vollzieht sich nach ständiger Rechtsprechung des [X.] auf zwei Stufen (hierzu und zum Folgenden [X.]-Urteil vom 11.07.2013 - IV R 27/09, [X.][X.] 242, 1, [X.]St[X.]l II 2013, 989, Rz 27 bis 32, m.w.N.).

aa) Auf der ersten Stufe entscheidet das [X.] nach pflichtgemäßem [X.]rmessen (§ 5 [X.]), ob es das [X.]enennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. [X.]in [X.]enennungsverlangen als erste Stufe der [X.]rmessensausübung ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, dass der [X.]mpfänger einer Zahlung den [X.]ezug zu Unrecht nicht versteuert hat.

bb) Auf der zweiten Stufe trifft das [X.] eine [X.]rmessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es die in § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] genannten Ausgaben, bei denen der [X.]mpfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zulässt. Kommt ein Steuerpflichtiger einem (rechtmäßigen) [X.]enennungsverlangen nicht nach, ist jedoch der Abzug der Ausgaben gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] "regelmäßig" zu versagen. Deshalb kann von der Rechtsfolge des § 160 [X.] nur ausnahmsweise abgesehen werden bzw. die Versagung des Abzugs nur im Ausnahmefall gleichwohl ermessensfehlerhaft sein.

cc) Diese [X.]rmessensentscheidungen sind unselbständige [X.]estandteile der Verfahren der gesonderten Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen (wie hier die [X.] 2005 und 2006) oder der Steuerfestsetzung --z.[X.]. des Gewerbesteuermessbetrags-- und können nur mit Rechtsbehelfen gegen die betreffenden [X.]escheide angegriffen werden.

Das [X.]enennungsverlangen steht in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit. Deshalb dürfen das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z.[X.]. wirtschaftliche [X.]xistenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten [X.] (z.[X.]. geringfügige Steuernachholung bei den [X.]mpfängern) stehen. Die [X.]ntscheidung über die Zumutbarkeit des [X.]enennungsverlangens hängt jedoch von den jeweiligen Umständen des [X.]inzelfalles ab. Das Verlangen darf auch dann gestellt werden, wenn der Steuerpflichtige den [X.]mpfänger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Auszahlung des Geldes dessen Name und Anschrift unbekannt waren. Dies gilt --wie im [X.] umso mehr für Auslandssachverhalte, in denen der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 2 [X.] in erhöhtem Maße zur [X.]rbringung von Nachweisen und zur [X.]eschaffung und Vorlage von [X.]eweismitteln verpflichtet ist. Vor allem bei [X.], die selbst niemals wirtschaftlicher [X.]mpfänger der Zahlungen sein können, besteht für den Steuerpflichtigen ein hinreichender Anlass, sich bei Aufnahme der Geschäftsbeziehungen über den Vertragspartner oder bei Zahlung der Gelder über den wahren Zahlungsempfänger zu erkundigen. Aus § 90 Abs. 2 [X.] ergibt sich, dass bei Sachverhalten mit Auslandsberührung die Informationsbeschaffung Sache des Steuerpflichtigen ist, der die Verhältnisse gestaltet.

dd) [X.]mpfänger der in § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] bezeichneten Ausgaben ist derjenige, dem der in der ([X.]etriebs-)Ausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist. Ist eine natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegengenommen hat, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher [X.]etätigung die vertraglich bedungenen Leistungen gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weitergeleitet hat, so ist sie nicht [X.]mpfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.]; die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, sind in einem solchen Fall zu benennen. Dies folgt aus dem Sinn der Vorschrift, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der [X.]mpfänger geltend gemachter ([X.]etriebs-)Ausgaben die [X.]innahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst. [X.]mpfänger kann mithin nur derjenige sein, bei dem sich [X.] auch neben anderen [X.] die Geldzahlung steuerrechtlich auswirkt. Insoweit reicht es auch nicht aus, dass die in das Leistungsverhältnis zwischengeschaltete [X.] benannt wird; eine [X.] kann selbst niemals wirtschaftlicher [X.]mpfänger der Zahlungen sein. [X.]s genügt auch nicht, dass die Anteilseigner einer [X.] oder die in deren Namen auftretenden Personen benannt werden; zu benennen sind die Auftragnehmer der [X.], die die vertraglich ausbedungenen Leistungen ausführen und deshalb die hierfür geschuldete Gegenleistung beanspruchen können. Auch insoweit ist zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige --bei Sachverhalten mit Auslandsberührung in besonderem Maße (§ 90 Abs. 2 [X.])-- verpflichtet ist, von sich aus die erforderlichen Nachforschungen über diese Auftragnehmer und weitere Zahlungsempfänger anzustellen. [X.]enannt ist ein [X.]mpfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene [X.]rmittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann. [X.]ei ausländischen [X.] ist der Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] erst erreicht, wenn sichergestellt ist, dass der wirkliche [X.]mpfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig ist oder im Inland seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat. Gleiches gilt bei Zahlungen an eine ausländische Gesellschaft, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig ist (ausländische [X.]asisgesellschaft). Auch dann muss der wirkliche [X.]mpfänger der Zahlungen benannt sein und die Finanzbehörde überprüfen können, ob dieser seine steuerlichen Pflichten im Inland entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist. Die [X.]ehörde ihrerseits ist zwar berechtigt (§ 160 Abs. 1 Satz 2 [X.]), nicht aber verpflichtet, aufzuklären, wer wirklich hinter der [X.]asisgesellschaft steht.

ee) Die Aufforderung, den Zahlungsempfänger zu benennen und bei unterlassener [X.]mpfängerbenennung den [X.]etriebsausgabenabzug zu versagen, ist auch dann rechtmäßig, wenn die geltend gemachten [X.]etriebsausgaben dem Steuerpflichtigen mit Sicherheit entstanden sind.

b) Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O gilt § 160 [X.] im finanzgerichtlichen Verfahren entsprechend (vgl. auch [X.]-Urteil vom 25.01.2006 - I R 39/05, [X.]/NV 2006, 1618, unter [X.]3.). [X.]in vom [X.] unterlassenes oder fehlerhaftes [X.]enennungsverlangen kann und muss vom [X.] im Klageverfahren nachgeholt werden, sofern ein hinreichend bestimmtes [X.]enennungsverlangen möglich und dessen [X.]rfüllung auch zumutbar ist; das [X.] hat auch dann ein neues [X.]enennungsverlangen an den Steuerpflichtigen zu richten, wenn es sein [X.]rmessen in anderer Weise ausüben will als das [X.] ([X.]-Urteile vom [X.], [X.][X.] 148, 406, [X.]St[X.]l II 1987, 286; in [X.]/NV 2006, 1618, unter [X.]4.; [X.] in Tipke/[X.], § 96 [X.]O Rz 55; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 160 [X.] Rz 15; vgl. auch [X.]-Urteil vom 04.04.1996 - IV R 55/94, [X.]/NV 1996, 801, unter [X.]1.). Hat das [X.] es versäumt, ein (gebotenes) erneutes [X.]enennungsverlangen an den Steuerpflichtigen zu richten, so führt dieser Mangel im Revisionsverfahren regelmäßig zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O (Lange in [X.], § 96 [X.]O Rz 139).

c) Inwieweit das [X.] von seinem [X.]rmessen insbesondere auf der zweiten Stufe der [X.]rmessensausübung fehlerfrei Gebrauch gemacht hat und ob es das [X.] fehlerhaft versäumt hat, selbst ein neues [X.]enennungsverlangen an die Klägerin zu richten, vermag der [X.] aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] nicht zu beurteilen. Insoweit kann der [X.] auch nicht entscheiden, ob sich das angefochtene [X.]-Urteil aus anderen Gründen als richtig erweist.

aa) Nach den Feststellungen des [X.] hat die Großbetriebsprüfung die Klägerin nach § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] aufgefordert, die tatsächlichen [X.]mpfänger der Zahlungen an die [X.] --nach den vom [X.] wiedergegebenen Feststellungen der Großbetriebsprüfung eine Gesellschaft, die in den Streitjahren selbst nicht wirtschaftlich tätig [X.] zu benennen. Diesem Verlangen sei der [X.] nicht nachgekommen. Der Großbetriebsprüfer hat nach den Feststellungen des [X.] die streitbefangenen Aufwendungen schon deshalb nicht als [X.]etriebsausgaben berücksichtigt. Nach der vom [X.] inhaltlich wiedergegebenen [X.]inspruchsentscheidung des [X.] soll [X.] mit Schreiben vom 05.09.2014 umfangreiche Ausführungen zu an [X.] Kunden der Klägerin gezahlten Überprovisionen gemacht haben; den genauen Inhalt dieses Schreibens hat das [X.] aber nicht festgestellt. Mit einem Schreiben vom 23.03.2015 soll die Klägerin dem [X.] nach dessen Vortrag im Revisionsverfahren ein Schriftstück vom …2006 --offenbar das in den [X.]ntscheidungsgründen des [X.]-Urteils erwähnte Schreiben des Dr. M vom [X.] vorgelegt haben, dessen genauen Inhalt das [X.] ebenfalls nicht festgestellt hat; es hat lediglich als Inhalt der [X.]inspruchsentscheidung wiedergegeben, dass in dem Schriftstück nochmals bestätigt worden sei, dass die Klägerin Gelder an die [X.] geleistet habe, die dann über Dr. M die "darin benannten [X.]mpfänger bedient" habe. In seiner Revisionserwiderung hat das [X.] u.a. ausgeführt, es stehe nicht fest, in welchen rechtlichen [X.]eziehungen die in einem Schreiben des Dr. M vom …2006 benannten [X.]mpfänger zu den belieferten Gesellschaften gestanden hätten.

bb) Das [X.] ist --von seinem bisherigen, allerdings fehlerhaften Rechtsstandpunkt aus zu [X.] weder diesen Widersprüchen nachgegangen noch der Frage, ob das [X.] von seinem ihm im Rahmen des § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] eingeräumten [X.]rmessen insbesondere auf der zweiten Prüfungsstufe pflichtgemäß Gebrauch gemacht hat. Der [X.] vermag aufgrund der fehlenden Feststellungen zu dem Umfang, in dem die Klägerin bzw. ihr Geschäftsführer ([X.]) dem [X.]enennungsverlangen der Großbetriebsprüfung nachgekommen ist, nicht selbst zu beurteilen, ob bzw. inwieweit die Klägerin nach den vorgenannten Maßstäben die tatsächlichen [X.]mpfänger der streitbefangenen Zahlungen ordnungsgemäß benannt hat. Das [X.] hat in den [X.]ntscheidungsgründen seiner angegriffenen [X.]ntscheidung ausgeführt, dass dem (inhaltlich nicht näher festgestellten) Schreiben des Dr. M vom …2006 "an die [X.]" nur ein geringer [X.]eweiswert zukomme, weil dem [X.] schon nicht klar sei, wer Adressat dieses Schreibens war und warum dieses gefertigt wurde. Auch hat es ausgeführt, dass die verbleibende Unsicherheit hinsichtlich der weitergeleiteten Zahlungen zulasten der Klägerin gehe. [X.]eides könnte gegen eine ordnungsgemäße [X.]enennung der tatsächlichen [X.]mpfänger der streitbefangenen Zahlungen sprechen. Soweit eine betriebliche Veranlassung der streitbefangenen Aufwendungen in [X.]etracht kommt und ein Abzugsverbot nicht --wie in dem angefochtenen [X.]-Urteil vertreten [X.] auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 Satz 1 [X.]StG gestützt werden könnte ([X.].[X.]1.), wird das [X.] deshalb zu prüfen haben, ob das [X.] --anders als noch die [X.] zu Recht davon abgesehen hat, die Versagung des Abzugs der streitbefangenen Aufwendungen auf § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] zu stützen. Sollte dies zu verneinen sein, wird das [X.] zu prüfen haben, ob es selbst nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]O i.V.m. § 160 Abs. 1 Satz 1 [X.] ein [X.]enennungsverlangen an die Klägerin zu richten hat.

3. Aufgrund der Zurückverweisung erhält das [X.] schließlich auch noch Gelegenheit, dem von der Klägerin im Rahmen der Rüge einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht erhobenen [X.]inwand nachzugehen, dass die Kürzungen des [X.]etriebsausgabenabzugs für Zahlungen an die [X.] über das hinausgegangen seien, was die Klägerin in den Streitjahren an [X.]etriebsausgaben geltend gemacht habe.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem [X.] die [X.]ntscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (z.[X.]. [X.]-Urteil vom 17.11.2011 - IV R 2/09, Rz 50).