Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.08.2019, Az. V R 50/16

Die nach ihrer entgeltlichen Umsatztätigkeit dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigte Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) machte den Vorsteuerabzug aus Rechnungen geltend, die das Einzelunternehmen [X.] ([X.]), Inhaberin [X.], mit Steuerausweis erteilt hatte. Die Rechnungen standen im Zusammenhang mit Tätigkeiten, die ihr Ehemann [X.] ([X.]) für die Klägerin ausgeübt hatte.

Die der Klägerin von [X.] in Rechnung gestellte Umsatzsteuer betrug in den Jahren 1998 bis 2001  71.743,36 €. In den Jahren 2002 und 2003 belief sich die in den Rechnungen der [X.] ausgewiesene Umsatzsteuer auf 23.315,61 € (2002) und 10.861,89 € (2003). Die Rechnungen der Jahre 1998 bis 2002 beglich die Klägerin vollständig. Von den aus dem [X.] herrührenden Rechnungen ließ sie zwei Rechnungen unbezahlt. Der darauf entfallende [X.] betrug 2.443,21 €. Die von der Klägerin an die [X.] gezahlte Umsatzsteuer belief sich damit auf 103.477,65 €.

In [X.] an steuerstrafrechtliche Ermittlungen und eine Außenprüfung ging der gemäß § 21 der Abgabenordnung ([X.]) für die [X.]esteuerung der Klägerin zuständige [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) davon aus, dass es sich bei den von [X.] abgerechneten Leistungen um Leistungen einer für die Klägerin als Arbeitnehmer tätigen Person gehandelt habe und daher der Klägerin der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der [X.] zu versagen sei. Dementsprechend änderte das [X.] gemäß § 164 Abs. 2 [X.] die [X.] 1998 bis 2001 durch die Umsatzsteuerbescheide vom [X.] Zugleich wurden Zinsen zur Umsatzsteuer in Höhe von 3.622 € für 1998, 2.673 € für 1999, 1.515 € für 2000 und 754 € für 2001 festgesetzt. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Zudem erließ das [X.] geänderte Umsatzsteuerbescheide 2002 und 2003 vom 30.04.2007, mit denen es gleichfalls den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der [X.] versagte, und setzte Zinsen in Höhe von 4.310 € für 2002 und 1.356 € für 2003 fest. Die Klägerin legte auch hiergegen Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 19.10.2007 wies das [X.] die Einsprüche zur Umsatzsteuer 1998 bis 2001 als unbegründet zurück. Einen [X.]illigkeitsantrag lehnte das [X.] am 10.09.2008 ab und wies den diesbezüglichen Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom [X.] als unbegründet zurück. Das [X.] ging davon aus, dass der Klägerin zivilrechtlich Ansprüche gegen [X.] als Inhaberin der [X.] wegen der an diese gezahlten Umsatzsteuer zustünden, so dass auch unter [X.]erücksichtigung des Urteils des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) [X.] vom 15.03.2007 - [X.]/05 ([X.]:[X.]) kein Anspruch auf Gewährung des Vorsteuerabzugs aus [X.]illigkeitsgründen bestehe. Dies komme nur in [X.]etracht, wenn [X.] erwiesenermaßen zahlungsunfähig sei.

Die dagegen erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit Urteil vom 17.02.2011 - 7 K 7402/07 als unbegründet ab. Die Versagung des Vorsteuerabzugs sei rechtmäßig, da [X.] keine Leistung an die Klägerin erbracht habe. [X.] sei vielmehr Arbeitnehmer der Klägerin gewesen, so dass es an einem Leistungsaustausch zwischen [X.] und der Klägerin fehle. In diesem Urteil verneinte das [X.] auch einen Anspruch auf [X.] nach § 163 [X.]. Der [X.] habe in [X.]ezug auf zu Unrecht in Rechnung gestellte und gezahlte Umsatzsteuer gegen den Dienstleistungserbringer zivilrechtlich vorzugehen. Anders sei es nach dem [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]) nur im Fall einer übermäßigen Erschwerung bei der Durchsetzung dieses Anspruchs. Daran fehle es, da die Zahlungsunfähigkeit von [X.] nicht feststehe. Die hiergegen erhobene Nichtzulassungsbeschwerde wies der [X.] ([X.]) mit [X.]eschluss vom 27.12.2012 - V [X.] 31/11 ([X.]/NV 2013, 944) als unbegründet zurück.

Mit Urteil vom 26.06.2012 wurde [X.] zivilrechtlich verurteilt, wegen ungerechtfertigter [X.]ereicherung an die Klägerin 105.920,86 € nebst Zinsen zu zahlen. Ferner wurden die der Klägerin zu erstattenden Kosten auf 11.352,92 € nebst Zinsen festgesetzt.

Mit einer Vereinbarung vom 14.05.2013 berichtigte [X.], als Inhaberin der [X.], die der Klägerin erteilten Rechnungen. [X.] machte gegenüber dem für sie nach § 21 [X.] zuständigen Finanzamt [X.] nach § 14c Abs. 2 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geltend und trat diese zur Tilgung der ihr gegenüber titulierten Forderungen mit der Vereinbarung vom 14.05.2013 und der [X.] vom 25.05./21.06.2013 an die Klägerin ab. [X.] ermächtigte die Klägerin, die Ansprüche gegenüber dem Finanzamt [X.] geltend zu machen. In der Folge zahlte das Finanzamt [X.] 97.944,07 € an die Klägerin. Zwischen [X.] und der Klägerin war die Geltung von § 367 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs vereinbart worden.

Am 30.11.2012 beantragte die Klägerin beim [X.] erneut, unter [X.]erufung auf das [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]), die Vorsteuer aus den Eingangsrechnungen der [X.] im [X.]illigkeitswege zum Vorsteuerabzug zuzulassen und die [X.] zu verzinsen. Dabei legte sie ein Schreiben der L-GmbH vom 26.11.2012 vor, in dem diese vortrug, sich als langjährige [X.]evollmächtigte der [X.] zu äußern. Diese sei nicht in der Lage, auf die titulierten Forderungen der Klägerin Zahlungen zu leisten.

Den Antrag der Klägerin lehnte das [X.] mit Verfügung vom [X.] ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Nach dem in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2016, 1829 veröffentlichten Urteil des [X.] kann ein Steuerpflichtiger, der auf Rechnungen mit [X.] die Umsatzsteuer an den Rechnungsaussteller zahlt, obwohl die abgerechneten Leistungen nicht vom Rechnungsaussteller, sondern von einem Dritten erbracht werden, und dem es nicht gelingt, die gezahlte Umsatzsteuer vom Rechnungsaussteller zurückzuerlangen, die Erstattung der Umsatzsteuer nicht von seinem [X.]etriebstättenfinanzamt verlangen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Nach der Rechtsprechung des [X.] sei der Antrag auf Erstattung im [X.]illigkeitsweg die richtige Verfahrensart. Es liege gebundenes Ermessen vor. Grundlage des Anspruchs sei der unionsrechtliche Grundsatz der Effektivität. Der Staat hafte anstelle des [X.], wenn das [X.] den Vorsteuerabzug aus Rechnungen ablehne. [X.] sei zahlungsunfähig. Das [X.] hätte hierzu, wie zuletzt in der mündlichen Verhandlung beantragt, [X.]eweis erheben müssen. Entgegen dem Urteil des [X.] komme es für den Erstattungsanspruch nicht darauf an, ob der Rechnungsaussteller tatsächlich eine Leistung, die im Streitfall auch vorliege, erbracht habe. Die Steuerbarkeit sei kein taugliches Kriterium. Es liege kein kollusives Handeln vor. Selbst wenn eine missglückte Arbeitnehmerüberlassung gegeben sei, liege zumindest ein Tatbestandsirrtum vor. In Fällen des [X.] werde anders als im Streitfall keine Umsatzsteuer an den Fiskus abgeführt. Es liege im Streitfall eine Doppelzahlung der Umsatzsteuer vor. Den Staat treffe auch eine Ausfallhaftung für die [X.]eträge, die auf Kosten und Zinsen des Zivilprozesses verrechnet worden seien. Das [X.] habe unterlassen, [X.] beizuladen. Ihr stehe ein unionsrechtlicher Zinsanspruch spätestens ab der Erklärung der Aufrechnung zu.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] und den Ablehnungsbescheid vom [X.] in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.08.2013 aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, einen [X.] von 65.664,43 € nebst 6 % Zinsen jährlich ab dem 18.08.2016 festzusetzen.

Hilfsweise regt sie ein Vorabentscheidungsersuchen an den [X.] zu verschiedenen Fragen an. So soll der [X.] entscheiden, ob seine Aussagen über die Erstattungspflicht des Staates bei Insolvenz oder wirtschaftlicher Unfähigkeit des [X.] auch für Fälle eines nichtumsatzsteuerbaren Vorgangs gelten, ob die Erstattungsverpflichtung des Fiskus davon abhängt, dass der Rechnungsaussteller den [X.]etrag an das [X.] abgeführt hatte und auf diese Zahlbeträge beschränkt ist, ob der Erstattungsanspruch durch anderweitige Verrechnung oder Verwendung beschränkt wird, ob es auf eine Ablehnung durch das [X.] oder eine objektive Zahlungsunfähigkeit des [X.] oder Zeugenaussagen hierzu ankommt, ob der Anspruch ab dem Zeitpunkt zu verzinsen ist, ab dem der Rechnungsempfänger das eigene [X.] um Erstattung bittet, ob der Erstattungsantrag auf den Zeitpunkt zurückwirkt, zu dem feststeht, dass der Rechnungsempfänger einen Vorsteuerabzug nicht mehr geltend macht und ob ein Gericht in einem Rechnungsstreit über den Vorsteuerabzug des Rechnungsempfängers den Rechnungsaussteller beteiligen muss.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Leistungen seien nicht von [X.] oder der Inhaberin dieser Firma, sondern von [X.] erbracht worden. Die Klägerin habe [X.] bewusst in ihr Unternehmen eingegliedert. Ein Irrtum über die Person des Leistungserbringers habe nicht vorgelegen. Es habe daher kein Anlass bestanden, die in Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer zu zahlen.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Ein sich aus dem Unionsrecht entsprechend dem [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]) ergebender [X.] setzt voraus, dass der Rechnungsaussteller eine Leistung an den Rechnungsempfänger erbracht hat, für die er Umsatzsteuer in der Rechnung zu Unrecht ausgewiesen hat. Hieran fehlt es im Streitfall.

1. Hat ein nach seiner Unternehmenstätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigter Rechnungsempfänger eine gesetzlich nicht geschuldete, aber gleichwohl in einer --ansonsten ordnungsgemäßen-- Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer gezahlt, kann er im Rahmen eines sog. [X.]s entsprechend dem [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]) eine "Rückzahlung" von der Finanzverwaltung verlangen, wenn eine Rückforderung vom Rechnungsaussteller insbesondere im Hinblick auf dessen Zahlungsunfähigkeit übermäßig erschwert ist. Hierüber ist im Billigkeitsverfahren nach § [X.] zu entscheiden (BFH-Urteil vom 30.06.2015 - VII R 30/14, [X.], 34, unter II.2.b bb).

a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG berechtigt nur die in einer Rechnung ausgewiesene Steuer zum Vorsteuerabzug, die für die in Rechnung gestellte Leistung auch gesetzlich geschuldet wird. Folge dieser dem Unionsrecht nach dem [X.]-Urteil [X.] vom 13.12.1989 - [X.]/87 ([X.]:C:1989:635, Rz 13) entsprechende Rechtslage ist, dass der Leistungsempfänger eine gezahlte und nur in Rechnung gestellte, nicht aber gesetzlich für die in Rechnung gestellte Leistung geschuldete Umsatzsteuer vom Rechnungsaussteller zurückzufordern hat.

b) Auf dieser Grundlage hat der [X.] in seinem Urteil [X.] ([X.]:[X.], Rz 41 f.) entschieden, dass die Grundsätze der Neutralität, der Effektivität und der Nichtdiskriminierung von nationalen Rechtsvorschriften, nach denen nur der Dienstleistungserbringer einen Anspruch auf Erstattung von zu Unrecht als Mehrwertsteuer gezahlten Beträgen gegen die Steuerbehörden hat und der [X.] eine zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung der nicht geschuldeten Leistung gegen diesen Dienstleistungserbringer erheben kann, nicht entgegenstehen.

c) Für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, müssen die Mitgliedstaaten allerdings nach dem [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]) Mittel vorsehen, die es dem [X.] ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen. Dabei wird die Erstattung der Mehrwertsteuer insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des [X.] unmöglich oder übermäßig erschwert. Es kann dann geboten sein, dass der [X.] seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richtet.

2. Wie das [X.] zutreffend entschieden hat, setzt der [X.] voraus, dass der Rechnungsaussteller die in der Rechnung als steuerpflichtig abgerechnete Leistung auch erbracht hat.

Denn der [X.] stellt bei seiner Rechtsprechung auf eine Rechnungserteilung mit Steuerausweis durch einen "Dienstleistungserbringer" ([X.]-Urteile [X.], [X.]:[X.], Rz 41, und [X.] und Sauer-[X.] vom 20.10.2011 - [X.]/10, [X.]:C:2011:674, Rz 26), durch einen "Veräußerer/Dienstleistungserbringer" ([X.]-Urteil [X.] vom 15.12.2011 - C-427/10, [X.]:C:2011:844, Rz 23), durch einen "Verkäufer eines Gegenstands" ([X.]-Urteil [X.] vom 26.04.2017 - [X.]/15, [X.]:[X.], Rz 51) oder durch einen "Lieferer" ([X.]-Urteil [X.] vom 31.05.2018 - [X.]/16, [X.]:C:2018:372, Rz 66) ab.

Damit genügt der bloße Steuerausweis in einer Rechnung für die Entstehung des [X.]s nicht. Erforderlich ist vielmehr, dass der Rechnungsaussteller auch eine Leistung erbracht hat, für die mangels Steuerbarkeit oder aufgrund einer Steuerfreiheit oder Steuersatzermäßigung die in der Rechnung ausgewiesene Steuer nicht gesetzlich entstanden ist.

Hieran fehlt es im Streitfall, wie sich aus dem zum Festsetzungsverfahren ergangenen [X.]-Urteil vom 17.02.2011 - 7 K 7402/07 ergibt. Das Billigkeitsverfahren dient nicht dazu, diese bei der materiell-rechtlichen Prüfung der Steuerfestsetzung getroffene Entscheidung zu korrigieren.

Daran ändert eine weitergehende Geltung des Neutralitätsgrundsatzes für z.B. nur in Rechnung gestellte, tatsächlich aber nicht erbrachte Leistungen, wie sie die Klägerin aus den Urteilen des [X.] EN.SA vom 08.05.2019 - [X.]/17 ([X.]:[X.]) und [X.] zeme 10.07.2019 - [X.]/18 ([X.]:[X.]) ableitet, nichts: Denn im Hinblick auf die vom [X.] für den [X.] ausdrücklich gewählte Begriffsbildung ergibt sich hieraus kein erweiterter Anwendungsbereich.

3. Auch die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

Es kommt insbesondere nicht darauf an, aus welchem Grund es an einer Leistung durch die [X.] fehlt. Auch eine als mit Rechnungserteilung als steuerpflichtig behandelte Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) kann im Übrigen zu einem [X.] führen, da hier eine Leistung durch den Rechnungsaussteller vorliegt. Unerheblich ist, ob ein kollusives Verhalten gegeben war. Über Fragen des Vorsteuerabzugs ist hier nicht zu entscheiden. Auf den möglichen Umfang eines [X.]s kommt es nicht an.

4. Im Hinblick auf die eindeutige Begriffsbildung durch den [X.] hält der erkennende Senat die Einholung einer Vorabentscheidung nicht für erforderlich.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.