Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.07.2019, Az. IV R 47/16

[X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2002 gegründete [X.], die bis zum 30.06.2009 unter dem Namen ... firmierte. Komplementärin ist eine GmbH (Komplementär-GmbH). Als Kommanditisten waren A, [X.], [X.] und der [X.]eigeladene ([X.]) beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb von Grundstücken, die Errichtung von Immobilien sowie deren Vermietung. [X.]ie Klägerin errichtete im Jahr 2002 ein Autohaus in [X.] und vermietete es anschließend an die [X.] [X.]wischen der Klägerin ([X.]esitzunternehmen) und der [X.] ([X.]etriebsunternehmen) bestand eine [X.]etriebsaufspaltung. [X.]ie [X.]etriebsaufspaltung endete zum 30.06.2009. Sämtliche von den Kommanditisten in ihrem jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der Klägerin gehaltenen [X.]eteiligungen an der Komplementär-GmbH und der [X.] wurden zu diesem [X.]eitpunkt zu einem symbolischen Kaufpreis von 1 € veräußert bzw. zu einem Wert von 1 € in das Privatvermögen überführt.

Im Rahmen einer bei der Klägerin und der [X.] durchgeführten Außenprüfung nahm der Prüfer für das [X.] 2006 eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der [X.] an [X.] in Höhe von 1.424,21 € an. [X.]er [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ daraufhin am 15.05.2008 einen geänderten [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid) für 2006, in dem für [X.] Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 1.424 € sowie in den laufenden Einkünften enthaltene "unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG … (100%)" fallende Einkünfte in gleicher Höhe festgestellt wurden. [X.]ur [X.]egründung verwies das [X.] auf die Ergebnisse der bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung und den Prüfungsbericht vom 27.02.2008. Ansonsten wurden weder von der [X.] noch von der Komplementär-GmbH Gewinne ausgeschüttet, die dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren unterlagen.

Aus der Überführung der im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Anteile des [X.] an der [X.] in das Privatvermögen erklärte die Klägerin in der Feststellungserklärung 2009 einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 9.419 €. [X.]aneben erklärte sie im [X.]usammenhang mit der [X.]eendigung der [X.]etriebsaufspaltung weitere Veräußerungsverluste der Gesellschafter in Höhe von 155.296,04 €. [X.]er Feststellungsbescheid 2009 vom 16.03.2011 wies erklärungsgemäß Veräußerungsverluste in Höhe von insgesamt 164.415,04 € sowie darin enthaltene Veräußerungsverluste aus den Gesellschafter-[X.]eteiligungen an der Komplementär-GmbH und der [X.], "die unter die §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b [X.] fallen (100 %)", in Höhe von insgesamt 39.825,32 € aus.

[X.]ie Klägerin legte gegen den Feststellungsbescheid 2009 Einspruch ein. Sie vertrat die Auffassung, dass keiner der aus den genannten Kapitalbeteiligungen realisierten Veräußerungsverluste unter das [X.] falle. [X.]er Einspruch war teilweise erfolgreich. Mit Einspruchsentscheidung vom 13.03.2012 reduzierte das [X.] die Veräußerungsverluste, "die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b [X.] fallen (100%)", auf 9.419 €. Es rechnete diesen Verlust allein dem [X.] zu. [X.]ur [X.]egründung führte es insbesondere aus, dass der [X.]etriebsausgabenabzug nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) begrenzt sei, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine [X.]eteiligung vermittelte Einnahmen erzielt habe. [X.]ie Veräußerung objektiv wertloser Anteile zu einem symbolischen Kaufpreis von 1 € führe nicht zur Anwendung des Halb- bzw. [X.]s. [X.]anach fielen die von A, [X.] und [X.] realisierten Veräußerungsverluste nicht unter dieses Verfahren. Abweichendes ergebe sich für [X.]. [X.]a dem [X.] in dem bestandskräftigen Feststellungsbescheid 2006 vom 15.05.2008 zur Hälfte steuerpflichtige Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG zugerechnet worden seien, greife für seinen Veräußerungsverlust aus der [X.]eteiligung an der [X.] das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG ein.

[X.]agegen richtete sich die von der Klägerin erhobene Klage. Sie begehrte sinngemäß die Aufhebung der Feststellung, wonach dem [X.] ein unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b des [X.] ([X.]) fallender Veräußerungsverlust in Höhe von 9.419 € zuzurechnen sei. [X.]ie Klage hatte keinen Erfolg. [X.]as Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit Urteil vom 27.07.2016 - 3 K 1137/12 als unbegründet ab. Es führte im Wesentlichen aus, dass hinsichtlich des [X.] aus der Überführung der [X.]eteiligung des [X.] an der [X.] § 3 Nr. 40 Satz 1 [X.]uchst. b, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 7 EStG und § 3c Abs. 2 EStG zur Anwendung kämen. Es habe sich bei dieser Kapitalbeteiligung nicht um eine endgültig einnahmelose [X.]eteiligung gehandelt, auch wenn ihr im [X.]eitpunkt der Überführung in das Privatvermögen nur ein gemeiner Wert von 1 € beizumessen gewesen sei. [X.]enn zwischen den [X.]eteiligten stehe aufgrund der [X.]estandskraft des [X.] vom 15.05.2008 fest, dass [X.] von der [X.] eine vGA in Höhe von 1.424 € erhalten habe, die unter das Halbeinkünfteverfahren gefallen sei. [X.]ass es sich hierbei um eine vGA der [X.] an [X.] gehandelt habe, werde zwar nicht ausdrücklich im [X.]escheid erwähnt, lasse sich diesem aber im Wege der Auslegung entnehmen. [X.]iese in den Tenor des [X.] aufgenommene [X.]esteuerungsgrundlage sei mit Ablauf der Einspruchsfrist in [X.]estandskraft erwachsen. [X.]ie Klägerin könne daher nicht mehr mit Erfolg einwenden, im [X.] sei keine vGA erfolgt. [X.]ieser [X.]eurteilung stehe weder das Prinzip der [X.] noch der Umstand entgegen, dass der Feststellungsbescheid 2006 kein Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid 2009 sei. [X.]udem greife der Einwand nicht durch, das [X.] habe in dem Feststellungsbescheid 2006 vom 15.05.2008 mangels diesbezüglichen Willens gar nicht die Feststellung treffen können, dass die Einnahmen in wirtschaftlichem [X.]usammenhang mit einer bestimmten [X.]eteiligung gestanden hätten. [X.]enn das [X.] habe --für alle erkennbar-- festgestellt, dass [X.] laufende, dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Einkünfte in Höhe von 1.424 € aus seiner [X.]eteiligung an der [X.] erzielt habe. Schließlich habe das [X.] diese Feststellung im Verfahren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a der Abgabenordnung ([X.]) treffen dürfen. [X.]er [X.]undesfinanzhof ([X.]FH) habe bereits entschieden, dass die dem [X.] unterliegenden Einkünfte --so wie hier-- "brutto" festgestellt werden dürften, wenn für den Adressaten erkennbar sei, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte (des [X.]) ein zusätzlicher Rechenschritt notwendig sei.

[X.] wurde mit [X.]eschluss vom 23.05.2016 zum Klageverfahren beigeladen.

[X.]ie Klägerin stützt ihre Revision auf eine Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] vom 27.07.2016 aufzuheben und den Feststellungbescheid 2009 vom 16.03.2011, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2012, dahin zu ändern, dass die Feststellung, in den festgestellten Veräußerungsgewinnen seien solche enthalten, die in Höhe von ./. 9.419 € unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b [X.] fallen, aufgehoben wird.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.] hat keinen Antrag gestellt.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht allein darüber entschieden, ob in den festgestellten Veräußerungsgewinnen des [X.] solche enthalten sind, die in Höhe von ./. 9.419 € § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG unterliegen (dazu [X.]). Dabei kam es zutreffend zu dem Ergebnis, dass auf diesen [X.] § 3c Abs. 2 EStG anwendbar ist (dazu I[X.]).

[X.] Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die selbständig anfechtbare Feststellung, ob ein in den festgestellten Veräußerungsgewinnen enthaltener, dem Grunde und der Höhe nach unstreitiger [X.] des [X.] in Höhe von 9.419 € ("brutto") § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG unterliegt.

1. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. [X.] werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere [X.]esteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Danach kann ein Feststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in [X.]estandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen [X.]escheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen [X.]indungswirkung entfalten können (dazu im Einzelnen z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 02.10.2018 - IV R 24/15, Rz 22, m.w.N.).

2. Zu diesen selbständig anfechtbaren Feststellungen gehört auch die Feststellung, ob und in welcher Höhe in den Veräußerungsgewinnen (i.S. des § 16 EStG) solche enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b [X.] fallen.

Die Frage, ob über die Anwendung von § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b [X.] im Feststellungsverfahren oder erst im Veranlagungsverfahren zu entscheiden ist, ist höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt und wird im Fachschrifttum unterschiedlich beantwortet (dazu a). Nach Auffassung des erkennenden Senats ist hierüber zwingend im Feststellungsverfahren zu entscheiden. Dabei stellt die vom [X.] gewählte Methode, wonach die in den festgestellten laufenden Einkünften oder Veräußerungsgewinnen enthaltenen, unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b [X.] fallenden Einkünfte "brutto" als "andere [X.]esteuerungsgrundlage" bindend festgestellt werden, eine rechtlich zulässige Feststellungsart dar (dazu b).

a) aa) Der [X.]FH hat in seinen bisherigen Entscheidungen die Frage offen gelassen, ob über die Anwendung von § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b [X.] im Feststellungsverfahren oder erst im Veranlagungsverfahren zu entscheiden ist (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 18.07.2012 - X R 28/10, [X.]FHE 238, 484, [X.]St[X.]l II 2013, 444, Rz 22, zu laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb; vom 10.05.2016 - IX R 4/15, Rz 25, zu Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften; vom 11.12.2018 - VIII R 11/16, [X.]FHE 263, 418, Rz 24). Er hält es jedoch für rechtlich zulässig, die gemäß § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b [X.] steuerfreien Einkünfte bereits auf [X.] des Feststellungsverfahrens mit [X.]indungswirkung "brutto" festzustellen, wenn für einen verständigen Empfänger aus dem Feststellungsbescheid zweifelsfrei erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte in der Veranlagung des Feststellungsbeteiligten ein zusätzlicher Rechenschritt notwendig ist ([X.]FH-Urteile in [X.]FHE 238, 484, [X.]St[X.]l II 2013, 444, Rz 24; in [X.]FHE 263, 418, Rz 24). Es handele sich insoweit um eine eigenständige und der (Teil-)[X.]estandskraft fähige "andere [X.]esteuerungsgrundlage", die im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. [X.] getroffen werden könne ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 238, 484, [X.]St[X.]l II 2013, 444, Rz 24). Ebenso hat der erkennende Senat in seinen bisherigen Entscheidungen die Vorschrift des § 3c Abs. 2 EStG im Rahmen des Feststellungsverfahrens geprüft, ohne sich mit der hier aufgeworfenen Fragestellung zu beschäftigen ([X.]FH-Urteile vom 11.10.2012 - IV R 45/10; vom 28.02.2013 - IV R 49/11, [X.]FHE 240, 333, [X.]St[X.]l II 2013, 802).

bb) Nach überwiegender Auffassung im Fachschrifttum sind § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b [X.] in der Form auf [X.] des Feststellungsverfahrens zu berücksichtigen, dass nur die steuerpflichtigen Einkünfte nach Anwendung vorstehend genannter Steuerfreistellungen "netto" festzustellen sind (sog. Nettomethode). Zur [X.]egründung wird insbesondere § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. [X.] angeführt, nach dem die "einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen" Einkünfte festzustellen sind (z.[X.]. Tormöhlen/Korn in Korn, § 3 Nr. 40 EStG Rz 3.1, Rz 15; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.] --[X.]--, § 3 Nr. 40 EStG Rz 48, m.w.N.; [X.]/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 3 Nr. 40 Rz 135 am Ende; von [X.]eckerath in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 3 Rz 97 am Ende; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 8b Rz 502; [X.]/[X.], § 8b [X.] Rz 215; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]O, § 180 [X.] Rz 69b; [X.], [X.] 2004, 476, 478 f.; so wohl auch Gosch [X.], 3. Aufl., § 8b Rz 534). Hinzu komme, dass für Zwecke der Gewerbesteuer die Nettomethode zwingend anzuwenden sei (vgl. § 7 Satz 4 des [X.]). Diese Steuerfreistellungen könnten sich bei der Personengesellschaft als Gewerbesteuerschuldnerin nur dann auswirken, wenn die Einkünfte auf [X.] der Personengesellschaft bereits netto ermittelt würden ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8b Rz 502; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 180 [X.] Rz 69b; vgl. auch Tormöhlen/Korn in Korn, § 3 Nr. 40 EStG Rz 3.1).

cc) Nach einer Mindermeinung sind die vorstehend genannten Steuerfreistellungen erst im Veranlagungsverfahren der Gesellschafter zu berücksichtigen ([X.]lümich/[X.], § 3 Nr. 40 Rz 5; [X.]/[X.]/[X.], [X.] --[X.]-- 2010, 259, 264). Als [X.]egründung wird insbesondere darauf verwiesen, dass die Rechtsform des Mitunternehmers, welche über die Anwendung der Steuerfreistellung entscheide (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bei natürlichen Personen; § 8b [X.] bei Körperschaften), ein Umstand sei, der außerhalb der [X.]eteiligung im [X.]ereich der persönlichen Einkünfteerzielung des Gesellschafters liege und daher nach dem zu Zebragesellschaften ergangenen [X.]eschluss des Großen Senats des [X.]FH vom 11.04.2005 - GrS 2/02 ([X.]FHE 209, 399, [X.]St[X.]l II 2005, 679) nicht in das Feststellungsverfahren einbezogen werden dürfe ([X.]/[X.]/ [X.], [X.] 2010, 259, 264).

b) Nach Auffassung des erkennenden Senats sind die Steuerfreistellungen nach § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b [X.] im Ausgangspunkt zwingend im Feststellungsverfahren zu berücksichtigen.

Diese Regelungen betreffen die Höhe der --festzustellenden-- steuerpflichtigen Einkünfte der Mitunternehmerschaft i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. [X.]; die Einkünfte bzw. die diesen zugrunde liegenden [X.]esteuerungsgrundlagen sind daher "netto" festzustellen (dazu aa). Mit [X.]lick auf den zu Zebragesellschaften ergangenen [X.]eschluss des Großen Senats des [X.]FH in [X.]FHE 209, 399, [X.]St[X.]l II 2005, 679 bestehen jedoch keine rechtlichen [X.]edenken gegen die vom [X.] vorgenommene "[X.]ruttofeststellung" (dazu bb).

aa) Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. [X.] sind auf [X.] der Mitunternehmerschaft die "steuerpflichtigen Einkünfte" festzustellen. § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG und § 8b [X.] stellen Gewinnausschüttungen aus einer betrieblichen [X.]eteiligung an einer in- oder ausländischen Körperschaft sowie Gewinne aus der Veräußerung solcher Anteile (nachfolgend auch betriebliche [X.]eteiligungseinkünfte), die im Gesamtgewinn (Gesamthands- oder Sonderbetriebsgewinn) der Mitunternehmerschaft enthalten sind, beim Mitunternehmer wieder (anteilig) von der Steuer frei. Diese Steuerfreistellungen sind unmittelbar bei Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte der Mitunternehmerschaft zu beachten. Für natürliche Personen als Mitunternehmer ergibt sich dies daraus, dass die Mitunternehmerschaft zwar Einkünfteermittlungssubjekt, die Einkommensteuersubjekte aber die an ihr beteiligten natürlichen Personen sind (vgl. [X.]/[X.], § 3 Nr. 40 Rz 25; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8b Rz 486). Für Körperschaften als Mitunternehmer wird dies ausdrücklich in § 8b Abs. 6 [X.] angeordnet (vgl. [X.]/ [X.], § 8b [X.] Rz 202). Danach werden die betrieblichen [X.]eteiligungseinkünfte bei Mitunternehmern in der Rechtsform einer natürlichen Person nach § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG im Ergebnis zu 40 %, bei Mitunternehmern in der Rechtsform einer Körperschaft nach § 8b Abs. 1 und Abs. 2 [X.] im Ausgangspunkt zu 100 % von der Steuer freigestellt. Es handelt sich um sachliche, nicht persönliche Steuerbefreiungen. Denn diese Normen knüpfen an den [X.]esteuerungsgegenstand "betriebliche [X.]eteiligungseinkünfte", nicht an das jeweilige Steuersubjekt an.

Es gilt daher im Ausgangspunkt das Gleiche wie für gewerbliche Personengesellschaften im Gewerbesteuerrecht. Nach § 7 Satz 4 GewStG sind § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des [X.] anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b [X.] anzuwenden. Danach ist für Zwecke der Ermittlung des [X.] der Gewinn der Personengesellschaft unter [X.]erücksichtigung der Rechtsform des Mitunternehmers --selbst bei mehrstöckigen [X.] abschließend "netto" zu ermitteln (so bereits [X.]FH-Urteil vom 09.08.2006 - I R 95/05, [X.]FHE 214, 504, [X.]St[X.]l II 2007, 279, zur Rechtslage vor Einfügung des heutigen § 7 Satz 4 GewStG; [X.] in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 7 Rz 16 f.; [X.]lümich/[X.], § 7 GewStG Rz 94).

bb) Dem in § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. [X.] enthaltenen normativen [X.]efehl, die "steuerpflichtigen" Einkünfte festzustellen, wird aber auch dann entsprochen, wenn nicht der Nettobetrag, sondern zusätzlich die in den festgestellten Einkünften bzw. Einkunftsbestandteilen enthaltenen, unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b [X.] fallenden Einkünfte "brutto" als "andere [X.]esteuerungsgrundlage" bindend festgestellt werden. Diese Methode wird im Fachschrifttum auch als sog. modifizierte [X.]ruttomethode bezeichnet (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 180 [X.] Rz 229a; [X.]randis in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 [X.] Rz 56; [X.], Der GmbH-Steuer-[X.]erater, 2016, 277). [X.]ei einstöckigen Mitunternehmerschaften --dort sind natürliche Personen und/oder Kapitalgesellschaften unmittelbar als Mitunternehmer an der Mitunternehmerschaft beteiligt-- entspricht diese Vorgehensweise im Ergebnis der sog. Nettomethode. Denn hiermit sind --obwohl im Feststellungsbescheid selbst der Nettobetrag nicht ausdrücklich ausgewiesen wird-- alle Faktoren mit [X.]indungswirkung festgestellt, die zur Ermittlung des [X.] erforderlich sind. Ob § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG oder § 8b [X.] anwendbar sind, ergibt sich aus der im Feststellungsverfahren bekannt gewordenen Rechtsform des Mitunternehmers. Damit steht der in den [X.] zu übernehmende Nettobetrag mit [X.]indungswirkung fest, auch wenn dieser selbst nicht festgestellt ist.

[X.]esonderheiten ergeben sich bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften, an denen natürliche Personen und/oder Körperschaften mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind. In diesem Fall ist dem [X.] aus dem Feststellungsverfahren nur bekannt, dass eine Personengesellschaft als Mitunternehmerin (Obergesellschaft) an der Untergesellschaft unmittelbar beteiligt ist. Die Rechtsform der [X.] (natürliche Personen, Körperschaften, Personengesellschaften) kennt das [X.] hingegen nicht. Mit [X.]lick auf den [X.]eschluss des Großen Senats des [X.]FH in [X.]FHE 209, 399, [X.]St[X.]l II 2005, 679 ist es nicht zu beanstanden, wenn auch keine diesbezüglichen Ermittlungen aufgenommen werden. Denn in diesem [X.]eschluss hat der [X.] --bezogen auf Art und Höhe der Einkünfte eines betrieblich beteiligten [X.] ausgeführt, dass sich die Feststellungswirkung gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. [X.] stets nur auf gemeinschaftlich verwirklichte Tatbestandsmerkmale und nicht auf solche außerhalb der [X.]eteiligung im [X.]ereich der persönlichen Einkünfteerzielung bezieht ([X.]eschluss des Großen Senats des [X.]FH in [X.]FHE 209, 399, [X.]St[X.]l II 2005, 679, unter [X.] aa). Ein solcher Umstand kann bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften die Rechtsform der an der Obergesellschaft beteiligten [X.] sein. In diesen Fällen beschränkt sich die [X.]indungswirkung des [X.] darauf, dass die Einkünfte entweder unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG oder unter § 8b [X.] fallen; der Nettobetrag lässt sich insoweit noch nicht ermitteln.

cc) Weist ein Gewinnfeststellungsbescheid sowohl laufende Einkünfte als auch Veräußerungsgewinne (i.S. des § 16 EStG) aus, ist die dargestellte [X.]ruttofeststellung als "andere [X.]esteuerungsgrundlage" für jeden dieser Einkunftsbestandteile eigenständig zu treffen. Denn für Veräußerungsgewinne, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallen, gelten rechtliche [X.]esonderheiten. Insbesondere ist der dem [X.] unterliegende Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht tarifbegünstigt. Zudem ist der Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG, über dessen Gewährung das Wohnsitzfinanzamt entscheidet (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 26.03.2015 - IV R 3/12, [X.]FHE 249, 233, [X.]St[X.]l II 2016, 553, Rz 22), zwecks Ermittlung der nach § 34 Abs. 1 und Abs. 3 EStG tarifbegünstigt zu besteuernden Gewinne im Sinne einer Meistbegünstigung vorrangig mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen, der dem [X.] unterliegt ([X.]FH-Urteil vom [X.], [X.]FHE 230, 161, [X.]St[X.]l II 2010, 1011, Rz 14 ff.).

c) Unter Anwendung dieser Grundsätze war das [X.] sowohl befugt als auch verpflichtet, für [X.] die im angefochtenen Feststellungsbescheid enthaltene Feststellung in gewählter Form mit [X.]indungswirkung zu treffen. Da andere [X.]esteuerungsgrundlagen nicht angegriffen sind und [X.] eine natürliche Person ist, beschränkt sich das Revisionsverfahren auf die Frage, ob ein [X.] des [X.] in Höhe von 9.419 € ("brutto") unter das --ab dem [X.] geltende (vgl. § 52a Abs. 3 und Abs. 4 EStG)-- [X.] fällt.

I[X.] Auf den [X.] in Höhe von 9.419 € ist § 3c Abs. 2 EStG anwendbar.

§ 3c Abs. 2 EStG greift zwar nicht ein, wenn die [X.]eteiligung des [X.] an der [X.] eine endgültig "einnahmelose" Kapitalbeteiligung gewesen wäre (dazu 1.). Diese Kapitalbeteiligung war aber schon deshalb nicht endgültig einnahmelos, weil Einnahmen des [X.] aus dieser [X.]eteiligung als Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG der bestandskräftigen gesonderten und einheitlichen Feststellung seiner Einkünfte im [X.] 2006 zugrunde gelegen haben (dazu 2.). Im Streitfall kommt hinzu, dass die Feststellung, wonach [X.] im [X.] 2006 aus der [X.]eteiligung an der [X.] laufende --unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallende-- Einkünfte in Höhe von 1.424 € erzielt hat, selbst in [X.]estandskraft erwachsen und damit für die [X.]eteiligten bindend geworden ist (dazu 3.).

1. a) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen [X.]etriebsvermögensminderungen, [X.]etriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden [X.]etriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die [X.]etriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden; Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des [X.]etriebsvermögens oder des Anteils am [X.]etriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind.

b) Fallen keine [X.]etriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine anteilige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in [X.]etracht. Es tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende [X.]edingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur anteilig zu berücksichtigen, nicht ein. Werden daher aus einer (betrieblichen) Kapitalbeteiligung keine [X.]etriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen erzielt, ist für Veranlagungszeiträume bis 2010 das Teilabzugsverbot --vor Geltung des heutigen § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG (eingefügt als Satz 2 durch das Jahressteuergesetz 2010 vom [X.], [X.]G[X.]l I 2010, 1768, [X.]St[X.]l I 2010, 1394)-- nicht anzuwenden und der [X.] in vollem Umfang abziehbar (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 240, 333, [X.]St[X.]l II 2013, 802, Rz 33 ff., m.w.N.). Keine Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 [X.]uchst. c EStG erzielt u.a., wer objektiv wertlose Anteile zu einem symbolischen Kaufpreis von 1 € veräußert ([X.]FH-Urteil vom 06.04.2011 - IX R 61/10, [X.]FHE 233, 446, [X.]St[X.]l II 2012, 8, Rz 11). Entsprechendes muss dann auch für den Fall gelten, dass im Rahmen einer Veräußerung/Aufgabe i.S. des § 16 EStG objektiv wertlose Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die zum [X.]etriebsvermögen des Veräußerungs-/Aufgabeobjekts gehören, bei Überführung in das Privatvermögen mit ihrem gemeinen Wert von 1 € anzusetzen sind; es liegt keine Einnahme i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 [X.]uchst. b EStG vor. Zu den Einnahmen, welche die Anwendung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG rechtfertigen, gehören jedoch vGA nach § 3 Nr. 40 Satz 1 [X.]uchst. d Satz 1, Nr. 40 Satz 2 EStG.

c) Endgültig einnahmelos ist eine Kapitalbeteiligung nach Ansicht des Senats allerdings erst dann, wenn feststeht, dass Einnahmen oder [X.]etriebsvermögensmehrungen aus der nämlichen [X.]eteiligung niemals als Einnahmen oder [X.]etriebsvermögensmehrungen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG einer bestandskräftigen Veranlagung des Steuerpflichtigen oder einer bestandskräftigen gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung seiner Einkünfte zugrunde gelegen haben. Anderenfalls käme es zur Prüfung der nämlichen Frage in unterschiedlichen Veranlagungs- bzw. Feststellungszeiträumen mit ggf. unterschiedlichen Ergebnissen. Umgekehrt bedeutet dies: Die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG setzt nicht voraus, dass die [X.]esteuerungsgrundlage, wonach aus der nämlichen [X.]eteiligung Einnahmen oder [X.]etriebsvermögensmehrungen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG erzielt wurden, selbst in [X.]estandskraft erwächst. Ausreichend ist bereits, dass derartige [X.]etriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen einer bestandskräftigen Veranlagung oder einer bestandskräftigen gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung zugrunde gelegen haben.

2. Nach diesen Grundsätzen greift § 3c Abs. 2 EStG im Streitfall ein.

[X.] hat zwar anlässlich der [X.]eendigung der [X.]etriebsaufspaltung keine unter § 3 Nr. 40 Satz 1 [X.]uchst. b EStG fallende Einnahme aus der erfolgten Überführung seiner betrieblichen [X.]eteiligung an der [X.] in das Privatvermögen erzielt. Denn nach den für den Senat bindenden Feststellungen des [X.] (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O) war dieser Kapitalbeteiligung zu diesem Zeitpunkt lediglich ein gemeiner Wert von 1 € beizulegen; sie war mithin objektiv wertlos.

Aus Sicht des Senats steht aber außer Frage, dass bei [X.] im Rahmen der bestandskräftigen Feststellung 2006 laufende --unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallende-- Einkünfte aus der [X.]eteiligung an der [X.] in Höhe von 1.424 € und damit Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG berücksichtigt worden sind. Auch wenn zwischen den [X.]eteiligten streitig ist, ob der diesbezüglich im Feststellungsbescheid 2006 vom 15.05.2008 enthaltene [X.] auch die Feststellung umfasst, dass diese Einnahmen aus der [X.]eteiligung an der [X.] stammten, kann mit [X.]lick auf den in den Erläuterungen dieses [X.]escheids genannten Prüfungsbericht vom 27.02.2008 nicht zweifelhaft sein, dass der bestandskräftigen Feststellung 2006 Einnahmen des [X.] aus dieser [X.]eteiligung i.S. des § 3 Nr. 40 EStG zugrunde gelegen haben (dazu unten [X.] bb).

3. Abgesehen davon enthält die im Feststellungsbescheid 2006 vom 15.05.2008 bestandskräftig und damit für die Verfahrensbeteiligten bindend gewordene Feststellung, wonach [X.] im [X.] laufende --unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallende-- Einkünfte in Höhe von 1.424 € erzielt hat, auch die Aussage, dass diese Einnahmen aus der [X.]eteiligung an der [X.] stammten.

a) Die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist vom Revisionsgericht --ohne [X.]indung an die Auslegung durch das [X.]-- in eigener Zuständigkeit zu beantworten (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 24.03.1998 - I R 83/97, [X.]FHE 186, 67, [X.]St[X.]l II 1998, 601, unter I[X.]1.b; vom 11.05.1999 - IX R 72/96, [X.]FH/NV 1999, 1446, unter 2.c).

Da ein Feststellungsbescheid mehrere verbindliche, der [X.]estandskraft fähige Feststellungen enthalten kann, wird der Umfang der [X.]indungswirkung eines [X.] zunächst durch die in ihm "getroffenen Feststellungen" bestimmt.

Weiter beschränkt sich die [X.]indungswirkung einer Feststellung gegenständlich auf ihren [X.] (Tenor) und erfasst nicht ihre [X.]egründung (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 238, 484, [X.]St[X.]l II 2013, 444, Rz 16, m.w.N.). Für die danach erforderliche Abgrenzung zwischen den bindenden [X.] und deren (bloßer) [X.]egründung ist der Feststellungsbescheid nach § 133 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs (analog) auszulegen (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 238, 484, [X.]St[X.]l II 2013, 444, Rz 17, m.w.N.). Die [X.]egründung des [X.] darf indes nur dann zur [X.]estimmung seines Tenors herangezogen werden, wenn der [X.] selbst Raum zu Zweifeln über seinen Inhalt lässt (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 08.11.2005 - VIII R 11/02, [X.]FHE 211, 277, [X.]St[X.]l II 2006, 253, unter I[X.]2.a aa (1)).

b) Nach Anwendung dieser Grundsätze ist das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass der Feststellungsbescheid 2006 den in (materieller) [X.]estandskraft erwachsenen [X.] enthält, wonach [X.] laufende, im [X.] noch dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Einkünfte aus der [X.]eteiligung an der [X.] in Höhe von 1.424 € ("brutto") erzielt hat.

aa) Zutreffend hat das [X.] den Ausspruch "In den vorstehenden Einkünften enthaltene laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100%) … 1.424,00" als selbständigen [X.] beurteilt (vgl. dazu oben [X.].[X.]2.b). Dabei steht außer Frage, dass dieser Ausspruch --wie vom [X.] ausgeführt-- mit bindender Wirkung getroffen wurde.

Ebenso ist das [X.] zu Recht von der Auslegungsbedürftigkeit dieses [X.]es ausgegangen. Er enthält zwar nicht ausdrücklich die Aussage, aus welcher [X.]eteiligung die unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden Einkünfte stammen. Dies führt aber nicht dazu, dass der Feststellungsbescheid in dieser Frage keiner Auslegung zugänglich wäre. Im Gegenteil ist der [X.]escheid gerade deswegen auslegungsbedürftig und die gegebene [X.]egründung zur [X.]estimmung des [X.]es miteinzubeziehen (zur Auslegung von Feststellungsbescheiden z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 28.11.1985 - IV R 178/83, [X.]FHE 145, 226, [X.]St[X.]l II 1986, 293, unter 1.; in [X.]FHE 211, 277, [X.]St[X.]l II 2006, 253, unter I[X.]2.a aa). Dabei kann zur Auslegung eines [X.]es auch ein Prüfungsbericht herangezogen werden, auf welchen in der [X.]egründung [X.]ezug genommen wird (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 145, 226, [X.]St[X.]l II 1986, 293, unter 1.; [X.]FH-[X.]eschluss vom 07.04.2005 - I [X.] 140/04, [X.]FHE 209, 473, [X.]St[X.]l II 2006, 530, unter I[X.]2.b).

bb) Das hiernach vom [X.] gefundene Auslegungsergebnis ist nicht zu beanstanden. In der [X.]egründung ("Erläuterungen") des [X.] 2006 wird ausgeführt, dass der "… Feststellung … die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung zu Grunde (siehe Prüfungsbericht vom 27.02.2008)" liegen. Dieser Prüfungsbericht betrifft die Klägerin. Aus dessen [X.]. 2.4 ergibt sich klar, dass es sich bei den 1.424 € um eine vGA der [X.] an [X.] gehandelt haben soll. Im Prüfungsbericht wird ausdrücklich (unter [X.]. 2.4.2) angeführt, dass die vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 3 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 [X.]uchst. d EStG von [X.] zur Hälfte als Sonderbetriebseinnahme im [X.] zu versteuern sei.

c) Die von der Klägerin hiergegen erhobenen weiteren Einwände sind nicht durchgreifend.

aa) Nach Auffassung der Klägerin hat das [X.] den vom [X.] im Wege der Auslegung ermittelten vorbezeichneten [X.] im Feststellungsbescheid 2006 mangels entsprechenden Willens nicht getroffen, weil nach damaliger Verwaltungsauffassung einer derartigen Feststellung keine rechtliche [X.]edeutung zugekommen sei. Hierauf kommt es aber nicht an. Der Inhalt eines Verwaltungsakts bestimmt sich nicht danach, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung subjektiv regeln wollte ([X.]FH-Urteil in [X.]FH/NV 1999, 1446, unter 2.c). Entscheidend ist allein, wie ein verständiger Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den [X.]escheid unter [X.]erücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste.

bb) Ebenso wenig musste das [X.] für den [X.] 2006 einen Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 [X.] erlassen. Denn der Feststellungsbescheid 2006 war nicht unvollständig bzw. lückenhaft. Vielmehr ließ sich im Wege der Auslegung ermitteln, dass die unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden Einkünfte aus der [X.]eteiligung an der [X.] stammten.

II[X.] [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O. Außergerichtliche Kosten des [X.] waren nicht zu erstatten, weil er weder [X.] gestellt noch das Verfahren mit eigenen [X.]eiträgen gefördert hat (§ 139 Abs. 4 [X.]O).