Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.09.2015, Az. II R 23/14

I. Die Eltern der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) übertrugen mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. Dezember 1998 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ihren landwirtschaftlichen Hof i.S. des § 1 der Höfeordnung ([X.]) auf den [X.]ruder ([X.]) der Klägerin. Die Klägerin erklärte sich gegen Zahlung von 16.000 DM nach § 12 [X.] für abgefunden. Darüber hinaus verzichtete sie auch auf Ansprüche auf Ergänzung der Abfindung nach § 13 [X.] für den Fall, dass [X.] beim Verkauf landwirtschaftlicher Grundstücke mit dem Erlös landwirtschaftliche Ersatzflächen erwerben sollte.

Mit notarieller Urkunde vom 26. März 2004 vereinbarten die Klägerin und [X.] die abschließende Regelung eines etwaigen [X.] nach § 13 [X.]. Der Klägerin wurde ein Anspruch auf Übertragung eines [X.]augrundstücks mit einer Fläche von 1 000 qm nach eigener Wahl eingeräumt, falls bestimmte zum Hof gehörende Grundstücke oder Teile davon [X.]aulandqualität erhalten sollten. Sie erklärte, dass sie mit Erhalt des [X.]augrundstücks auf sämtliche weiteren Ansprüche gemäß § 13 [X.] gegenüber [X.] verzichte. Dieser nahm den Verzicht an.

[X.] übertrug mit notariell beurkundetem [X.] eine noch zu vermessende Teilfläche von 1 000 qm aus einem zum Hof gehörenden Grundstück, das im Gebiet eines beabsichtigten [X.]ebauungsplans lag, auf die Klägerin. Die [X.] waren sich darüber einig, dass der Klägerin ein Anspruch auf Übertragung von 1 000 qm zusammenhängendem [X.]auland zusteht. Der Wert der Teilfläche wurde für die Kosten mit 40.900 € angegeben.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte für den Erwerb der [X.] aufgrund des [X.] ausgehend von einer [X.]emessungsgrundlage von 40.900 € mit [X.]escheid vom 4. August 2006 gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer von 1.431 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Am 20. Mai 2010 erging ein geänderter Steuerbescheid, in dem die Grunderwerbsteuer auf 4.375 € erhöht wurde. [X.]emessungsgrundlage war der Abfindungsanspruch der Klägerin, der mit dem geschätzten Verkehrswert der [X.] von 125.000 € angesetzt wurde.

Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, dass sie mit der Übertragung der [X.] auf ihren Pflichtteil verzichtet habe und der Erwerb daher nach § 3 Nr. 2 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 4 des [X.] in der für 2006 maßgebenden Fassung ([X.]) von der Grunderwerbsteuer befreit sei. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das [X.] ging davon aus, dass der Abfindungsanspruch nach § 13 [X.] ein Geldanspruch und die zur Erfüllung dieses Anspruchs erfolgte Übertragung der [X.] ein nicht steuerbefreiter Vorgang sei.

Die Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2014, 949 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] und § 7 Abs. 1 Nr. 5 [X.].

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Steuerbescheid vom 20. Mai 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2011 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend erkannt, dass der Erwerb der [X.] durch die Klägerin nicht von der Grunderwerbsteuer befreit ist.

1. Die Übertragung der Teilfläche des Grundstücks aufgrund des [X.] erfüllt den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.].

a) Der Grunderwerbsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.] die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet. Ein der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] unterliegender Anspruch auf Übereignung eines bürgerlich-rechtlich noch zu bildenden Grundstücks setzt voraus, dass die Fläche (Grenze) des künftigen Grundstücks hinreichend bestimmt ist (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 17. Oktober 1990 II R 42/88, [X.], 478, [X.] 1991, 144). Die hinreichende [X.]estimmtheit des künftigen Grundstücks muss sich aus dem die Steuer möglicherweise auslösenden Rechtsvorgang selbst ergeben; eine Konkretisierung erst in Zukunft durch Vereinbarung der [X.], durch den Schuldner oder durch einen [X.] ist nicht ausreichend (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 478, [X.] 1991, 144).

b) Die noch zu vermessende Teilfläche von 1 000 qm wurde der Klägerin mit [X.] übertragen. Durch den vorhergehenden [X.] wurde noch kein der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] unterliegender Vorgang verwirklicht. In diesem Vertrag wurde zwar zivilrechtlich ein Anspruch der Klägerin auf Übereignung eines [X.]augrundstücks von 1 000 qm nach eigener Wahl begründet. Die [X.]egründung eines Anspruchs auf Übereignung eines noch nicht hinreichend konkretisierten Grundstücks erfüllt aber nicht die Voraussetzungen eines der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgangs. In dem [X.] war weder ein bestimmtes Grundstück noch eine konkrete Teilfläche aus einem bestimmten Grundstück festgelegt. Die Klägerin hat vielmehr das ihr mit [X.] eingeräumte Wahlrecht erst mit dem [X.] ausgeübt.

2. Der Erwerb der Klägerin ist nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit. Nach dieser Vorschrift sind der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des [X.] von der [X.]esteuerung ausgenommen. Ein nach dieser Vorschrift befreiter Erwerb der Klägerin liegt im Streitfall nicht vor.

a) Die Klägerin hat die [X.] nicht i.S. von § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] von Todes wegen erworben.

aa) Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] u.a. der Erwerb durch Erbanfall. Dazu zählt beim Ableben eines Hofeigentümers auch der gegen den [X.] gerichtete Anspruch eines Miterben auf Ergänzung der Abfindung nach § 13 [X.], der den Charakter eines gesetzlichen Vermächtnisses hat ([X.]-Urteile vom 28. Juli 1976 II R 145/71, [X.], 401, [X.] 1977, 79, und vom 29. Juli 1981 II R 113/79, nicht veröffentlicht).

[X.]ei einer Übergabe des Hofes zu Lebzeiten des Eigentümers unterliegt der [X.] nach § 13 [X.] ebenfalls als Erwerb durch Erbanfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der Erbschaftsteuer. Übergibt der Eigentümer den Hof im Wege der vorweggenommenen Hoferbfolge an einen hoferbenberechtigten Abkömmling, so gilt zugunsten der anderen Abkömmlinge der Erbfall hinsichtlich des Hofes mit dem Zeitpunkt der Übertragung als eingetreten (§ 17 Abs. 2 [X.]). Dadurch wird hinsichtlich des Hofes und der dazu gehörenden Grundstücke (vgl. § 2 [X.]uchst. a [X.]) ein Erbfall fingiert. Der Hofübernehmer ist als Erbe anzusehen; er wird auch in § 17 Abs. 1 [X.] als Hoferbe bezeichnet. Die anderen Abkömmlinge des Übergebers sind weichenden Miterben vergleichbar. Vorbehaltlich anderweitiger Regelungen im Übergabevertrag erhalten die anderen Abkömmlinge, die nicht [X.] sind, statt des Erbteils schuldrechtliche [X.] nach §§ 12, 13 [X.] (vgl. [X.]eschluss des [X.] Senat für Landwirtschaftssachen --[X.]GH-- vom 24. April 1986 [X.] 9/85, Neue Juristische [X.] Zivilrecht --NJW-RR-- 1986, 1014; [X.]eschluss des [X.] Senat für Landwirtschaftssachen vom 18. November 2013  7 W 64/13 (L), Recht der Landwirtschaft 2014, 194, Rz 8).

bb) Der Anspruch auf Ergänzung der Abfindung setzt nach § 13 Abs. 1 Satz 2 [X.] voraus, dass zum Hof gehörende Grundstücke einzeln oder nacheinander veräußert werden und die dadurch erzielten Erlöse insgesamt ein Zehntel des [X.] übersteigen, es sei denn, dass die Veräußerung zur Erhaltung des Hofes erforderlich war. Der Anspruch gegen den [X.] ist aufschiebend bedingt und entsteht mit einer Grundstücksveräußerung; er ist auf Zahlung eines Geldbetrages gerichtet (§ 13 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 [X.]).

cc) Überträgt der Hoferbe nach einer Hofübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge das Eigentum an einem [X.] zur Abgeltung des [X.]s i.S. des § 13 Abs. 1 Satz 2 [X.] auf einen anderen Abkömmling des [X.], ist der Grundstückserwerb nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit.

Der [X.] hat bereits entschieden, dass ein Grundstückserwerb zur Erfüllung eines auf Geld gerichteten Pflichtteilsanspruchs oder [X.] "an Erfüllung statt" nicht unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] fällt (vgl. [X.]-Urteil vom 10. Juli 2002 II R 11/01, [X.]E 199, 28, [X.] 2002, 775). Dies gilt entsprechend auch für einen Grundstückserwerb, durch den ein [X.] nach einer Hofübergabe aufgrund vorweggenommener Erbfolge abgegolten wird. Aufgrund der Hofübergabe erwirbt der Abkömmling des [X.], der den Hof nicht erhalten hat, nicht ein Grundstück, sondern nur einen Geldanspruch gegen den [X.]. Die nachfolgende [X.] (Übertragung eines [X.]s) zwischen dem [X.] und dem anderen Abkömmling des [X.] bringt das ursprüngliche Schuldverhältnis zwar zum Erlöschen, verändert aber nicht den für die Erbschaftsteuer maßgeblichen Inhalt (Erwerb eines Geldanspruchs).

dd) Insoweit liegt auch keine doppelte [X.]elastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer vor, die nach dem Gesetzeszweck des § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] vermieden werden soll (vgl. [X.] vom 5. Juli 2011 S 4505-1001-St 235, [X.] --GrESt-Kartei-- NW, § 3 [X.], Karte 6). Der Erwerb des [X.]s nach § 13 [X.], der der Erbschaftsteuer unterliegt, und der Erwerb des [X.]s, der der Grunderwerbsteuer unterliegt, sind vielmehr verschiedene Lebensvorgänge. Der Erwerb des [X.]s beruht auf der Hofübergabe an den [X.]. Das Grundstück wird dagegen aufgrund des Überlassungsvertrags vom [X.] erworben.

b) Der Erwerb der Klägerin wird nicht von § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 4 [X.] erfasst.

aa) Nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 [X.] gilt als vom Erblasser zugewendet, was als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft, eines Erbersatzanspruchs oder eines Vermächtnisses gewährt wird.

bb) Die übertragene [X.] ist keine Abfindung für den Verzicht der Klägerin auf einen entstandenen Pflichtteilsanspruch.

Ein Anspruch auf den Pflichtteil entsteht mit dem Erbfall, wenn ein Abkömmling des Erblassers durch Verfügung von Todes wegen von der Erbfolge ausgeschlossen wurde (§ 2303 Abs. 1 i.V.m. § 2317 Abs. 1 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]G[X.]--). Die Übergabe des Hofes an den [X.] im Wege der vorweggenommenen Erbfolge führt nicht zu einer Enterbung der anderen Abkömmlinge des Übergebers, wenn ihnen die gesetzlichen [X.] zustehen (vgl. [X.]/[X.], 6. Aufl., § 2303 Rz 18). Die anderen Abkömmlinge haben nach § 12 Abs. 1 und 2 [X.] an Stelle des Anteils am Hof einen Anspruch gegen den [X.] auf Zahlung einer Abfindung in Geld, die sich nach dem [X.] im Zeitpunkt des Erbfalls bemisst. Der [X.] gebührt nach Abzug bestimmter Verbindlichkeiten den Erben des Erblassers einschließlich des [X.], falls er zu ihnen gehört, zu dem Teil, der ihrem Anteil am Nachlass nach dem allgemeinen Recht entspricht (§ 12 Abs. 3 [X.]). Daneben besteht der [X.] gemäß § 13 [X.]. Erhalten die nicht als [X.] berufenen Abkömmlinge des Übergebers statt des Anteils am Hof einen entsprechenden Anspruch auf Wertausgleich, steht ihnen ein Pflichtteilsanspruch nicht zu (vgl. [X.] in NJW-RR 1986, 1014).

[X.]ei der Hofübergabe an [X.] haben die [X.] die [X.] der Klägerin nicht ausgeschlossen. Die Klägerin hat vielmehr anlässlich der Hofübergabe an [X.] eine Abfindung erhalten. Auch der Erwerb der [X.] beruhte nach den vertraglichen Vereinbarungen ausdrücklich auf dem [X.] nach § 13 [X.]. Den Vereinbarungen vom 28. Dezember 1998 und vom 26. März 2004 ist nicht zu entnehmen, dass die Klägerin daneben einen Pflichtteilsanspruch hatte und auf diesen verzichtet hat. Die in diesen Verträgen von der Klägerin erklärten Verzichte betreffen jeweils nur den [X.] nach § 13 [X.].

cc) Der Grundstückserwerb der Klägerin ist auch nicht als Abfindung für die Ausschlagung einer Erbschaft nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 4 [X.] steuerbefreit. Insoweit fehlt es an einem Verzicht auf die [X.] nach §§ 12, 13 [X.], der einer Ausschlagung einer Erbschaft gleichzusetzen wäre.

§ 3 Abs. 2 Nr. 4 [X.] erfasst nur Sachverhalte, in denen eine Erbschaft vollständig ausgeschlagen wurde. Die Ausschlagung einer Erbschaft kann nicht auf einen Teil der Erbschaft beschränkt werden; die Ausschlagung eines Teils ist unwirksam (§ 1950 [X.]G[X.]). Eine Anwendung des § 3 Abs. 2 Nr. 4 [X.] kommt deshalb auch bei einem fiktiven Erbfall i.S. von § 17 Abs. 2 [X.] nicht in [X.]etracht, wenn ein Abkömmling des [X.], der den Hof nicht erhält, nur zum Teil auf die ihm infolge der Hofübergabe zustehenden [X.] verzichtet.

Die Klägerin hat auf die [X.], die ihr wegen der Hofübergabe an [X.] zustanden, nicht gänzlich, sondern nur zum Teil verzichtet. Sowohl ihr Abfindungsanspruch gemäß § 12 [X.] als auch ihr [X.] gemäß § 13 Abs. 1 Satz 2 [X.], der auf der Ausweisung bestimmter [X.]e als [X.]auland und dem von [X.] beabsichtigten Verkauf von [X.]augrundstücken beruhte, wurden durch die Entrichtung eines [X.]etrags von 16.000 DM bzw. die Übereignung der [X.] erfüllt.

c) Die Übertragung der [X.] durch den [X.] [X.] auf die Klägerin ist keine Grundstücksschenkung und damit nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] steuerbefreit. [X.] hat das Grundstück der Klägerin nicht freigebig zugewendet, sondern zur Abgeltung des ihr nach § 13 Abs. 1 Satz 2 [X.] zustehenden [X.]s und im Hinblick auf den von ihr erklärten Verzicht auf weitere Ergänzungsansprüche übertragen.

d) [X.] [X.] liegt ebenfalls nicht vor.

Nach dieser Vorschrift gilt als Schenkung unter Lebenden, was als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 und 2352 [X.]G[X.]) gewährt wird. Der Erbverzicht setzt jeweils einen Vertrag mit dem Erblasser voraus (§ 2346 Abs. 1 Satz 1 und § 2352 Satz 1 [X.]G[X.]). Verzichtet ein Abkömmling des [X.] im Nachgang zur Hofübergabe gegenüber dem [X.] ganz oder teilweise auf [X.] nach § 13 [X.], liegt ein von § 7 Abs. 1 Nr. 5 [X.] erfasster Erbverzicht nicht vor. Es fehlt insoweit schon an einem Vertrag mit dem Erblasser ([X.]).

3. Für den Grundstückserwerb steht der Klägerin keine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 3 Satz 1 [X.] zu.

a) Nach § 3 Nr. 3 Satz 1 [X.] ist der Erwerb eines zum Nachlass gehörenden Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses steuerfrei. Ein Grundstück gehört, wenn der Erblasser mehrere Erben hinterlässt, nur solange zum Nachlass, als es den Erben in dieser Eigenschaft in gesamthänderischer Verbundenheit (vgl. § 2032 Abs. 1 [X.]G[X.]) zusteht (vgl. [X.]-Urteil vom 7. Februar 2001 II R 5/99, [X.]/NV 2001, 938). Wird die gesamthänderische [X.]indung gelöst, so verliert der Gegenstand seine Eigenschaft als Teil des Nachlasses.

b) Überträgt der [X.] den Hof und die dazu gehörenden Grundstücke im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf einen hoferbenberechtigten Abkömmling, entsteht von vornherein keine gesamthänderische [X.]indung in [X.]ezug auf die übergebenen Vermögensgegenstände, selbst wenn mehrere Abkömmlinge vorhanden sind. Der Hofübernehmer wird vielmehr aufgrund rechtsgeschäftlicher Übertragung Alleineigentümer. Eine Auseinandersetzung über einzelne Grundstücke ist nicht erforderlich. Überträgt der Hofübernehmer --wie im [X.] nach dem Erwerb des Hofes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein ihm allein gehörendes [X.] zur Abgeltung von [X.]n an einen anderen Abkömmling des [X.], ist die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 3 Satz 1 [X.] nicht anzuwenden (vgl. [X.]-Urteile vom 5. März 1953 II 242/52 S, [X.]E 57, 275, [X.]I 1953, 108, und vom 26. Januar 1971 II 86/65, [X.]E 102, 123, [X.] 1971, 462; [X.] in [X.] § 3 [X.], Karte 6, [X.]. 3.1.; a.A. OFD Hannover vom 19. März 2008 S 4505-24-StO 261, [X.] 1983 § 3 [X.] Karte 8, jeweils zu [X.] nach einem Hofübergang von Todes wegen).

4. Die Höhe der nach § 8 Abs. 1 [X.] im Wege der Schätzung angesetzten [X.]emessungsgrundlage ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat insoweit auch keine Einwendungen vorgebracht.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O, die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O.