Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.01.2020, Az. II R 41/17

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist testamentarischer Alleinerbe seines im November 2013 verstorbenen Cousins, des [X.]rblassers ([X.]).

[X.] hatte ein Nutzungsrecht an einer [[X.].] auf einem Friedhof in [X.] für die Dauer vom 25.10.2012 bis zum [X.] erworben. Die im [[X.].] 2012 verstorbene Mutter des [X.] wurde in der [[X.].] beigesetzt. Am 16.07.2013 stellte die Verwaltung der Stadt [X.] dem [X.] eine Urkunde über das Nutzungsrecht aus.

§ 15 Abs. 4 Satz 1 der Satzung vom 19.12.2008 (geändert am 26.03.2010) für die Friedhöfe in der Stadt [X.], die von den Technischen Betrieben [X.], Anstalt des öffentlichen Rechts, verwaltet werden (Friedhofssatzung), bestimmt, dass das Nutzungsrecht mit Zahlung der fälligen Gebühren und Aushändigung der Verleihungsurkunde entsteht. Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 4 der Friedhofssatzung ergibt sich aus dem [X.]rwerb des Nutzungsrechts die Pflicht zur Anlage und Pflege der Grabstätte. Nach § 15 Abs. 5 der Friedhofssatzung soll schon bei der Verleihung des Nutzungsrechts der [X.]rwerber für den Fall seines Ablebens aus dem im nachfolgenden Satz 2 genannten Personenkreis seinen Nachfolger im Nutzungsrecht bestimmen und ihm das Nutzungsrecht durch schriftlichen Vertrag übertragen. Wird bis zum Ableben keine derartige Regelung getroffen, geht das Nutzungsrecht in einer festgelegten Reihenfolge auf die im [X.]inzelnen benannten Angehörigen des verstorbenen Nutzungsberechtigten mit deren Zustimmung über, zuletzt auf die nicht vorgehend bezeichneten [X.]rben.

Am 11.11.2016 stellte die Verwaltung der Stadt [X.] dem Kläger eine Urkunde über das Nutzungsrecht an der [[X.].] für den Zeitraum vom 29.11.2013 bis 11.12.2033 aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte mit Bescheid vom 27.02.2015 [X.]rbschaftsteuer in Höhe von 26.550 € gegen den Kläger fest. Als Nachlassgegenstände berücksichtigte er das durch den Kläger erklärte Grundvermögen und Bankguthaben. Als Nachlassverbindlichkeiten in Abzug gebracht wurden der Pauschbetrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ([X.]rbStG) in Höhe von 10.300 € und Kosten für die Pflege der [[X.].] in Höhe von 4.650 €.

Mit seinem [X.]inspruch begehrte der Kläger den Abzug von Kosten für die Pflege der [[X.].] in Höhe von 49.200 €.

Das [X.] setzte mit [X.]inspruchsentscheidung vom 12.07.2016 die [X.]rbschaftsteuer mit 26.160 € neu fest. Kosten für die Pflege der [[X.].] berücksichtigte es nicht mehr.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen [X.]rfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seiner Begründung im Wesentlichen aus, die vom Kläger für die [[X.].] geltend gemachten Kosten seien nicht als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. [X.]in Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.]rbStG sei ausgeschlossen, da hierunter nur die Kosten für die Bestattung von [X.] selbst fallen würden. Auch ein Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.]rbStG scheide aus. Die neben dem Nutzungsrecht auf den Kläger übergegangene Pflicht zur Anlage und Pflege der [[X.].] sei als Nebenpflicht des Nutzungsberechtigten neben der Zahlung der Nutzungsgebühr Bestandteil eines im Zeitpunkt der [X.]ntstehung der Steuer noch nicht abgeschlossenen öffentlich-rechtlichen Nutzungsverhältnisses. Als schwebendes Geschäft, dessen vereinbarte Leistungspflichten als ausgeglichen gelten würden, sei es nicht in die Bemessungsgrundlage für die [X.]rbschaftsteuer miteinzubeziehen, da Leistung und Gegenleistung in etwa ausgewogen seien. Das [X.] habe das restliche Nutzungsrecht an der [[X.].] als Vermögensgegenstand berücksichtigen und diesem die künftigen, ggf. abzuzinsenden Aufwendungen für die Pflege und Unterhaltung der Grabstätte gegenüberstellen können. [X.]in Abzugsbetrag zugunsten des Klägers könne sich aber nicht ergeben, da davon auszugehen sei, dass die Gebühr und Verpflichtung zur Anlage und Pflege der Grabstätte jedenfalls dem Wert des Nutzungsrechts entsprechen würden.

Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.]rbStG geltend.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung und die [X.]inspruchsentscheidung vom 12.07.2016 aufzuheben und den [X.]rbschaftsteuerbescheid vom 27.02.2015 dahingehend zu ändern, dass Kosten für die Pflege der [[X.].] in Höhe von 49.200 € als Nachlassverbindlichkeiten in Abzug gebracht werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [[[X.].].] zur anderweitigen Verhandlung und [[[X.].].]ntscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[[X.].].]O--). Zu Unrecht ist das [[[X.].].] davon ausgegangen, dass der Wert des Nutzungsrechts an der [[[X.].].] und die Aufwendungen für dessen Anlage und Pflege sich der Höhe nach ausgleichen würden, sodass ein für den Kläger günstiger Abzug der Grabpflegekosten als Nachlassverbindlichkeiten nicht erreicht werden könne.

1. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [[[X.].].] gilt als [[[X.].].]rwerb von Todes wegen u.a. der [[[X.].].]rwerb durch [[[X.].].]rbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --[[[X.].].]--). Mit dem Tod einer Person ([[[X.].].]rbfall) geht deren Vermögen ([[[X.].].]rbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere andere Personen ([[[X.].].]rben) über (§ 1922 Abs. 1 [[[X.].].]). Die öffentlich-rechtliche [[[X.].].] an einer [[[X.].].] kann auf den [[[X.].].]rben übergehen und Teil des Nachlasses i.S. des § 1922 [[[X.].].] sein, wenn der Friedhofsträger in seiner Friedhofssatzung einen solchen Übergang vorsieht und der [[[X.].].]rbe dem Übergang des Nutzungsrechts auf ihn zustimmt.

a) Bei dem durch den Friedhofsträger in der [[[X.].].] (vgl. § 35 Satz 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes) verliehenen Grabnutzungsrecht handelt es sich in der Regel um ein subjektiv-öffentliches Sonderrecht, das in der Person des Rechtsinhabers besteht (vgl. z.B. Urteil des [[[X.].].] vom 18.10.2013 - 9 A 155/12, unter [[[X.].].]; Beschluss des [[[X.].].] [[[X.].].] vom 21.03.2018 - 4 [[[X.].].] 17.2082, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2018, 1832, Rz 11). [[[X.].].]s endet aber nicht mit dessen Tod, sondern ist übertragbar ([[[X.].].], Urteil vom 20.03.2008 – M 12 K 07.5955). Für die Frage, ob das Nutzungsrecht bei Tod des [[[X.].].]rblassers auf den Rechtsnachfolger übergeht, ist nicht unmittelbar die [[[X.].].]rbfolgeregelung des [[[X.].].] maßgebend, sondern sind die durch den jeweiligen Friedhofsträger in der Friedhofssatzung getroffenen Regelungen einschlägig (z.B. [[[X.].].], Urteil vom 15.05.1997 - 6 U 57/96, unter 1.3; Amtsgericht --AG-- Pfaffenhofen, Urteil vom 21.12.2012 - 1 [[[X.].].] 344/12, Rz 48). Die Friedhofssatzung, die die Rechtsbeziehungen zwischen dem Träger des Friedhofs und dem Inhaber des Nutzungsrechts regelt, kann jedoch Rechtsnachfolgeregelungen für das Grabnutzungsrecht treffen, die an die [[[X.].].] [[[X.].].]rbfolge anknüpfen und eine Übertragung auf die [[[X.].].]rben bestimmen ([[[X.].].], Urteil vom 22.08.1995 - 5 U 32/95, [[[X.].].] Zivilrecht --NJW-RR-- 1996, 136; [[[X.].].], Urteil vom 20.03.2008 - M 12 K 07.5955; vgl. auch [[[X.].].], [[[X.].].] Beilage Wirtschaft und Verwaltung Themenhefte Nr. 01/2016, 22 ff., unter VII.).

b) Sieht der Friedhofsträger eine Übertragung des Grabnutzungsrechts auf [[[X.].].]rben vor, ist der Übergang wegen der mit ihm verbundenen Pflichten nur möglich, wenn der [[[X.].].]rbe dem [[[X.].].]rwerb zustimmt und sich damit den einschlägigen Bestimmungen der Friedhofssatzung unterwirft (z.B. [[[X.].].], 1832, Rz 11). Denn eine Regelung, nach der das Nutzungsrecht mit den damit verbundenen Pflichten auf einen anderen ohne dessen Zustimmung übergeht, stellt einen [[[X.].].]ingriff in die durch Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes verfassungsrechtlich geschützte allgemeine Handlungsfreiheit dar. [[[X.].].]ine Aufdrängung des Nutzungsrechts ist daher nicht möglich ([[[X.].].], Urteil vom 23.01.2019 – W 2 K 18.1268, Rz 34). Die Zustimmung zum Übergang des Grabnutzungsrechts kann z.B. in der [[[X.].].]ntgegennahme der darüber ausgestellten Urkunde gesehen werden ([[[X.].].], Urteil vom 14.04.2016 – 2 LB 25/15, Zeitschrift für [[[X.].].]rbrecht und Vermögensnachfolge 2016, 409, Rz 70).

c) Sieht die Friedhofssatzung eine Übertragung des Grabnutzungsrechts auf den [[[X.].].]rben vor und stimmt dieser dem Übergang zu, erwirbt er das Nutzungsrecht nach den zivilrechtlichen Bestimmungen der [[[X.].].]rbfolge i.S. der §§ 1922 ff. [[[X.].].] (vgl. z.B. Urteil des [[[X.].].] in NJW-RR 1996, 136; [[[X.].].], Urteil vom 21.12.2012 - 1 [[[X.].].] 344/12, Rz 65 ff.).

d) [[[X.].].] liegt bei einem [[[X.].].]rwerb durch [[[X.].].]rbanfall (§ 1922 [[[X.].].]) ein [[[X.].].]rwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1  1. Alternative [[[X.].].] vor.

aa) Nach § 12 Abs. 1 [[[X.].].] richtet sich die Bewertung des [[[X.].].], soweit nicht in den Absätzen 2 bis 7 etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des [[[X.].].] ([[[X.].].]) i.d.F. der Bekanntmachung vom 01.02.1991 ([[[X.].].]l I 1991, 230), zuletzt geändert durch Artikel 2 des [[[X.].].] vom 24.12.2008 ([[[X.].].]l I 2008, 3018), in der jeweils geltenden Fassung.

bb) Der Wert eines vererbten Grabnutzungsrechts, das auf eine bestimmte Zeit beschränkt ist, ist nach § 13 [[[X.].].] zu bestimmen. Der Kapitalwert von solchen Nutzungen ist mit dem aus Anlage 9a zum [[[X.].].] zu entnehmenden Vielfachen des [[[X.].].] anzusetzen (§ 13 Abs. 1 Satz 1 [[[X.].].]). Der Jahreswert ergibt sich aus § 15 Abs. 2 [[[X.].].].

2. Als Bereicherung gilt in den Fällen des § 3 [[[X.].].] der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 [[[X.].].] zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem [[[X.].].] unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 [[[X.].].] abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 [[[X.].].]; Urteil des [[[X.].].] --BFH-- vom 15.06.2016 - II R 51/14, [[[X.].].], 85, [[[X.].].], 194, Rz 17).

a) Der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [[[X.].].] setzt ebenso wie die [[[X.].].]rbenhaftung nach § 1967 Abs. 2 [[[X.].].] voraus, dass Schulden vom [[[X.].].]rblasser herrühren. Aus dem Begriff "herrühren" ergibt sich, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des [[[X.].].]rbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen. [[[X.].].] § 1967 Abs. 2 [[[X.].].] sind auch die erst in der Person des [[[X.].].]rben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem [[[X.].].]rblasser entstanden wären, wenn er nicht vor [[[X.].].]intritt der zu ihrer [[[X.].].]ntstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre (BFH-Urteil in [[[X.].].], 85, [[[X.].].], 194, Rz 17).

b) Aufwendungen für die Pflege einer [[[X.].].], für die der [[[X.].].]rbe vom [[[X.].].]rblasser durch [[[X.].].]rbfall ein Recht zur Nutzung erworben und der Übertragung des Nutzungsrechts auf ihn gegenüber dem Friedhofsträger zugestimmt hat, sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [[[X.].].] als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig, wenn sich bereits der [[[X.].].]rblasser --z.B. aufgrund von Bestimmungen in der [[[X.].].] für die gesamte Dauer der Laufzeit des [[[X.].].] verpflichtet hatte und der [[[X.].].]rbe diese Verpflichtung --z.B. dadurch, dass er der Beachtung der Friedhofssatzung zugestimmt hat-- übernommen hat. In einem solchen Fall hätte der [[[X.].].]rblasser die Kosten für die gesamte Dauer der Nutzung und für die Verpflichtung zur Pflege der [[[X.].].] --also auch für die erst nach seinem Tod entstehenden [[[X.].].] tragen müssen, wenn er nicht verstorben wäre.

aa) § 10 Abs. 5 Nr. 1 [[[X.].].] sieht nur den Abzug von nachgewiesenen Kosten vor; der Abzug eines Pauschbetrags ist nicht möglich. Abzugsfähig sind die am Bestattungsort üblichen Aufwendungen für die Grabpflege. Diese sind nach § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung ([[[X.].].]) zu schätzen. Als Schätzungsgrundlage können z.B. Kostenvoranschläge ortsnaher Friedhofsgärtner herangezogen werden. Soweit der Abzug von Aufwendungen über den am Bestattungsort üblichen Rahmen hinausgeht, ist der Abzug zu versagen. Dies gilt auch dann, wenn der [[[X.].].]rbe tatsächlich höhere Aufwendungen hat, die z.B. durch die gesellschaftlichen, persönlichen oder beruflichen Umstände oder die finanziellen Verhältnisse des [[[X.].].]rblassers oder des [[[X.].].]rben bedingt sind (vgl. zu den Kosten der üblichen Grabpflege i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 [[[X.].].] H[[[X.].].] 10.7 der Hinweise zu den [[[X.].].] 2019).

bb) Sind in der [[[X.].].] sowohl dritte Personen als auch der [[[X.].].]rblasser bestattet, sind die Grabpflegekosten nur nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 [[[X.].].] abzugsfähig. Durch einen solchen Abzug sind auch Aufwendungen für die Grabpflegekosten dritter Personen mit abgegolten und können nicht darüber hinaus nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [[[X.].].] in Abzug gebracht werden. Werden Aufwendungen nicht im [[[X.].].]inzelnen nachgewiesen, gelten alle Pflegekosten im Zusammenhang mit dem Wahlgrab als durch den Pauschbetrag in Höhe von 10.300 € als abgegolten.

c) Ist das Grabnutzungsrecht zeitlich beschränkt, sind die Kosten für die Pflege der Grabstätte nach § 12 Abs. 1 [[[X.].].] i.V.m. § 13 Abs. 1 Satz 1 [[[X.].].] zu ermitteln. Der sich aus den am Bestattungsort üblichen Kosten ergebende Jahreswert der Aufwendungen ist je nach Laufzeit des Nutzungsrechts an der [[[X.].].] mit dem sich aus der Anlage 9a zu § 13 [[[X.].].] ergebenden maßgeblichen Vervielfältiger zu multiplizieren.

3. Die Wertermittlung sowohl für den Ansatz des Grabnutzungsrechts im Rahmen des [[[X.].].]rwerbs von Todes wegen als auch für die Höhe der Grabpflegekosten als Nachlassverbindlichkeiten richtet sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Todes des [[[X.].].]rblassers. Der Zeitpunkt der Zustimmung des [[[X.].].]rben zu dem Übergang des Nutzungsrechts auf ihn ist nicht maßgebend. Die nach dem Tod des [[[X.].].]rblassers erteilte und daher nachträgliche Zustimmung zu der Übertragung wirkt auf den Zeitpunkt des Todes zurück (vgl. § 184 Abs. 1 [[[X.].].]).

a) Nach § 11 [[[X.].].] ist für die Wertermittlung der Zeitpunkt der [[[X.].].]ntstehung der Steuer maßgebend. Die Steuer entsteht bei [[[X.].].]rwerben von Todes wegen mit dem Tod des [[[X.].].]rblassers, jedoch für zu einem [[[X.].].]rwerb gehörende, aufschiebend bedingte Ansprüche mit dem Zeitpunkt des [[[X.].].]intritts der Bedingung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [[[X.].].]).

b) Die nachträgliche Zustimmung des [[[X.].].]rben zu dem [[[X.].].]rwerb des Grabnutzungsrechts ist keine aufschiebende Bedingung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [[[X.].].] i.V.m. § 158 Abs. 1 [[[X.].].]. [[[X.].].]ine aufschiebende Bedingung i.S. des § 158 Abs. 1 [[[X.].].] ist die durch den Parteiwillen in ein Rechtsgeschäft eingefügte Bestimmung, die die Rechtswirkungen des Geschäfts von einem zukünftigen ungewissen [[[X.].].]reignis abhängig macht (Urteil des [[[X.].].] vom 12.12.2007 - 10 [[[X.].].] 97/07, [[[X.].].], 147, unter [[[X.].].]). Die nachträgliche Zustimmung ist Wirksamkeitsvoraussetzung (Rechtsbedingung) für den erbrechtlichen Übergang des Grabnutzungsrechts von dem [[[X.].].]rblasser auf den [[[X.].].]rben (zur nachträglichen Zustimmung als Wirksamkeitsvoraussetzung --Rechtsbedingung-- für die Wirksamkeit des [[[X.].].] vgl. [[[X.].].]/[[[X.].].], [[[X.].].], 79. Aufl., [[[X.].].]inf v § 182 Rz 3). Mit seiner Zustimmung hat der [[[X.].].]rbe das Nutzungsrecht rückwirkend auf den Todeszeitpunkt des [[[X.].].]rblassers voll wirksam erworben (vgl. [[[X.].].]/[[[X.].].], a.a.[[[X.].].], § 184 Rz 2). [[[X.].].]ine aufschiebende Bedingung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [[[X.].].] liegt nicht vor. Zwar kann eine solche auch gegeben sein, wenn der [[[X.].].]intritt von der freien [[[X.].].]ntscheidung eines Beteiligten --z.B. von der Ausübung eines vertraglich vereinbarten [[[X.].].] abhängt (vgl. BFH-Urteil vom 05.03.1971 - III R 130/68, [[[X.].].], 102, [[[X.].].] 1971, 481). [[[X.].].]s muss sich dann aber um eine echte rechtsgeschäftliche Bedingung handeln ([[[X.].].] in [[[X.].].]/[[[X.].].], § 9 [[[X.].].], Rz 24) und nicht --wie im Fall der nachträglichen Zustimmung zum [[[X.].].]rwerb des [[[X.].].] um eine Rechtsbedingung.

4. [[[X.].].]in schwebendes Geschäft, dessen Hauptpflichten im Todeszeitpunkt des [[[X.].].]rblassers noch nicht erfüllt waren und das bei der Bemessungsgrundlage für die [[[X.].].]rbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen ist, liegt bei dem durch den [[[X.].].]rben genehmigten Übergang eines Grabnutzungsrechts und den aus dem Übergang herrührenden Kosten für die Pflege der [[[X.].].] nicht vor.

Durch die nachträgliche Zustimmung des [[[X.].].]rben zum Übergang des Nutzungsrechts auf ihn wird das Nutzungsrecht an der [[[X.].].] rückwirkend auf den Todeszeitpunkt zu einem nach den zivilrechtlichen Regelungen des § 1922 [[[X.].].] übergegangenen [[[X.].].]. Die Hauptpflichten aus dem Grabnutzungsvertrag --die Pflicht zur Zahlung der [[[X.].].] und die [[[X.].].]rlaubnis zur Nutzung der [[[X.].].]-- sind in Fällen, in denen der [[[X.].].]rblasser die Gebühr bereits vollständig entrichtet hat, im Todeszeitpunkt erfüllt. Noch nicht erfüllt ist lediglich die sich aus dem [[[X.].].]rwerb des Grabnutzungsrechts ergebende Pflicht des [[[X.].].]rben zur Pflege der [[[X.].].]. Dabei handelt es sich aber nicht um eine im [[[X.].].] zu der Überlassung des Grabs stehende Hauptleistungspflicht, sondern um eine vom [[[X.].].]rwerb herrührende Nebenpflicht.

5. Da das [[[X.].].] von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

Das [[[X.].].] hat zu Unrecht angenommen, dass es sich bei der Verpflichtung zur Pflege der [[[X.].].] um ein im Todeszeitpunkt als dem Zeitpunkt der [[[X.].].]ntstehung der Steuer noch nicht abgeschlossenes öffentlich-rechtliches Nutzungsverhältnis und daher schwebendes Geschäft handle, das erbschaftsteuerrechtlich als ausgeglichen gelte und sich nicht auf die Bemessungsgrundlage auswirke. Seine Feststellungen tragen nicht die Annahme, dass die Gebühr für das Grabnutzungsrecht und die Aufwendungen aus der Verpflichtung zu dessen Pflege jedenfalls dem Wert des Grabnutzungsrechts entsprechen würden.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das [[[X.].].] wird im zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zu treffen haben.

6. Aus Gründen der [[[X.].].] wird für den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hingewiesen:

a) Ob das in der Person des [[[X.].].] entstandene Grabnutzungsrecht bei seinem Tod auf den Kläger als seinen Alleinerben übergegangen ist und der Kläger im Zuge des Übergangs auch die Pflicht zur Pflege der Grabstätte erworben hat, ist durch Auslegung der Friedhofssatzung, die dem [[[X.].].] als Tatsachengericht obliegt, festzustellen. Das [[[X.].].] hat im ersten Rechtsgang die Friedhofssatzung dahingehend ausgelegt, dass nach § 15 Abs. 4 Satz 1 der Friedhofssatzung das Grabnutzungsrecht mit der Zahlung der Gebühr und der Aushändigung der Verleihungsurkunde in der Person des [[[X.].].] entstanden und nach § 15 Abs. 5 Satz 2 Buchst. i der Friedhofssatzung auf den Kläger als [[[X.].].]rben des [[[X.].].] übergegangen sei. Die nach § 15 Abs. 4 Satz 4 der Friedhofssatzung sich aus dem [[[X.].].]rwerb des Nutzungsrechts ergebende Pflicht zur Anlage und Pflege der Grabstätte sei ebenfalls auf den Kläger übergegangen. Diese Auslegung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

b) Das [[[X.].].] wird festzustellen haben, ob der Kläger der Übertragung des Grabnutzungsrechts auf ihn zugestimmt hat. Für eine Zustimmung könnte die Annahme der Urkunde über das Nutzungsrecht vom 11.11.2016 sprechen. In diesem Zusammenhang wird zu klären sein, warum der in der dem Kläger ausgestellten Urkunde angegebene Nutzungszeitraum vom 29.11.2013 bis 11.12.2033 läuft, wohingegen nach den Feststellungen des [[[X.].].] in der dem [[[X.].].] ausgestellten Urkunde vom 16.07.2013 eine Laufzeit vom 25.10.2012 bis [X.] angegeben war.

c) Festzustellen ist außerdem, wie hoch die von [[[X.].].] gezahlte Gebühr für den [[[X.].].]rwerb des Nutzungsrechts an der [[[X.].].] war, ob auch [[[X.].].] selbst in der [[[X.].].] bestattet ist (es sich möglicherweise um ein sog. Doppelgrab handelt, wofür die Bezeichnung "Grabstätte 14/15" in der Urkunde vom 11.11.2016 sprechen könnte) und ggf. welche Kosten für die Pflege von Grabstätten auf dem [[[X.].].] [[X.].] üblich sind.

d) Sollte das [[[X.].].] feststellen, dass in der [[[X.].].] nur dritte Personen, nicht aber [[[X.].].] bestattet sind, ist für die Bewertung des Nutzungsrechts an der [[[X.].].] und der in [[X.].] üblichen Grabpflegekosten als Nachlassverbindlichkeiten auf den Zeitpunkt des Todes des [[[X.].].] im November 2013 abzustellen. Davon ausgehend ist eine Gesamtlaufzeit des Nutzungsrechts von 20 Jahren (25.10.2012 bis zum [X.]) und eine Restlaufzeit von 18 Jahren und 11 Monaten (November 2013 bis [X.]) anzunehmen.

7. Die Übertragung der [[[X.].].]ntscheidung über die Kosten des Verfahrens auf das [[[X.].].] beruht auf § 143 Abs. 2 [[[X.].].]O.