Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.11.2019, Az. II R 29/16

Der am 24.02.1999 verstorbene Erblasser wurde von der Nichte ([X.]) und dem Neffen ([X.]) seiner vorverstorbenen Ehefrau je zur [X.]älfte beerbt. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin des im Januar 2012 verstorbenen Miterben [X.].

Zum Vermögen des Erblassers gehörte ein Wertpapierdepot, das am Todestag des Erblassers börsennotierte Wertpapiere im Wert von 678.082 DM (346.698 €) enthielt. Wenige Tage vor seinem Ableben hatte er mit der [X.]ank einen den Depotvertrag ergänzenden "Treuhandvertrag" geschlossen. Darin hatte sich die [X.]ank verpflichtet, das Wertpapierdepot nach seinem Tode aufzulösen, die Wertpapiere zu verkaufen und den erzielten Erlös an bestimmte [X.]edachte auszuzahlen. Der Erblasser hatte entsprechende Schenkungsangebote auf den Todesfall abgegeben. Aufgrund des "[X.]" nahm die [X.]ank Auszahlungen in [X.]öhe von 220.000 DM an die [X.]edachten vor.

[X.] und [X.] erhoben Klage gegen die [X.]ank und machten geltend, der Erblasser sei bei Abschluss des "[X.]" geschäftsunfähig gewesen. Die [X.]ank wurde dazu verurteilt, das Wertpapierdepot und ein Guthaben auf einem zugehörigen Konto an [X.] und [X.] herauszugeben sowie 112.484,21 € (220.000 DM) nebst Zinsen zu zahlen. Zur [X.]egründung wurde ausgeführt, das Wertpapierdepot sei insgesamt in den Nachlass gefallen, mit der Folge, dass [X.] und [X.] als Erben Eigentümer der Wertpapiere und Inhaber des Guthabens auf dem zugehörigen Konto geworden seien. Die in dem "Treuhandvertrag" enthaltenen unentgeltlichen Zuwendungen seien nichtig.

Zudem hatte der Erblasser seine Porzellansammlung im Juni 1995 in ein städtisches Museum verbracht. Nach seinem Tode verlangten seine Erben [X.]erausgabe der Sammlung und erhoben im November 2002 Klage gegen die [X.]. Sie trugen u.a. vor, die Schenkung und die Übereignung der Sammlung seien wegen Geschäftsunfähigkeit des Erblassers unwirksam gewesen. Die von den Erben erhobene Klage und die eingelegten Rechtsmittel hatten keinen Erfolg.

Im Nachlass befand sich auch ein hälftiger Miteigentumsanteil an einem Mietwohngrundstück, das den Erben zum Zeitpunkt des Erbfalls bereits zur [X.]älfte gehörte. Sie verkauften den von einem Mieter bewohnten Grundbesitz. Die Käufer kündigten den Mietvertrag und erhoben Räumungsklage. Der Prozess endete mit einem Vergleich, in dem sich die Käufer verpflichteten, bei Räumung und [X.]erausgabe der Wohnung innerhalb einer bestimmten Frist 15.000 € an den Mieter zu zahlen. Die Erben erstatteten den Käufern, wie im Kaufvertrag vorgesehen, diesen [X.]etrag zuzüglich Rechtsanwaltskosten und leisteten darüber hinaus pauschalen Schadenersatz wegen verspäteter Räumung und [X.]erausgabe der Wohnung.

Anschließend verlangten sie vom Mieter Ersatz der Aufwendungen. Sie trugen vor, neben einem Verzugsschaden wegen verspäteter Räumung sei ihnen ein Zinsschaden entstanden, weil der mit den Käufern vereinbarte Kaufpreis nicht fällig geworden sei. Im Zusammenhang mit anderen (vermeintlichen) Ansprüchen machten sie geltend, der Mietvertrag sei wegen Geschäftsunfähigkeit des Erblassers unwirksam gewesen. Das Amtsgericht ging von einem wirksamen Mietverhältnis aus und wies die Klage ab. Die [X.]erufung hatte keinen Erfolg.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte mit [X.]escheid vom 22.12.2003 Erbschaftsteuer in [X.]öhe von 31.151,48 € für den Erwerb des [X.] von Todes wegen fest. Dabei berücksichtigte er u.a. anteilig das Wertpapierdepot mit 678.082 DM als [X.]ereicherung und die Auszahlungen der [X.]ank aufgrund des "[X.]" mit 220.000 DM als Nachlassverbindlichkeiten. Der Einspruch, der sich in erster Linie gegen die [X.]esteuerung des Wertpapierdepots richtete, blieb erfolglos.

Im finanzgerichtlichen Verfahren machte die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin des Miterben [X.] geltend, die Wertpapiere hätten nach dem Ableben des Erblassers deutlich an Wert verloren und seien deshalb mit einem zu hohen Wert angesetzt worden. Darüber hinaus begehrte sie die [X.]erücksichtigung von Prozesskosten, darunter eigene und gegnerische Kosten des Rechtsstreits um die Porzellansammlung in [X.]öhe von insgesamt 112.121,70 € und des Rechtsstreits mit dem Mieter in [X.]öhe von insgesamt 50.607,74 € als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 des [X.] in der für 1999 geltenden Fassung ([X.]).

Zu den geltend gemachten Prozesskosten gehörten [X.]onorare in [X.]öhe von rund 200.000 €, die der Ehemann der Klägerin für anwaltliche Leistungen in diesen und weiteren Verfahren vom inzwischen verstorbenen Miterben [X.] erhalten haben soll. Das [X.] hatte solche [X.]onorare im Erbschaftsteuerbescheid vom 22.12.2003 bereits in geschätzter [X.]öhe von 100.000 DM (51.129,19 €) anteilig berücksichtigt. Im finanzgerichtlichen Verfahren legte die Klägerin zum Nachweis dieser Kosten zunächst nur "[X.]" und später "[X.]onorarnoten" ihres Ehemanns vor, die er aber teilweise gestundet habe.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab. Es folgte dem [X.] darin, dass Wertpapiere mit dem Kurswert am Todestag des Erblassers zu erfassen seien. [X.] nach diesem Stichtag seien auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn der Erbe über den zu bewertenden Gegenstand zunächst faktisch oder rechtlich nicht verfügen könne. Die Kosten des Rechtsstreits um die Porzellansammlung ließ das [X.] nicht zum Abzug zu. Das Zivilgericht habe entschieden, die Sammlung gehöre nicht zum Nachlass. Die Kosten stünden daher in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen, die nicht der Erbschaftsteuer unterlägen (§ 10 Abs. 6 Satz 1 [X.]). Auch die Kosten des Rechtsstreits mit dem Mieter seien nicht abziehbar. Es handele sich um Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Verkauf von [X.], die die erbschaftsteuerrechtliche [X.]emessungsgrundlage nicht mindern könnten. Der Abzug von [X.]onoraren für Leistungen des Ehemanns der Klägerin scheitere am fehlenden Nachweis.

Mit der Revision rügt die Klägerin, als [X.] sei nicht das Wertpapierdepot, sondern ein [X.]erausgabeanspruch gegen die [X.]ank zu erfassen. Dieser Anspruch sei mit dem Wert der Aktien zum Zeitpunkt seiner Titulierung zu bewerten. Einem Abzug vergeblicher Rechtsverfolgungskosten als Nachlassverbindlichkeiten stehe § 10 Abs. 6 Satz 1 [X.] nicht entgegen. Die Vorschrift betreffe nur Vermögensgegenstände, die zwar zum Nachlass gehörten, aber nicht der Erbschaftsteuer unterlägen. Darüber hinaus macht die Klägerin eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör und der Pflicht des [X.] zur Sachverhaltsaufklärung geltend.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 22.12.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2010 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 16.150,48 € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Kosten eines Zivilprozesses, in dem ein Erbe (vermeintliche) zum Nachlass gehörende Ansprüche des Erblassers geltend gemacht hat, sind als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] abzugsfähig. § 10 Abs. 6 Satz 1 [X.] steht dem Abzug nicht entgegen. Der [X.] kann jedoch nicht abschließend entscheiden, weil das [X.] --aus seiner Sicht zu [X.] bislang nicht festgestellt hat, ob ein enger zeitlicher Zusammenhang der Prozesskosten mit dem Erwerb besteht. Auch fehlen Feststellungen zur [X.]erücksichtigungsfähigkeit der einzelnen [X.].

Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass die Wertpapiere mit dem Kurswert am [X.]ewertungsstichtag zu erfassen sind. Keinen [X.]edenken begegnet auch die Nichtberücksichtigung von Prozesskosten, die dem verstorbenen Miterben [X.] entstanden sind, weil er Schadenersatz wegen verspäteter Räumung und [X.]erausgabe der Wohnung vom Mieter verlangt hat.

1. Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlassverbindlichkeiten u.a. die Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 [X.]).

a) Der [X.]egriff der [X.] ist grundsätzlich weit auszulegen (Urteile des [X.] --[X.]F[X.]-- vom 19.06.2013 - II R 20/12, [X.], 416, [X.], 738, Rz 11, und vom 15.06.2016 - II R 24/15, [X.], 60, [X.]St[X.]l II 2017, 128, Rz 14). Er umfasst u.a. die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses sowie alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den [X.]esitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen ([X.]F[X.]-Urteil vom 11.01.1961 - II 155/59 U, [X.], 273, [X.]St[X.]l III 1961, 102; [X.] Köln, Urteil vom 05.02.2009 - 9 K 204/07, Erbfolgebesteuerung 2010, 8, Rz 39; [X.] [X.]aden-Württemberg, Urteil vom 18.12.2014 - 7 K 1377/14, Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 658, Rz 24). Zu den [X.] können danach auch Kosten zählen, die dem Erben durch die gerichtliche Geltendmachung von (vermeintlichen) zum Nachlass gehörenden Ansprüchen des Erblassers entstehen (vgl. [X.], Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --[X.]-- 2010, 561, 562; [X.]illig, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2017, 60, 62).

b) Ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Regelung des Nachlasses liegt vor, wenn die Kosten in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen und nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 [X.]) anfallen (vgl. [X.]F[X.]-Urteil in [X.], 416, [X.], 738, Rz 11). Die Abgrenzung zwischen Kosten der Nachlassregelung und Kosten der Nachlassverwaltung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

aa) Ein enger sachlicher Zusammenhang von Prozesskosten mit dem Erwerb ist insbesondere dann gegeben, wenn die Klage eines Erben dazu dient, das [X.]estehen von nachlasszugehörigen Ansprüchen des Erblassers und damit den Umfang des Nachlasses zu klären. Gleiches gilt für Kosten eines Rechtsstreits, den ein Erbe führt, um die [X.]erausgabe von [X.] durch Dritte zu erwirken. [X.]errscht Gewissheit über Umfang und Zusammensetzung des Nachlasses und hat der Erbe die Nachlassgegenstände in [X.]esitz genommen, endet der sachliche Zusammenhang mit dem Erwerb. Kosten, die dem Erben in der Folgezeit zum Zwecke der Erhaltung, Mehrung, Nutzung oder Verwertung des Nachlassvermögens entstehen, sind keine Nachlassverbindlichkeiten.

bb) Ein enger zeitlicher Zusammenhang von Prozesskosten mit dem Erwerb liegt vor, wenn die Klage unverzüglich nach dem Erbfall, d.h. ohne schuldhaftes Zögern (entsprechend § 121 Abs. 1 Satz 1 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]G[X.]--), erhoben wurde (vgl. Königer, [X.] 2017, 352, unter 6.). [X.] ist anzunehmen, wenn die Klage innerhalb einer nach den Umständen des Einzelfalls zu bestimmenden angemessenen Prüfungs- und Vorbereitungszeit erhoben wird. Je größer der zeitliche Abstand zwischen dem Erbfall und dem Prozessbeginn ist, desto höhere Anforderungen sind an die Darlegung und Glaubhaftmachung der Gründe für die Verzögerung und eines fehlenden Verschuldens des Klägers zu stellen.

c) § 10 Abs. 6 Satz 1 [X.] steht dem Abzug der Prozesskosten als Nachlassverbindlichkeiten nicht entgegen.

Nach dieser Vorschrift sind Schulden und Lasten nicht abzugsfähig, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der [X.]esteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Diese Vorschrift gilt nur für vom Erblasser begründete Schulden und Lasten und ist nicht auf [X.] i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] anwendbar. § 10 Abs. 6 Satz 1 [X.] will eine doppelte [X.] durch den grundsätzlich nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] vorzunehmenden Abzug der vom Erblasser herrührenden Schulden und Lasten vermeiden, wenn diese ausnahmsweise mit steuerbefreiten Vermögensgegenständen wirtschaftlich zusammenhängen. Demgegenüber umfassen [X.] nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] Aufwendungen, die der Erwerber des Nachlasses nach dem Erwerb zur Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses erbracht hat. Dabei kann es sich schon begrifflich nicht um vom Erblasser herrührende Schulden und Lasten handeln, die im Zusammenhang mit steuerbefreiten Vermögensgegenständen stehen. Das gilt selbst dann, wenn [X.] --wie z.[X.]. [X.] darauf abzielen, an sich steuerbefreite Vermögensgegenstände zum Nachlass zu ziehen. Auch in diesem Fall geht es um die Regelung des gesamten Nachlasses durch den Erwerber. Ähnlich wie bei den in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.] ausdrücklich genannten Grabpflegekosten oder den unter § 10 Abs. 5 Nr. 2 [X.] fallenden Verbindlichkeiten (vgl. [X.]F[X.]-Urteile vom 22.07.2015 - II R 21/13, [X.], 221, [X.], 228, zum Geldvermächtnis, und vom 22.07.2015 - II R 12/14, [X.], 225, [X.], 230, zum Pflichtteils- und Zugewinnausgleich) ist der Abzug nicht durch § 10 Abs. 6 Satz 1 [X.] eingeschränkt.

2. Da das [X.] hinsichtlich der vergeblich aufgewendeten Kosten des Rechtsstreits auf die [X.]erausgabe der Porzellansammlung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat --aus seiner Sicht zu [X.] bislang nicht beurteilt, ob ein enger zeitlicher Zusammenhang der Kosten mit dem Erwerb vorliegt. [X.] ist auch, welche der geltend gemachten [X.] berücksichtigungsfähig sind. An die Darlegung und den Nachweis der Kosten sind hohe Anforderungen zu stellen. Die Klägerin kann als Rechtsnachfolgerin des verstorbenen Miterben [X.] --wenn überhaupt-- lediglich die auf diesen, nicht auch die auf den anderen Miterben [X.] entfallenden Kosten abziehen. [X.]aben Prozessbevollmächtigte einer [X.]albierung ihrer Vergütung zugestimmt, ist dies durch [X.]albierung des [X.] zu berücksichtigen.

Kosten einer anwaltlichen Vertretung durch den Ehemann der Klägerin müssen tatsächlich entstanden und durch [X.] getragen worden sein. Dies lässt sich dem bisherigen Vorbringen der Klägerin --wie in der Vorentscheidung zutreffend ausgeführt-- nicht entnehmen. Auf die insoweit erhobenen Verfahrensrügen kommt es wegen der Zurückverweisung der Sache an das [X.] nicht mehr an.

3. Zutreffend hat das [X.] entschieden, dass die Wertpapiere mit ihrem Kurswert am Todestag des Erblassers zu erfassen sind.

a) Gegenstand der [X.]ewertung sind die Wertpapiere und nicht, wie die Klägerin vertritt, ein Anspruch gegen die [X.]ank auf [X.]erausgabe der Wertpapiere. Der erbschaftsteuerrechtlichen [X.]ewertung nach § 12 [X.] unterliegt der Vermögensanfall des Erwerbers i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 [X.]. Der Erblasser war Eigentümer von Wertpapieren. Mit seinem Tode ist das Eigentum im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 1922 Abs. 1 [X.]G[X.] auf die Erben übergegangen. Jene erwarben Eigentum an Wertpapieren; die Ansprüche gegen die [X.]ank aus dem Depotvertrag sind lediglich Ausfluss dieses Eigentums. Der "Treuhandvertrag" führt bereits deshalb zu keiner anderen [X.]eurteilung, weil er nach den [X.] mit der Revision angegriffenen-- Feststellungen des [X.] wegen Geschäftsunfähigkeit des Erblassers unwirksam ist.

b) Das Wertpapierdepot ist nach den Verhältnissen am Todestag des Erblassers zu bewerten. Das [X.] ist insoweit eindeutig. Gemäß § 11 [X.] ist für die nach § 12 [X.] vorzunehmende Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend. [X.]ei Erwerben von Todes wegen, zu denen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 [X.]G[X.]) zählt, entsteht die Steuer mit dem Tode des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.]albsatz 1 [X.]). Wertminderungen oder Wertsteigerungen nach diesem Stichtag sind nicht zu berücksichtigen. Das gilt zum Nachteil wie zum Vorteil des Erwerbers. Muss dieser einerseits nach dem Erbfall eintretende Kursverluste geerbter Wertpapiere ohne Aussicht auf Minderung der Erbschaftsteuer tragen, so kommen ihm andererseits Kursgewinne ohne erbschaftsteuerrechtliche Folgen zugute (vgl. [X.]F[X.]-[X.]eschlüsse vom 22.09.1999 - II [X.] 130/97, [X.]F[X.]/NV 2000, 320, und vom 18.02.2008 - II [X.] 109/06, [X.]F[X.]/NV 2008, 1163, unter [X.].1.b).

Das [X.] findet auch dann Anwendung, wenn das Verfügungsrecht des Erben --z.[X.]. infolge Anordnung der [X.] beschränkt ist (vgl. [X.]F[X.]-[X.]eschluss in [X.]F[X.]/NV 2000, 320). Es gilt ebenso in Fällen, in denen die Zugehörigkeit des [X.]ewertungsgegenstandes zum Nachlass zunächst unsicher und deshalb gerichtlich zu klären ist. Erleidet der Erbe bis zur Titulierung seines Rechts Vermögensminderungen, die er nicht verhindern kann, führt dies nicht zu einer Verringerung der Erbschaftsteuer (vgl. [X.]F[X.]-Urteil vom 02.02.1977 - II R 150/71, [X.]F[X.]E 121, 500, [X.]St[X.]l II 1977, 425, am Ende, für den Fall von [X.]eschränkungen der Verfügungsbefugnis).

c) Nach diesen Maßstäben wurden die Wertpapiere zutreffend mit dem niedrigsten für sie am Todestag des Erblassers im regulierten Markt notierten Kurs angesetzt (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 1 des [X.]ewertungsgesetzes).

4. Zu Recht hat das [X.] auch den Abzug von Prozesskosten versagt, die dem Miterben [X.] entstanden sind, weil er den Ersatz von Schäden wegen verspäteter Räumung und [X.]erausgabe der Wohnung vom Mieter verlangt hat. [X.]ei diesen Kosten handelt es sich nicht um abzugsfähige [X.] i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 [X.], sondern um nicht abzugsfähige Kosten der [X.] (vgl. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 [X.]). Entgegen der Darstellung der Klägerin in der Revisionsbegründung diente die Klage u.a. des Miterben [X.] nicht dazu, das [X.]estehen eines nachlasszugehörigen Anspruchs auf [X.]erausgabe der Mietwohnung wegen vermeintlicher Geschäftsunfähigkeit des Erblassers zu klären. Die von der Klägerin erwähnte Räumungsklage haben vielmehr Dritte, die den Grundbesitz von [X.] und [X.] erworben hatten, gegen den Mieter erhoben. Der Klage des [X.] ging jener Verkauf des geerbten Grundbesitzes als Maßnahme der [X.] voraus. Im Kaufvertrag hatten sich [X.] und [X.] zu Schadenersatzzahlungen an die Käufer für den Fall verpflichtet, dass der Grundbesitz nicht rechtzeitig geräumt und herausgegeben wird. Den Ersatz solcher Zahlungen und eines Zinsschadens wegen verspäteter Fälligkeit des Kaufpreises forderten sie sodann vom Mieter. Ein sachlicher Zusammenhang mit dem Erwerb des Miteigentumsanteils am Mietwohngrundstück von Todes wegen vom Erblasser besteht nicht. Der Prozess und seine Kosten hängen vielmehr mit dem Verkauf des geerbten Grundbesitzes zusammen.

5. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.